III SA/Wa 2006/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia M. M. (dalej: Skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. w sprawie oddalenia zarzutów na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 4 grudnia 2009 r. nr PIT/4420/18/09. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w przybliżonej kwocie 2.454.287,20 zł. Powyższa decyzja została doręczona Skarżącemu w sposób zastępczy w dniu 28 grudnia 2009 r. W dniu 4 grudnia 2009r. zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia, które Skarżący otrzymał w dniu 16 grudnia 2009 r. Następnie organ przystąpił do czynności zabezpieczających, w ramach których zawiadomieniami z dnia 7 grudnia 2009r. podjął próbę zajęcia środków na rachunkach bankowych dłużnika. Zawiadomieniami z dnia 7 grudnia 2009 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Ponadto zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2009r. dokonał zajęcia prawa majątkowego w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego podmiotem prowadzącym takie rachunki w K. S.A. w W., w odpowiedzi, na które K. poinformował iż środki pieniężne oraz papiery wartościowe Skarżącego zostały zablokowane. W tym samym dniu analogicznego zajęcia dokonano w Biurze Maklerskim Banku D. S.A. w W.. Dłużnicy zajętych wierzytelności zawiadomienia o zajęciu otrzymali odpowiednio w dniach 11 grudnia 2009 r. do 16 grudnia 2009 r. Zawiadomienie z C. Sp. z o.o. wróciło do nadawcy. Zawiadomienia wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia Skarżący otrzymał w dniu 16 grudnia 2009 r. Dłużnicy zajętych wierzytelności, u których organ egzekucyjny dokonał zajęć wynagrodzenia za pracę nie udzielili odpowiedzi na dokonane zajęcia. Pismem z dnia 23 grudnia 2009r. Skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wnosząc o jego umorzenie, o zawieszenie postępowania oraz o wstrzymanie czynności do czasu rozpatrzenia zarzutów. Zgłoszone zarzuty dotyczyły nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1), zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8) oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 156 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Z 2005 Nr 229, poz. 1954 - tekst jednolity ze zmianami dalej u.p.e.a.). Skarżący podniósł, że nieistnienie obowiązku podlegającego zabezpieczeniu z uwagi na nieotrzymanie jakiegokolwiek orzeczenia, które ustalałoby jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., brak uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia i zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego oraz niespełnienie przez treść zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a ( brak daty wydania zarządzenia zabezpieczenia, brak prawidłowej klauzuli o przyjęciu zarządzenia do wykonania oraz brak wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia). Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oddalił złożone zarzuty. W uzasadnieniu postanowienia odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. tj. nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu z uwagi na nieotrzymanie orzeczenia, które ustalałoby jego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. stwierdził, że podstawą obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła decyzja z dnia 3 grudnia 2009r o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego kwoty 2.454.287,20 zł skutecznie doręczona w sposób zastępczy w dniu 28 grudnia 2009r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8 z 2005r, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Organ wyjaśnił, że podstawowym warunkiem przyjęcia tzw. doręczenia zastępczego, wynikającego z art. 150 O.p., jest fakt skierowania przesyłki na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest adresowane. Korespondencja zawierająca przedmiotową decyzję o zabezpieczeniu została skierowana na adres rejestracyjny: 01-910 Warszawa, ul. Andersena 2 m 125 zgodnie ze złożonym w dniu 23 marca 2005r zgłoszeniem aktualizacyjnym na druku NIP - 1, gdzie powyższy adres figuruje jako obowiązujący adres zamieszkania wyżej wymienionej osoby. W związku z powyższym organ uznał, że przedmiotowa decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] grudnia 2009r została skutecznie doręczona z dniem 28 grudnia 2009r, gdyż zgodnie z adnotacją placówki pocztowej przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP w dniu 14 grudnia 2009r. Ponadto dodał, że w postępowaniu zabezpieczającym nie można powoływać się na zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego, bowiem dotyczy on wyłącznie postępowania egzekucyjnego. Organ uznał, że nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut braku doręczenia upomnienia, gdyż w postępowaniu zabezpieczającym upomnienie nie jest wymagane. Ponadto organ dodał, że w postępowaniu zabezpieczającym stosownie do regulacji zawartej w art. 166b u.p.e.a. stosuje się odpowiednio wiele przepisów normujących postępowanie egzekucyjne ( art. 31- 34, 36, 38, 40, art. 45- 54, 70C, 71 i art. 168D u.p.e.a. ). Odpowiednie stosowanie nie oznacza stosowania wprost. Organ wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Podstawowym celem jego jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Nie prowadzi ono do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania tego obowiązku. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym zdaniem organu zarzut braku doręczenia upomnienia i zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka nie może bezpośrednio znaleźć zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym. Ponadto w przypadku, gdy zabezpieczenie jest niedogodne dla zobowiązanego może on w trybie art. 166 u.p.e.a. wystąpić o przyjęcie kaucji. W zakresie zarzutów braku daty wydania zarządzenia zabezpieczenia oraz braku podpisu na pieczęci imiennej przy klauzuli wykonalności uznał, iż podniesiony zarzut jest nieuzasadniony, bowiem zgodnie z dyspozycją art. 156 u.p.e.a. oraz wzorem zarządzenia zabezpieczenia 22 - 1 datą wydania zarządzenia zabezpieczenia jest data znajdująca się w pozycji 6 a nie z pozycji 48. Należy przyjąć domniemanie faktyczne i prawne, iż data wskazana w pozycji 48 odnosi się do stwierdzenia przez wierzyciela wysokości dochodzonych należności i ich rodzaju. Część E przedmiotowego zabezpieczenia jest przeznaczona dla wierzyciela do wskazania podstawy prawnej dokonania zabezpieczenia. Zatem data wydania zarządzenia zabezpieczenia jest data z pozycji 6. Podstawą zarzutu z art. 156 § 1 pkt 6 u.p.e.a. może stanowić jedynie brak daty wydania zarządzenia a nie data stwierdzenia przez wierzyciela zakresu dochodzonych należności. Ponadto organ wyjaśnił, że w zakresie braku podpisu przy pieczęci imiennej znajdującej się w pozycji 50 przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia nie stanowi braku formalno-prawnego, gdyż nadanie klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania nie jest władczym rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego lecz czynnością materialno - techniczną. Klauzula sama w sobie stanowi jedynie stwierdzenie, że zarządzenie zabezpieczenia zostało prawidłowo wystawione i nadaje się do wykonania. Ponadto dodał, że przepis art. 156 u.p.e.a. określa wymóg nadania klauzuli, natomiast nie określa elementów z jakich powinna się składać powyższa klauzula wykonalności organu egzekucyjnego. Brak podpisu na czytelnej pieczątce z podanym imieniem i nazwiskiem oraz stanowiskiem służbowym nie narusza żadnej z dyspozycji ustawy nie może również stanowić podstawy do umorzenia postępowania zabezpieczającego lub skutkować nieważnością nadanej klauzuli o skierowanie zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Art. 156 § 1 u.p.e.a. wymaga by zarządzenie zabezpieczenia zaopatrzone było klauzulą o skierowanie zabezpieczenia do wykonania, a w przedmiotowej sprawie klauzula taka jest zastosowana przez organ egzekucyjny, tj Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ dodał, że nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut braku wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia nazwy i adresu pracodawcy bowiem, zgodnie z pouczeniem zawartym w zarządzeniu zabezpieczenia, zabezpieczenie może być dokonane na wszelkich składnikach majątkowych zobowiązanego wymienionych w pkt 1 - 5 pouczenia. W związku z powyższym brak wskazania w zarządzeniu w pozycji 29 i 30 pracodawcy i jego adresu również nie jest błędem formalno - prawnym skutkującym nieważnością zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto dodał, że wierzyciel we wniosku o zabezpieczenie wskazuje jedynie składniki majątkowe zobowiązanego. Ocena zasadności podstaw zabezpieczenia i wybór takich składników, które pozwolą zapewnić wierzycielowi wykonanie obowiązku pozostaje w gestii organu egzekucyjnego, który nie jest związany sposobem i zakresem zabezpieczenia wskazanym przez wierzyciela. Pismem z dnia 2 lutego 2010r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, w którym podtrzymał zgłoszone pismem z dnia 23 grudnia 2009r. zarzuty na postępowanie zabezpieczające. Postanowieniu zarzuciła obrazę art. 33 pkt 1, 8 i 10 w związku z art. 156 oraz art. 166b u.p.e.a. oraz w związku z art. art. 33 § 4 pkt 1, art. 212 O.p. tj.: - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. tj. nieistnienie obowiązku podlegającego zabezpieczeniu z uwagi na nie otrzymanie przed dokonaniem zabezpieczenia decyzji o zabezpieczeniu określającej przybliżoną kwotę należności podatkowej, wydanej w trybie art. 33 O.p. Skarżąca uznała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., stosownie do art. 165 § 2 O.p. powinien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, i w jego ramach wydać decyzję o zabezpieczeniu. Skarżąca wskazała na treść art. 212 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest z nią związany od chwili jej doręczenia. W przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało wydane, a decyzja o zabezpieczeniu została doręczona Stronie w dniu 28 grudnia 2009r. Dlatego uznała, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 4 grudnia 2009r. zostało wydane w czasie, kiedy jeszcze nie obowiązywała decyzja o zabezpieczeniu. - art. 33 pkt 8 ustawy tj.: zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Gdyby bowiem organ egzekucyjny przed wydaniem zarządzenia zabezpieczenia doręczył Stronie decyzje o zabezpieczeniu, to stosownie do art. 33d § 1 mogłaby złożyć wniosek o dokonanie zabezpieczenia w jednej z mniej dolegliwych form przewidzianych w art. 33d § 2 O.p. - art. 33 pkt 10, art. 156 w związku z art. i art. 166b u.p.e.a., tj.: brak daty wydania zarządzenia zabezpieczenia, brak klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, brak informacji o sposobie i zakresie zabezpieczenia. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Postanowieniem z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji tj. uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009r. o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego kwoty 2.454.287,20zł doręczona została Stronie w sposób zastępczy w dniu 28 grudnia 2009r. Ponadto dodał, ze zgodnie z art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego można dokonać także w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w ramach tego postępowania i nie wymaga od organu podatkowego formalnego wszczęcia postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w formie postanowienia, o jakim mowa w art. 165 § 2 tej ustawy, bowiem decyzja o zabezpieczeniu sama w sobie nie kreuje nowego obowiązku, zatem z jej doręczeniem nie można wiązać skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Tak więc organ odwoławczy uznał, że brak doręczenia stronie decyzji o zabezpieczeniu przed doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia nie wywiera sugerowanego przez Stronę skutku w postaci nieistnienia obowiązku. Obowiązek doręczenia stronie decyzji o zabezpieczeniu wiąże się natomiast z możliwością obrony przed nieuzasadnionym zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił, że potwierdzeniem odrębności postępowania zabezpieczającego od innych postępowań podatkowych jest umieszczenie przepisów regulujących kwestię zabezpieczenia w innym dziale Ordynacji podatkowej, niż przepisy regulujące zasady postępowania podatkowego. Na odrębny od postępowania podatkowego charakter postępowania zabezpieczającego wskazuje również przepis art. 200 § 1 pkt 2 O.p., który w sprawach zabezpieczenia zwalnia organ podatkowy z obowiązku wyznaczania stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Dodatkowo organ dodał, że zarówno decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] grudnia 2009r. oraz wydane na jej podstawie zarządzenie zabezpieczenia z dnia 4 grudnia 2009r. zostały przez organ egzekucyjny nadane w placówce pocztowej jednocześnie, w dniu 4 grudnia 2009r. Zarządzenie zabezpieczenia awizowane w dniu 15 grudnia 2009r. zostało odebrane w dniu 16 grudnia 2009r., natomiast awizowana dzień wcześniej decyzja o zabezpieczeniu została uznana za doręczoną w sposób zastępczy. Selektywny odbiór przez adresata korespondencji do niego kierowanej nie może obciążać organu podatkowego, dochowującego ze swej strony w podejmowanych czynnościach należytej staranności. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 158 u.p.e.a. organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia należności pieniężnych, wymienionych w art. 164 § 1. Organ egzekucyjny skutecznie zastosował środek zabezpieczający w postaci egzekucji z praw z papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunków pieniężnych, egzekucji z rachunków bankowych Skarżącego. Ponadto dodał, że Skarżący podtrzymał w zażaleniu zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, wiążąc go m.in. z faktem, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona już po doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia, co uniemożliwiło Stronie złożenie w trybie art. 33d § 2 O.p. wniosku o dokonanie zabezpieczenia w jednej z mniej dolegliwych form tam przewidzianych. Organ wskazał, że przepis art. 33d § 1 O.p. stanowi, że zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednakże z zastrzeżeniem § 2. Art. 33d § 2 określa formy, w jakich zabezpieczenie wykonania decyzji następuje. W § 4 art. 33 stwierdzono natomiast, że jeżeli wniosek o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 złożono po ustanowieniu zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakres zabezpieczenia ustanowionego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uchyla się lub zmienia, w zakresie przyjętego zabezpieczenia. Tak więc Strona bez przeszkód mogła złożyć wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, proponując dogodny dla niej sposób zabezpieczenia, wynikający z art. 33 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że również zarzut dotyczący niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. jest nieuzasadniony. Przepis ten nie został naruszony, bowiem kwestionowane zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie wskazane w nim elementy. Z jego treści wynika, iż datą wydania zarządzenia zabezpieczenia jest 4 grudnia 2009r. tj. data wskazana w pozycji 6, a nie w części E (Dane dotyczące należności i zabezpieczenia) - w polu 48. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie budzi wątpliwości tożsamość obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i nie wprowadza on strony skarżącej w błąd co do zakresu toczącego się postępowania, tym bardziej, że w treści zarządzenia zabezpieczenia z dnia 4 grudnia 2009r., w poz. 44, podano właściwy numer i datę orzeczenia: decyzję nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. oraz zakres zabezpieczenia: kwotę należności w wysokości 2.454.287,20zł. W zarządzeniu zabezpieczenia wskazano również sposób, w jaki zabezpieczenie może nastąpić, poprzez wymienienie w części zawierającej klauzulę o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania środków egzekucyjnych wskazanych w art. 164 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. Przepis art. 156 ustawy określa m.in. wymóg nadania klauzuli organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, natomiast nie określa elementów z jakich powinna się składać klauzula wykonalności organu egzekucyjnego. W części F. zarządzenia zabezpieczenia został wskazany organ egzekucyjny właściwy do dokonania zabezpieczenia oraz została określona osoba działająca w imieniu tego organu. Organ dodał, że wierzyciel występując do organu egzekucyjnego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia może określić sposób zabezpieczenia. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty Skarżącego nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. są niezasadne. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia 7 lipca 2010 r. wniósł skargę. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1, 8 oraz 10 w związku z art. 166b u.p.e.a., art. 156 § 1 pkt 6, 7 oraz 9 u.p.e.a. oraz art. 212 O.p. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że podstawą dokonania zabezpieczenia jest albo decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, albo decyzja o zabezpieczeniu aktualnego bądź przeszłego zobowiązania podatkowego, wydana w trybie art. 33 § 3 u.p.e.a., jednak Skarżący decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003r. nie otrzymał. Skarżący wskazał na treść art. 212 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia tj. w niniejszej sprawie od dnia 28 grudnia 2009r. Ponieważ w przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało wydane, a decyzja o zabezpieczeniu została doręczona Stronie w dniu 28 grudnia 2009r. dlatego uznała, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 4 grudnia 2009r. zostało wydane w czasie, kiedy jeszcze nie obowiązywała decyzja o zabezpieczeniu. Ponadto w przekonaniu Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego W., stosownie do art. 165 § 2 O.p. powinien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, i w jego ramach wydać decyzję o zabezpieczeniu (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.). Powyższe zdaniem Strony potwierdza zarzut nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). W złożonej skardze Skarżący podtrzymał również zarzut naruszenia art. 33 pkt 8 u.p.e.a. tj: zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana w dniu [...] grudnia 2009 r., zarządzenie zabezpieczenia w dniu 4 grudnia 2009 r. a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przystąpił do czynności egzekucyjnych w dniu 7 grudnia 2009 r. Tak krótki okres, mimo prawa do złożenia wniosku o zastosowanie jednej z mniej uciążliwych form zabezpieczenia po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu, uniemożliwił Stronie jego złożenie i tym samych wybór jednej z mniej uciążliwych form zabezpieczenia. Ponadto Skarżący dodał, iż podjęte próby zajęcia rachunków bankowych wywarły negatywny wpływ na postrzeganie firm, w których Skarżący jest członkiem Zarządu. Skutkują one utratą zaufania do Skarżacego. Kolejnym zarzutem skierowanym przez Skarżącego jest zarzut naruszenia art. 165 § 1 u.p.e.a. tj: istnienia zasadniczych braków w treści zarządzenia zabezpieczenia takich jak: brak daty wydania zarządzenia zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), brak klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, brak informacji o sposobie i zakresie zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). W opinii pełnomocnika zarządzenie zabezpieczenia narusza także art. 156 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na brak podpisu organu egzekucyjnego w polu 50 formularza ZZ-1, co dyskwalifikuje to zarządzenie jako dokument uprawniający organ egzekucyjny do wykonywania czynności zabezpieczających określonych w art. 164 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę w rozpatrywanej sprawie należy uznać za zasadną. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ egzekucyjny miał tytuł prawny do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a. w sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 i nast. O.p. nie została jeszcze podatnikowi doręczona, choć odpis zarządzenia zabezpieczenia został doręczony w dniu 16 grudnia 2009 r., tj. przed datą doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Celem postępowania zabezpieczającego jest stworzenie pewnych gwarancji wykonania na przyszłość, w drodze egzekucji określonego obowiązku. Zadaniem tego szczególnego rodzaju postępowania jest ochrona interesów wierzyciela. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyodrębnia trzy formy zabezpieczenia w zależności od stopnia realizacji należności pieniężnej. Formą podstawową jest forma wymieniona w art. 154 § 1 u.p.e.a. dotycząca zabezpieczenia wymagalnej lub przeterminowanej należności pieniężnej. Druga forma dotyczy zabezpieczenia na niewymagalnej należności pieniężnej dokonane po odliczeniu lub określeniu jej kwoty, co wynika z treści art. 154 § 2 w związku z art. 155 u.p.e.a. Kolejną wymienioną w art. 155 u.p.e.a. formą zabezpieczenia jest jego ustanowienie przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej. Ordynacja podatkowa określa przedmiot zabezpieczenia poprzez odwołanie się do pojęcia zobowiązania podatkowego, co wynika z treści art. 33 O.p. Wyodrębnione są dwie formy zabezpieczenia, tj. ustanowione przed terminem płatności należności podatkowej - art. 33 § 1 O.p. oraz ustanowione w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Z powyższego wynika, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego wykazuje specyficzne cechy w stosunku do zabezpieczenia należności pieniężnej w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Różnice są przede wszystkim widoczne w odmiennych przesłankach i funkcjach tych zabezpieczeń. Zabezpieczenie uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej zmierza do zapewnienia prawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego, poprzez zapłatę podatku na rzecz wierzyciela podatkowego. Z kolei ustanowienie zabezpieczenia na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma na celu wyeliminowanie zdarzeń utrudniających lub uniemożliwiających przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Ordynacja podatkowa nie uchyla mocy obowiązującej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zabezpieczenia zapłaty należności. Zawiera ona regulacje szczególne, dodatkowe w stosunku do ustawy egzekucyjnej. Rozszerzają one ochronę wierzyciela podatkowego przed następstwem zachowań podatników i innych dłużników podatkowych w celu uniknięcia opodatkowania. Decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 O.p. podlega sądowej kontroli, która dotyczy też przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy podejmując decyzję. Podkreślić należy, że w toku postępowania zabezpieczającego organ podatkowy jest zobowiązany do zachowania wszystkich reguł prawa procesowego, a więc także i art. 211 O.p., zgodnie z którym decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z kolei art. 212 O.p. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym jest przewidzianą prawem czynnością organu podatkowego, kończącą etap orzekania, o oznaczonej treści (art. 207 i 208 ord. pod.), formie (art. 211 ord. pod.) i strukturze (art. 210 ord. pod.). Decyzja stanowi przejaw woli tego organu podatkowego i jego wiedzy w określonym czasie. Wydanie decyzji jest czynnością "wewnętrzną" organu podatkowego, która nie jest uzależniona od zdarzeń przyszłych w tym jej doręczenia. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694). Biorąc pod uwagę zaprezentowaną wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. do obrotu prawnego weszła za dniem jej doręczenia, tj. w dniu 28 grudnia 2009 r. Z kolei stosownie do treści art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia. Zarządzenie jest dokumentem urzędowym, a więc stanowiącym dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 76 § 2 k.p.a.). Z treści pkt 3 zarządzenia wynika między innymi, że w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej zarządzenie powinno zawierać określenie wysokości. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dniu 4 grudnia 2009 r. nie było podstaw prawnych aby w rubryce 42 zarządzenia wierzyciel mógł wpisać kwotę należności 2.454.287,20 zł, natomiast jako podstawę prawną w rubryce 44 wskazać na decyzję z dnia 3 grudnia 2009 r., bowiem ona w tym dniu jeszcze nie funkcjonowała w obrocie prawnym. Za brakiem podstaw prawnych do wystawienia zarządzenia zabezpieczającego przed wprowadzeniem do obiegu prawnego decyzji o zabezpieczeniu przemawia także przepis art. 33d O.p. Zgodnie z tym przepisem wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę. A więc z całą pewnością można wywnioskować, że strona w przypadku braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona zostałaby prawa przewidzianego w art. 33 d O.p., a co przy badaniu legalności wystawienia zabezpieczenia egzekucyjnego przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu stanowi sytuację niedopuszczalną. Reasumując można stwierdzić, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego, przewidzianego w art. 155 u.p.e.a. w zw. 33 § 2, 4 i 5 w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania, nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Bezzasadny jest jednak zarzut naruszenia art. 165 § 2 i 4 O.p. dotyczący wydania decyzji o zabezpieczeniu bez uprzedniego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego. Zauważyć należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje trzy rodzaje postępowań: postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne, oraz postępowanie wyjaśniające. Przepis art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej odnosi się do formy i daty wszczęcia tych postępowań, przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p., jest natomiast instytucją wykorzystywaną jedynie w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego, przed wydaniem decyzji wymiarowej i wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Wynika to wyraźnie z treści paragrafu drugiego art. 33 O.p. stanowiącego, iż zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Jako powiązana z postępowaniem podatkowym lub kontrolą instytucja ta ma na celu umożliwienie skutecznego wyegzekwowania należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych. Służy tym samym, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną zapłacone, zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych. Decyzja zabezpieczająca stanowi dopiero podstawę do wszczęcia postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej, lecz nie rozstrzyga sprawy, w toku której jest wydawana, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, której doręczenie powoduje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p.). Unormowania te przesądzają o akcesoryjnym charakterze decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzących do wydania decyzji wymiarowej. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest bowiem w toku postępowania podatkowego/kontrolnego i wygasa z chwilą jego zakończenia. Nie zmienia tego fakt, że w toku postępowania kontrolnego decyzję tę wydaje organ podatkowy, a nie organ kontrolny. Kwestia właściwości organu do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie podważa istoty uregulowania, jaką jest akcesoryjny charakter decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do postępowania podatkowego lub kontrolnego. Skoro zatem toczyło się postępowanie kontrolne, w ramach którego można było dokonać zabezpieczenia, to nie było konieczności wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Mając na uwadze taki właśnie cel i charakter dokonywanego w ramach postępowania podatkowego lub kontroli zabezpieczenia, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, iż przed wydaniem decyzji w tym przedmiocie zaszły podstawy do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie i na zasadach przewidzianych dla postępowania podatkowego, o których mowa w art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie wyłącza to obowiązku stosowania przez organ w związku z postępowaniem zabezpieczającym zasad ogólnych postępowania podatkowego wymienionych w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, w zakresie czego wypowiedział się zresztą Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2005 r. o sygn. akt: l FSK 35/05, (LEX nr 171324). Pogląd, iż na organie podatkowym nie ciąży obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia, znajduje oparcie w orzecznictwie - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2001 r., sygn. akt III SA 28/2000, opublik. w Glosa 2002/7 str. 45; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002/2 poz. 36; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/07, niepublik., dostępny w internecie; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2007 r., l SA/Ol 110/07, niepublik., dostępny w internecie; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2007 r., l SA/Lu 728/06, niepublik Odnosząc się do zarzutu, że organ zastosował zbyt uciążliwy środek zabezpieczający Sąd zauważa, że podstawową przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego jest dążenie do zabezpieczenia wykonania w trybie przymusowym obowiązku. Wybór środka egzekucyjnego należy, więc do organu, a nie do zobowiązanego. W przypadku, gdy istnieje kilka środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku w myśl postanowień art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny powinien zastosować ten, który jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce jedynie, gdy istnieje możliwość wyboru środka. Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, nie można było uznać, że zastosowano zbyt dolegliwy środek zabezpieczający, choć niewątpliwie Skarżący pozbawiony została prawa przewidzianego w art. 33d O.p. "Uciążliwość" w świetle art. 33 ustawy to dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnienia codziennym funkcjonowaniu dłużnika. W ocenie Sądu Skarżący takich przesłanek nie wykazał bowiem za takowe nie można uznać twierdzeń potencjalnej możliwości utraty autorytetu i dobrego imienia przez Skarżącego. Odnosząc się do zarzutów w przedmiocie samego zarządzenia zabezpieczenia Sąd stwierdza, że z uwagi na ich wtórny charakter, nie mają one istotnego znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia. Wskazać jednak należy, że zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać elementy wyszczególnione w art. 156 § 1 u.p.e.a. Ponadto organ ma obowiązek z urzędu badać, czy zarządzenie zabezpieczenia zawiera ustawowo określoną treść. Brak jednego z wymogów zarządzenia zabezpieczenia (bądź nieprawidłowe jego wypełnienie) może stanowić podstawę jego zwrotu do wierzyciela w formie postanowienia organu egzekucyjnego wydanego na podstawie art. 157 § 1 u.p.e.a. bądź zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego określonego w art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Sąd stwierdza, że zarządzenie zabezpieczenia niewątpliwie zawiera braki w zakresie wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, daty jego wydania, klauzuli organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Zarzuty Skarżącego, co do tych braków są zasadne. Sąd nie podziela natomiast argumentów skargi w zakresie wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia zakresu i sposobu zabezpieczenia (§ 1 pkt 9 u.p.e.a.). O zakresie zabezpieczenia decyduje wysokość należności pieniężnej wskazana przez wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia. Określenie sposobu zabezpieczenia polega na wskazaniu, w jaki sposób zabezpieczenie ma być dokonane. Wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia środków zabezpieczenia, które organ egzekucyjny może zastosować, przy uwzględnieniu art. 158 u.p.e.a., wyczerpuje obowiązek wierzyciela co do wskazania sposobu zabezpieczenia i jego zakresu (wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 lutego 2007 r., I SA/Lu 728/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności orzeczono jak w sentencji wyroku, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.