III SA/Wa 2648/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę UZASADNIENIA 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, których posiadaczem jest A. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: "Skarżąca", "Spółka") na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące , tj. do dnia 10 grudnia 2019 r., do kwoty 718.897 zł. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Szef KAS żądaniem z [...] września 2019 r., wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "O.p."), dokonał blokady rachunków bankowych, należących do Skarżącej na okres 72 godzin. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje podejrzenie, że ww. Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. 1.3. Postanowieniem z [...] września 2019 r., Szef KAS przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia [...]grudnia 2019 r., do kwoty 718.897 zł, z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. 1.4. W zażaleniu od ww. postanowienia Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie blokady rachunków bankowych zarzucając naruszenie art. 119zw § 1 O.p. oraz art. 119zzb § 4 w zw. z art. 121 oraz art. 122 O.p. 1.5. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Szef KAS wskazał, że zarówno żądanie blokady rachunków bankowych Spółki na 72 godziny z dnia [...] września 2019 r., jak i ustalenia zawarte w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r., znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Szef KAS podał, że działając w oparciu o ww. art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Skarżącej i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Szef KAS stwierdził, że za powyższym wnioskiem przemawia m.in. okoliczność, że Prezes Zarządu Spółki - M.Y. nie pamięta nazw kontrahentów, od których nabywa towary i nie posiada wiedzy, gdzie jest przechowywana dokumentacja dotycząca działalności gospodarczej za 2018 r. Uzasadniając ww. wniosek podał również, że większość kontrahentów T. Skarżącej została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wskazał, że spółki sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp. z o.o. C. sp. z o.o., zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem; spółki J. sp. z o.o., D sp. z o.o., G sp. z o.o., Z sp. z o.o. i F sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego; natomiast spółki L. sp. z o.o.i P. sp. z o.o.zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na podejrzenie wyłudzenia skarbowego. Szef KAS stwierdził, że na udział Skarżącej w procederze wyłudzania zwrotu VAT na podstawie faktur niedokumentujących czynności faktycznie dokonanych wskazuje fakt, że wystawcy faktur na rzecz Spółki D sp. z o.o.i E sp. z o.o.w składanych plikach JPK_VAT wykazały zakupy od podmiotów: T. sp. z o.o., W. sp. z o.o.i H sp. z o.o., które zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych, a z kolei wystawca faktur T. sp. z o.o.w składanych plikach JPK_VAT wykazał zakupy od podmiotów: S. sp. z o.o.i T. sp. z o.o., które zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych. Zauważył ponadto, że wystawca faktur E. sp. z o.o.w składanych plikach JPK_VAT wykazał zakupy od podmiotu: F. sp. z o.o., która została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych. Organ zwrócił uwagę na rozbieżności między wartościami deklarowanych nabyć od podmiotów: D. sp. z o.o., J. sp. z o.o., D sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., E. sp. z o.o., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., E. sp. z o.o., I. sp. z o.o., N. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., F sp. z o.o.oraz C. sp. z o.o., a płatnościami dokonywanymi przez Spółkę w łącznej kwocie 2.089.761,36 zł. Zauważył, że Skarżąca nie dokonała płatności z rachunku bankowego na rzecz podmiotów: T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. sp. z o.o., Z sp. z o.o.oraz F sp. z o.o. Zaznaczył także, że istnieją rozbieżności między wartościami faktur VAT wystawianych przez Spółkę na rzecz: A.P., M. sp. z o.o. oraz I.P., a otrzymywanymi przez nią na rachunek bankowy płatnościami, wynoszące 803.678,38 zł. Szef KAS powołał się również na ustalenia dotyczące kontrahentów Skarżącej. Wskazał, że kapitał zakładowy w przypadku większości Spółek wynosi 5.000 zł, co czyni wątpliwym legalność źródeł finansowania ich działalności, w sytuacji wielomilionowych transakcji realizowanych w ramach łańcucha dostaw i nabyć. Podał, że właścicielami udziałów w podmiotach będącymi kontrahentami Spółki, a także osobami zasiadającymi w ich organach zarządczych, są głównie obcokrajowcy. Zauważył, że adresy rejestracyjne większości Spółek znajdują się w tzw. wirtualnych biurach, a spółki te w większości zostały założone przez firmy zajmujące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek, tj.: R. sp. z o.o., O.. sp. z o.o., B.. sp. z o.o.oraz A.. sp. z o.o., Ponadto zauważono, że Skarżąca otworzyła rachunek bankowy 9 marca 2015 r, mimo że od dnia 14 sierpnia 2014 r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Wskazano, że Spółka posiadała zaległości podatkowe, które zostały wyegzekwowane przez organ egzekucyjny i nie dokonała aktualizacji miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, pomimo ustawowego obowiązku zgłaszania takiej informacji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W ocenie Szefa KAS wskazane powyżej okoliczności uzasadniają podejrzenie, że ujęte przez Spółkę w jej rozliczeniach podatkowych faktury VAT zakupu wystawione przez następujące podmioty: D. sp. z o.o., J. sp. z o.o., D sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., E. sp. z o.o., I. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., F sp. z o.o.oraz C. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. Przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć, zdaniem organu, wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca w złożonych przez siebie plikach JPK VAT za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. wykazała nabycie od ww. podmiotów na łączną kwotę netto 3.125.640 zł, VAT 718.897,20 zł. W konsekwencji w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej rozliczenia podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. mogą zostać zakwestionowane przez organ kontrolny, w zakresie prawa Skarżącej do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 718.897 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez ww. podmioty. Szef KAS przyjął wskazaną kwotę na potrzeby zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 119zw § 1 O.p. i przewidzianych w tym przepisie przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki. Jednak zaznaczył, że kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno- skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.. Szef KAS, odnosząc się istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, określonej w art. 119zw § 1 O.p. zauważył, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 10.000 zł. Z informacji pozyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych według stanu na dzień 6 września 2019 r. wynika, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Według danych uzyskanych z bazy CEPIK Spółka posiada samochód osobowy [...], rok prod. 2010, którego wartość oszacowano na podstawie danych ofertowych z ogłoszeń znajdujących się na stronie internetowej [...], na kwotę 50.000 zł. Ponadto Spółka w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 nie wykazała nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości https://ekrs.ms.gov.pl, na której publikowane są dokumenty finansowe dotyczące spółek prawa handlowego, według stanu na dzień 11 października 2019 r., brak jest informacji o sprawozdaniach finansowych złożonych przez Spółkę. Mając na względzie przytoczone powyżej informacje dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej Szef KAS podtrzymał zawartą w postanowieniu z [...] września 2019 r. ocenę, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 718.897 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie, co w świetle przepisu art. 119zw § 1 O.p. stanowi przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony do [...] grudnia 2019 r. 2. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 119zw § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunku Spółki na czas oznaczony, gdzie Szef KAS bezzasadnie stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na polskie złote, - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 119zzb § 4 w zw. z art. 121 oraz art. 122 O.p., polegające na uznaniu, że nie nastąpiło naruszenie zasad postępowania podatkowego stosowanych odpowiednio do postępowań, o których mowa w rozdziale 3 działu IIIB ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzyganych postanowieniem Szefa KAS, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na podtrzymaniu nieuzasadnionego przedłużenia blokady rachunku bankowego Skarżącej, podczas gdy w demokratycznym państwie prawa każda ingerencja państwa w prawa jednostki powinna być dogłębnie uzasadniona. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Szefa KAS z [...] września 2019 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu złożonej skargi Spółka wskazała, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, określona w art. 119zw § 1 O.p. Skarżąca wskazała, że organ błędnie wysuwa tezę o tym, że Spółka mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Skarżącej, powyższe założenie Szefa KAS świadczy jednoznacznie o jego profiskalnym nastawieniu, gdzie z góry założona jest przestępcza działalność podmiotu typowanego do ustanowienia blokady jego rachunków bankowych. Ponadto Spółka podniosła, że fakt że większość dostawców Spółki została wykreślona z rejestru VAT, z powodu braku możliwości nawiązania przez organ podatkowy kontaktu z tymi dostawcami, nie może świadczyć ani o udziale Spółki w przestępczym procederze wyłudzeń VAT, ani o uzasadnionej obawie, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jedynie bowiem nieliczni kontrahenci Spółki zostali posądzeni o udział w wyłudzeniach skarbowych i z tego powodu wykreśleni z rejestru VAT. Tym samym, sam fakt wykreślenia większości spółek z rejestru VAT, z powodu braku kontaktu, nie świadczy o udziale Spółki, która nabywała od nich towary, w świadomym procederze wyłudzeń VAT, gdyż organ nie przedstawił wyników ewentualnej, zakończonej kontroli celno-skarbowej wobec kontrahentów Spółki, co mogłoby świadczyć o wyłudzeniach skarbowych po stronie kontrahentów. Skarżąca, nawiązując do wskazanej przez organ kwestii braku u niej wystarczającego majątku dla zapewnienia wykonania szacowanego uszczuplenia podatkowego dodała również, że obowiązujące przepisy nie nakładają na Spółkę, prowadzącą działalność gospodarczą, obowiązku posiadania majątku trwałego. Zdaniem Spółki, nie wymaga tego też rodzaj prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W tej sytuacji brak nieruchomości lub środków trwałych w postaci chociażby floty transportowej, nie może świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Spółka wskazała też, że wbrew twierdzeniom organu złożyła do KRS swoje sprawozdanie finansowe za 2016 r. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ wydając postanowienie o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na podstawie art. 119zw § 1 O.p., obowiązany jest powtórnie badać spełnienie przesłanek blokady rachunków z art. 119zv § 1 O.p., a nie tylko przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego o odpowiedniej wartości. Organ winien też dokonać oceny proporcjonalności ingerencji w prawa podmiotu kwalifikowanego, która może przedstawiać się odmiennie w przypadku ustanowienia blokady na okres 72 godzin i jej późniejszego przedłużenia na okres do 3 miesięcy. Należy zatem uzasadnić potrzebę przedłużenia terminu blokady o pełne 3 miesiące. Ponadto w opinii Spółki, organ przedłużając termin blokady winien był również zbadać jak blokada wpłynie na byt podmiotu kwalifikowanego. 3. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.3. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z [...] października 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie z [...] września 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 10 grudnia 2019 r. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunku Spółki na okres 72 godzin jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Skarżąca podnosi, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 119zw § 1 O.p. umożliwiająca przedłużenie blokady rachunku bankowego, bowiem nie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania. Ponadto, zdaniem Skarżącej organ błędnie wysuwa tezę o tym, że Skarżąca mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Szefowi KAS. 4.4. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote, według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Postanowienie Szefa KAS, zgodnie z art. 119zw § 2 O.p., zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do dnia 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 52 § 3 P.p.s.a.) Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. 4.5. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (...) z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. 4.6. Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od dnia 30 kwietnia 2018 r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (dotychczas zapadło jedynie kilkanaście wyroków tutejszego Sądu odnoszących się do jej zastosowania, które w większości nie są prawomocne). Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.). Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98). W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami – prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12)." W ocenie Sądu, powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS (zob. również wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 409/19) . 4.7. Podkreślić należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. W założonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły naruszenia zasady zaufania (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p). Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu, postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Skarżącą jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego 4.8. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-7 akt administracyjnych). Podkreślić jednak należy, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo mocą art. 119zw § 4 O.p., to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała – zdaniem Sądu – ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. 4.9. Skarżąca próbuje merytorycznie zwalczać legalność i dopuszczalność blokady krótkiej wskazując, że Spółka nie mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ nie przedstawił wyników zakończonych kontroli celno-skarbowej dotyczących kontrahentów Spółki. Przy czym ewentualne wyniki takich kontroli mogłoby świadczyć jedynie o wyłudzeniach po stronie kontrahentów, a nie po stronie Skarżącej. Lektura skargi wskazuje, że Skarżąca uważa, że organ jest obowiązany wykazać możliwość wykorzystywania przez Spółkę rachunków bankowych do takich wyłudzeń skarbowych, które są dokonywane bezpośrednio przez Spółkę. Przepis art. 119zv § 1 O.p. Skarżąca rozumie w ten sposób, że to podmiot kwalifikowany, a więc Skarżąca, musiałby zajmować się wyłudzeniami skarbowymi lub podejmować czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego, a więc podejrzenie wyłudzenia skarbowego powinno wystąpić u Spółki, aby blokować jej rachunki bankowe. Zdaniem Skarżącej organ nie wykazał, aby Spółka miała zajmować się wyłudzeniami skarbowymi i z tego wnosi o nielegalności krótkiej blokady, a co się z tym wiąże wadliwości jej przedłużenia w badanym przez Sąd postępowaniu. Odnosząc się tej grupy zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Z treści tego przepisu nie można jednak wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo. 4.10. Należy też zwrócić uwagę na szeroką definicje pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit.b. Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto tylko przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania. 4.11. Powyższe, prawidłowe, rozumienie przepisu art. 119zv § 1 O.p. potwierdza treść skarżonego postanowienia. Wbrew sugestiom skargi organ nie stawia w nim tezy, że podmiotem dopuszczającym się wyłudzeń skarbowych jest Skarżąca, a w tym że Skarżąca mogła odliczać podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.. Uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera szczegółową analizę dotyczącą kontrahentów Skarżącej występujących jako wystawcy faktur na rzecz Skarżącą (zob. str. 10-18 skarżonego postanowienia). Z ustaleń tych wynika, że: - podmioty T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp. z o.o.C. sp. z o.o., zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem, - podmioty J. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i F. sp. z o.o.zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego, - podmioty L. sp. z o.o. i P. sp. z o.o..zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na podejrzenie wyłudzenia skarbowego, - wystawcy faktur D. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. w składanych plikach JPK_VAT wykazują zakupy od podmiotów: T. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i H. sp. z o.o., które zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych, - wystawca faktur T. sp. z o.o.w składanych plikach JPK VAT wykazuje zakupy od podmiotów: S. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., które zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych, - wystawca faktur E. sp. z o.o. w składanych plikach JPK_VAT wykazuje zakupy od podmiotu: F. sp. z o.o., która została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych, - rozbieżności między wartościami deklarowanych nabyć od podmiotów: D. sp. z o.o., J. sp. z o.o., D sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., E. sp. z o.o., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., E. sp. z o.o., I. sp. z o.o., N. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., F sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., a płatnościami wykonywanymi przez Skarżącą. Łączna kwota rozbieżności: 2.089.761,36 zł, - Skarżąca nie dokonała płatności z rachunku bankowego na rzecz podmiotów: T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. sp. z o.o., Z sp. z o.o.o raz F. sp. z o.o., - rozbieżności między wartościami faktur VAT wystawianych przez Skarżącą na rzecz: A.P., M. sp. z o.o. oraz I.P., a otrzymywanymi przez nią na rachunek bankowy płatnościami, wynoszące 803.678,38 zł, - kapitał zakładowy w przypadku większości Spółek wynosi [...] zł, co czyni wątpliwym legalność źródeł finansowania ich działalności w sytuacji wielomilionowych transakcji realizowanych w ramach łańcucha dostaw i nabyć, - właścicielami udziałów w podmiotach będącymi kontrahentami Skarżącej, a także osobami zasiadającymi w ich organach zarządczych, są głównie obcokrajowcy, - adresy rejestracyjne większości Spółek znajdują się w tzw. wirtualnych biurach, - spółki w większości zostały założone przez firmy zajmujące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek, tj.: R. sp. z o.o., O.. sp. z o.o., B.. sp. z o.o. oraz A.. sp. z o.o., - Skarżąca otworzyła rachunek bankowy w dniu 9 marca 2015 r, mimo że od dnia 14 sierpnia 2014 r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, - Skarżąca nie dokonała aktualizacji miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, pomimo ustawowego obowiązku zgłaszania takiej informacji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. - Prezes Zarządu Skarżącej – M.Y. nie pamięta nazw kontrahentów, od których nabywa towary i nie posiada wiedzy, gdzie jest przechowywana dokumentacja działalności gospodarczej za 2018 r., W ocenie Sądu, cechy podmiotowe kontrahentów Skarżącej wskazują, że podmioty te mogły uczestniczyć w oszustwach podatkowych, same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Nie można wykluczyć, że te podmioty wprost pełniły rolę tzw. znikających podatników lub pełniły rolę buforów sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, a znikającymi podatnikami były podmioty występujące przed nimi w łańcuchu fakturowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Szefa KAS, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że ujęte przez Skarżącą w jej rozliczeniach podatkowych faktury VAT zakupu wystawione przez następujące podmioty: D. sp. z o.o., J. sp. z o.o., D. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., E. sp. z o.o., I. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. Przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć zatem wpływ na prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca w złożonych przez siebie plikach JPK VAT za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. wykazała nabycia od ww. podmiotów na łączną kwotę netto 3.125.640 zł, VAT 718.897,20 zł. W konsekwencji, w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej rozliczenia podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. mogą zostać zakwestionowane, w zakresie prawa Skarżącej do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 718.897 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Przy czym kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno- skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia). Dlatego też w pełni zgodzić się należy z organem, że opisana w uzasadnieniu skarżonego postanowienia i poparta analizą ryzyka architektura fakturowania mogła służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spełniona była przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać. 4.12. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, Szef KAS wykazał w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r. zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw O.p., gdyż wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Jak już wskazywano, kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie TK w powoływanym już wyżej wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. 4.13. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 718.897 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tych rozmiarach. Jak wynika bowiem z ustaleń w sprawie kapitał zakładowy Spółki wynosi 10.000 zł. Z informacji pozyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych według stanu na dzień 6 września 2019 r. wynika, że Skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości. Według danych uzyskanych z bazy CEPIK Spółka posiada samochód osobowy [...], rok prod. 2010, którego wartość oszacowano na podstawie danych ofertowych z ogłoszeń znajdujących się na stronie internetowej [...], na kwotę 50.000 zł. Ponadto Skarżąca w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 nie wykazała nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości https://ekrs.ms.gov.pl, na której publikowane są dokumenty finansowe dotyczące spółek prawa handlowego, według stanu na dzień 11 października 2019 r., brak było informacji o sprawozdaniach finansowych złożonych przez Spółkę. Zauważyć należy, że sprawozdania finansowe za 2017 i 2018 r. zostały opublikowane dopiero po wydaniu zaskarżonego w sprawie postanowienia, więc organ nie mógł uwzględnić wnikających z nich danych. Przy czym ze sprawozdania finansowego Spółki za 2018 rok wynika, że Spółka osiągnęła zysk netto w kwocie 196.437,76 zł, wykazała środki trwałe w postaci środków transportu o wartości 33.750 zł oraz zobowiązania długoterminowe w kwocie 320.000 zł w postaci pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca. Powyższe nie zmienia więc oceny co do kondycji finansowej Skarżącej i jej możliwości płatniczych w porównaniu do szacowanej kwoty zobowiązania. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że Skarżąca może uczestniczyć w procederze dokonywania oszust podatkowych w podatku VAT z wykorzystaniem sektora finansowego oraz, że ujęła w swoich ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (organ wziął tu pod uwagę: przed wszystkim informacje o przepływach finansowych Skarżącej i jej kontrahentów, a zwłaszcza dokonywanie płatności w wysokościach niezgodnych z kwotami wynikającym z wystawionych faktur VAT; deklarowanie transakcji od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT). Reasumując, w ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności, pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia Szef KAS wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunków, a następnie jej przedłużenia. Z kolei argumentacja Skarżącej sprowadza się zasadniczo do polemiki z organami. Skarżącą nie wyjaśnia natomiast rozbieżności pomiędzy płatnościami dokonywanymi na rzecz kontrahentów (na kwotę ponad 2 mln zł). Nie wyjaśnia na czym, w jej ocenie, polegają błędy w ustaleniach organu, co do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Nie wskazuje również z jakich okoliczności dotyczących jej sytuacji majątkowej wynika możliwość wykonania przyszłego zobowiązania. Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 O.p. i 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, zastosowanie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa 4.14. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Sąd zauważa, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16). W rozpoznawanej sprawie Szef KAS działał na podstawie przepisów prawa. Tym samym nie można mu zarzucić naruszenia art. 120 O.p., czy też art. 2 Konstytucji RP. Sąd zauważa, że wprowadzenie przepisów pozwalających na dokonanie przedmiotowej blokady służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. To w ocenie Sądu, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt III Sa/Wa 2057/18). 4.15. Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. 4.16. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.