II FSK 237/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 576/15 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 listopada 2015 r., I SA/Sz 576/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 12 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Sąd stwierdził, że z ustaleń organów podatkowych przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym wobec W. i P.S. wynika, że podatnik prowadził w 2008 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych pod nazwą "U.", zaś podatniczka uzyskiwała przychody ze stosunku pracy. Podatnicy złożyli w dniu 3 marca 2009 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 PIT-36 wraz z załącznikami PIT/B i PIT/O, w którym wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł. W dniu 16 kwietnia 2009 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-36 wraz z załącznikami za 2008 r. W informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2008 korekta (PIT/O) będącej załącznikiem do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2008 r., podatnik wykazał odliczenia od podatku z tytułu wychowywania 3 dzieci w kwocie 3.521,10 zł. Natomiast z informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowy 2008 r. załączonym przez podatnika do PIT-36 wynikało, iż uzyskał przychód: 107.626,26 zł, koszty uzyskania przychodu: 254.369,99 zł i stratę: 146.770,73 zł. Do celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której wykazał: przychody z działalności gospodarczej: 107.631,79 zł, koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej: 138.391,24 zł oraz stratę z działalności gospodarczej: 30.759,45 zł. Pismem z dnia 17.02.2014 r. organ I instancji wezwał podatnika do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy wartościami wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 rok, a zadeklarowanymi z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej korekcie zeznania PIT - 36 za 2008 rok o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Podatnik w odpowiedzi stwierdził, że nie dokonał ostatecznej korekty zeznania PIT-36 za 2008 r. i w zeznaniu winny być zadeklarowane kwoty wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Następnie złożył korektę zeznania PIT -36 za 2008 r., w której podatnik tym razem wykazał przychody, koszty i stratę z działalności gospodarczej w wartościach wynikających z przedłożonej kontrolującym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. Korekta ta, jednakże stosownie do art. 14c ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej nie wywołała skutków prawnych, bowiem została złożona w trakcie trwania kontroli skarbowej. Mając na uwadze wyżej wskazane rozbieżności, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie poddał szczegółowemu badaniu zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w powiązaniu z dowodami źródłowymi, w wyniku których ustalono, iż podatnik ewidencjonując w poszczególnych pozycjach przychody z tytułu sprzedanych towarów i usług dla kontrahentów, jednocześnie w tych samych pozycjach księgi ewidencjonował kwoty wydatków na rzecz tego samego kontrahenta w kolumnie "pozostałe wydatki". Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego okresu o kwotę 39.890,39 zł dotyczącą wydatków na rzecz kontrahentów, które nie zostały udokumentowane żadnymi dowodami, a w ocenie podatnika stanowiły "koszt własny świadczenia usług i opracowania procedur własnych dla oprogramowania wdrożonego u kontrahenta oraz koszt wdrożenia czy szkolenia pracowników". Koszt ten jako dotyczący wartości niematerialnych i prawnych został oszacowany jako 50% wartości uzyskanego przychodu (...) czym naruszono art. 22 ust. 1 w związku z ust. 9 pkt 3 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ kontroli skarbowej stwierdził także, iż z kosztów tych, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączeniu podlegają następujące wydatki na: łączną kwotę 4.389,98 zł poniesioną na usługi bankowe, tj. prowizje, opłaty i odsetki od kredytu, zakup towarów i materiałów w sklepie M. w K. na łączną kwotę 884,24 zł, zakup materiałów biurowych w sklepie E. w L. na łączną kwotę 54,90 zł, wyjazd służbowy udokumentowany paragonem fiskalnym wystawionym przez M. w L. na łączną kwotę 170,79 zł, zakup sprzętu audiowizualnego w sklepie D. w B. na łączną kwotę 2.986,80 zł, zakup mebli kuchennych i sprzętu AGD w firmie M. w C. na łączną kwotę 14.218,03 zł, "śmieci" w łącznej kwocie 290,02 zł, opłaty związane z korzystaniem z abonamentu RTV (C.) na łączną kwotę 1.560,04 zł, energię elektryczną na łączną kwotę 1,778,26 zł, usługę prawną dot. sporządzenia aktu notarialnego na łączną kwotę 1.040,00 zł, usługi pocztowe na łączną kwotę 283,30 zł nieudokumentowane żadnymi dowodami źródłowymi. Łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wyniosła 67.546,75 zł. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję, w której określił podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 27.984 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał ją w mocy. Organ ten odniósł się wpierw do kwestii przedawnienia i stwierdził, jakkolwiek zobowiązanie podatkowe za 2008 r. przedawnia się z końcem 2014 r., to w niniejszym przypadku doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem w dniu 2 października 2014 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze przeciwko P.S. podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podatnicy zostali o tym powiadomiony w piśmie z dnia 16 października 2014 r., doręczonym 21 października 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że nie ma wątpliwości co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków w łącznej kwocie 39.890,39 zł ujętych w poz.13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nazwanych przez podatnika kosztami własnymi świadczonych usług. Jak podkreślono, przesłuchany w charakterze strony podatnik zeznał, że do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej prawidłowo zaliczył wydatki stanowiące 50% przychodów, uzyskanych ze sprzedaży usług serwisowych i procedur do programów komputerowych. W piśmie z dnia 30 czerwca 2014 r., zawierającym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, odwołujący stwierdził z kolei, że "w kolumnie 13 pkpir dla pozycji sprzedażowych wykazany jest koszt własny świadczenia usług i opracowania procedur własnych do oprogramowania wdrożonego u kontrahenta oraz koszt wdrożenia czy też szkolenia pracowników". Dalej wskazał, iż "koszt ten jako dotyczący wartości niematerialnych i prawnych, został oszacowany jako 50% wartości uzyskanego przychodu. Nie generowany był żaden dodatkowy dokument, gdyż podstawą do jego wyliczenia były każdorazowo wystawione faktury przez podatnika za wykonane usługi". Stanowisko to strona podtrzymała również w złożonym odwołaniu oraz we wszystkich późniejszych pismach kierowanych do organu odwoławczego. Organ odwoławczy powołując treść przepisu art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) wskazał, iż przepis ten nie przewiduje możliwości wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie. Oznacza to, że obowiązujące przepisy nie zezwalają na uznanie "procedur własnych do oprogramowania wdrożonego u kontrahenta", wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie za wartości niematerialne i prawne i ich amortyzowania. Konsekwencją powyższego, jest brak możliwości stosowania zapisów art. 22g cyt. ustawy, dotyczącego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji. Wobec powyższego w przypadku wytworzenia we własnym zakresie procedur, wydatki poniesione w związku z tym wytworzeniem, można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z zachowaniem zasad wynikających z treści art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. Brak jest natomiast podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów innych wydatków niż faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane. Powołując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, iż za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik faktycznie nie poniósł żadnych udokumentowanych kosztów z tego tytułu, a jedynie wycenił wartość własnej pracy wykonanej przy obsłudze poszczególnych klientów. Ustawodawca jednakże wskazał w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Organ odwoławczy stwierdził dalej, iż w sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bo materiał dowodowy nie potwierdza, by wyliczone przez stronę kwoty dot. kosztu własnego świadczonych usług, tj. 39.890,39 zł zostały poniesione. Odnosząc się do kwestii zarachowania przez podatnika w koszty uzyskania przychodów badanego okresu, kwoty 4.389,98 zł dotyczącej prowizji i opłat bankowych oraz odsetek od kredytu związanych z osobistym rachunkiem bankowym małżonków prowadzonym przez P. SA o nr [...] pod nazwą Z., organ odwoławczy wskazał, iż brak było zapisów na tym rachunku, które potwierdziłyby dokonywanie przelewów środków pieniężnych z ww. rachunku osobistego na rachunek firmowy prowadzony przez P. SA dla podatnika w związku z jego działalnością gospodarczą. Natomiast stwierdzono przelewy środków pieniężnych z rachunku firmowego na osobisty rachunek bankowy małżonków podatników. Ponadto analiza operacji bankowych na osobistym rachunku bankowym małżonków nie potwierdziła, by podatnik dokonywał z niego zapłat za towary i usługi związane z działalnością gospodarczą, również odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatników nie dotyczyły działalności gospodarczej, gdyż kredyt został zaciągnięty w związku rachunkiem osobistym podatnika i jego małżonki. Co do wydatków z tytułu zakupu materiałów na podstawie faktur VAT wystawionych przez sklep M. S.A. w K., dokumentujących głównie zakup artykułów spożywczych (olej kujawski, cukier, proszek do pieczenia, fasola szparagowa, N., cukier waniliowy, brokuły, frytki, N., sól, M., pomarańcze), jak również przemysłowych (A.- proszek do prania, obrus bawełniany, zestaw bombek, dekoracja z dzwonkami, C. mleczko, C. odświeżacze, ręczniki, C. tabletki do zmywarki, C. płyn do mycia szyb, P. uniwersalny płyn, C. do czyszczenia, B. podpaski, wkład do mopa, mop z kijem, zmiotka i szufelka, zestaw mop,) organ odwoławczy stwierdził, że trudno jest dać wiarę wyjaśnieniom strony, iż zostały one wykorzystane na spotkania z kontrahentami. Nadto, w świetle u.p.d.o.f. wydatki poniesione na działalność o charakterze reprezentacyjnym, zakup żywności - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, chociaż będą poniesione w celu utrzymania dobrego wizerunku firmy. Natomiast zakupiona przez podatnika odzież: skarpety męskie, podkolanówki, rajstopy, rękawiczki męskie i art. przemysłowe: proszek do prania, C. mleczko oraz podpaski B. nie wykazują związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (usługi informatyczne), tym samym stanowią wydatki o charakterze osobistym. Zasadnym było też wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zakupu w salonie E. dwóch płyt CD z muzyką ([...]) o wartości 54,90 zł, bowiem strona nie wykazała żadnego związku poniesionego kosztu z przychodami 2008 roku. Strona zaewidencjonowała również wydatek na kwotę 170,79 zł dotyczący wyjazdu służbowego udokumentowanego na podstawie paragonu fiskalnego wystawionego przez M. w L., na którym figurowały artykuły: C., grillowana pierś z kurczaka, kawa espresso, polędwiczki cielęce, sznycel drobiowy oraz wino karafka, które organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Jak wskazał organ odwoławczy, odrębną kwestią było brak uwiarygodnienia przez odwołującego czasu trwania podróży i uzasadnienia jej celu, w dokumentach źródłowych, brak jest bowiem polecenia wyjazdu służbowego dla podatnika. Dodatkowo strona udokumentowała wydatek tylko paragonem fiskalnym, a nie jest to wystarczający dowód poniesienia wydatku, który winien być fakturą VAT stosownie do postanowień § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto z zapisów w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. nie wynika również, aby podatnik zawierał transakcje z kontrahentami z L. lub okolic L., tak więc i z tego powodu zakwestionowany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu badanego okresu. Nie znajdują również potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenia podatnika, iż wydatek w kwocie 2.986,80 zł poniesiony na "zakup sprzętu audiowizualnego" na podstawie faktury VAT wystawionej przez sklep D. w B. miał wpływ na uzyskane przez niego przychody. Dokonując analizy uzyskiwanych przez podatnika przychodów nie stwierdzono w nich osiągniętych z tytułu dostawy usług radiowo - telewizyjnych, ponadto podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających przedstawianie na tym sprzęcie prezentacji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że strona świadczyła usługi informatyczne, a miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest zarazem miejscem zamieszkania podatnika i jego 4 osobowej rodziny. Ponadto podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2008, zaewidencjonował po stronie wydatków kwotę 14.218,03 zł tytułem zakupu mebli kuchennych i sprzętu AGD, tj. Kuchni A., kompletu mebli kuchennych, zmywarki B., okapu F., baterii T., zlewozmywaka F., na podstawie faktury VAT, wystawionej przez firmę M. w C.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wydatki poniesione na zakup ww. towarów nie stanowią wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ są to wydatki o charakterze typowo osobistym, służące przede wszystkim do zaspokojenia osobistych potrzeb podatnika i jego rodziny. Organ odwoławczy podzielił też pogląd organu kontroli skarbowej, że zakup worków na śmieci na łączną kwotę 290,02 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o. o. w K., nie stanowi wyłącznie wydatku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale też worki te służą do celów prywatnych podatnika i jego rodziny. W związku z powyższym strona winna jednoznacznie określić jaka część określonych wydatków związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka ich część została poniesiona na cele osobiste podatnika i jego rodziny. Podatnik tego nie uczynił. Podatnik uwzględnił po stronie wydatków opłaty związane z korzystaniem z abonamentu na łączną kwotę netto 1.560,04 zł udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi przez C. Spółka z o. o. na rzecz nabywcy - Usługi informatyczne P.S., za abonament RTV . Jak wynika z umowy abonenckiej w jej ramach udostępniono następujące pakiety: [...]. W ocenie organu odwoławczego, tematyka pakietów, z których korzystano w ramach tego abonamentu wskazuje, że skierowany był on raczej na odbiór rodzinny. Nadto, strona nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów, że radio i telewizja cyfrowa była wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a poniesiony wydatek spowodował osiągnięcie przychodów albo miał realny wpływ na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W ocenie organu odwoławczego, zasadnym było wreszcie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2008 roku, wydatków na kwotę 1,778,26 zł poniesionych na zakup energii elektrycznej. Podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze strony zeznał, że nie jest w stanie określić jaka część wydatków na energię elektryczną dotyczy działalności gospodarczej, a jaka dotyczy celów prywatnych i przychodów z osobiście wykonywanej działalności, w tym umów zlecenia i o dzieło. Stwierdził, że kwota wydatków obejmująca energię elektryczną zużytą na cele prywatne odpowiadała równowartości kosztów z tytułu gazu, czynszu i wody, których nie zaliczył do wydatków w pkpir. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie udokumentował przedmiotowych wydatków stosownie do wymogów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe pozostałe ustalenia, które nie zostały przez podatnika zakwestionowane (co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.040,00 zł poniesionej na usługę prawną dot. sporządzenia aktu notarialnego i 283,30 zł dot. usług pocztowych nieudokumentowanych żadnymi dowodami źródłowymi). Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, w odniesieniu do wydatków na energię elektryczną, abonament telewizji cyfrowej oraz wydatków na śmieci, organy podatkowe nie odmawiają podatnikowi prawa do zaliczania ich w koszty prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże w sytuacji gdy miejsce jej prowadzenia jest tożsame z miejscem zamieszkania podatnika i jego rodziny, zasadne jest prawidłowe ich oddzielenie. Niewydzielenie z mieszkania pomieszczenia, które służyłoby celom związanym z działalnością gospodarczą, tudzież niewskazanie w jakiej części określone wydatki jej dotyczą, nie pozwala na ich zaliczenie jako wydatków związanych de facto z prywatnym mieszkaniem strony do firmowych kosztów uzyskania przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o jej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub części, kwestionując odmowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu: 1. wykazanych kosztów wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie, związanych bezpośrednio i nierozerwalnie z osiąganymi przychodami; 2. kosztów dotyczących prowizji i opłat bankowych oraz obsługi kredytu związanych z kontem ROR; 3. kosztów zakupu sprzętu audiowizualnego do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością; 4. zakupu wyposażenia pomieszczenia socjalnego (kuchni) do kosztów uzyskania przychodu związanych z prowadzoną działalnością; 5. zakupu plastikowych worków z przeznaczeniem na wywóz śmieci powstałych podczas prowadzenia działalności; 6. abonamentu radiowo-telewizyjnego na podstawie umowy między prowadzoną działalnością a C.; 7. opłat za energię elektryczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie podzielił zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze. Sąd wskazał, że z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że w 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą a zatem dochody powinien opodatkować zgodnie z regułami dotyczącymi tego źródła przychodów. W konsekwencji i obliczanie kosztów podatkowych działalności powinno nastąpić adekwatnie do ustalonego źródła przychodu. Sąd wskazał, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, - musi być należycie udokumentowany. Należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest przy tym wykazanie w oparciu o zgromadzone dowody, faktu poniesienia kosztu oraz jego celowości (związku z przychodem). Odnosząc się do poszczególnych pozycji kosztowych, Sąd stwierdził, że organy słusznie je zakwestionowały. Po pierwsze bowiem, ustawa nie przewiduje możliwości wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie, co oznacza, że obowiązujące przepisy nie zezwalają na uznanie "procedur własnych do oprogramowania wdrożonego u kontrahenta", wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie za wartości niematerialne i prawne i ich amortyzowania. Konsekwencją uznania, że wytworzone we własnym zakresie oprogramowanie nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, jest brak możliwości stosowania zapisów art. 22g u.p.d.o.f., dotyczącego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji. W związku z powyższym w przypadku wytworzenia we własnym zakresie procedur, wydatki poniesione w związku z tym wytworzeniem można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z zachowaniem zasad wynikających z treści art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. Brak jest natomiast podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu innych wydatków niż faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane. Tymczasem podatnik faktycznie nie poniósł żadnych udokumentowanych kosztów z tego tytułu, a jedynie wycenił wartość własnej pracy wykonanej przy obsłudze poszczególnych klientów. Sąd zaznaczył, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci (art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy). Po drugie, wydatki na łączną kwotę 4.389,98 zł poniesione na usługi bankowe, tj. prowizje, opłaty i odsetki od kredytu, związane były z osobistym rachunkiem bankowym małżonków P. i W. S., prowadzonym przez P. SA pod nazwą Z.. Na rachunku tym nie było bowiem zapisów, które potwierdzałyby dokonywanie przelewów środków pieniężnych z tego rachunku osobistego na rachunek firmowy I. prowadzony przez bank dla podatnika w związku z jego działalnością gospodarczą. Stwierdzono natomiast sytuacje przeciwne, tj. przelewy środków pieniężnych z rachunku firmowego na osobisty rachunek bankowy małżonków. Również analiza operacji bankowych na osobistym rachunku bankowym małżonków nie potwierdziła, aby podatnik dokonywał z niego zapłat za towary i usługi związane z działalnością gospodarczą. Także odsetki od kredytu zaciągniętego przez małżonków nie dotyczyły działalności gospodarczej Skarżącego, gdyż kredyt taki został zaciągnięty w związku z prowadzonym przez bank rachunkiem osobistym podatnika i jego małżonki. Z kolei – wskazywany przez Podatnika - zakup samochodu "firmowego" V. został dokonany 21 września 2005 r. a nie w 2009 r. Po trzecie, Sąd nie miał wątpliwości co do kwalifikacji zakupu towarów i materiałów w sklepie M. – zdaniem Sądu uznać należało, że asortyment tych towarów każe wątpić, że zostały one wykorzystane na spotkania z kontrahentami. Poza tym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zakupy takie nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów, chociaż będą poniesione w celu utrzymania dobrego wizerunku firmy. Prawidłowo też organ odwoławczy stwierdził, że również zakupiona przez podatnika odzież (w tym damska) i artykuły przemysłowe nie wykazują związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą (usługi informatyczne), a tym samym stanowią wydatki o charakterze osobistym. Po czwarte, w ocenie Sądu właściwym również było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zakupu w salonie E. dwóch płyt CD z muzyką, bowiem strona nie wykazała żadnego związku poniesionego kosztu z przychodami 2008 r. Po piąte, prawidłowo organy oceniły wydatek na kwotę 170,79 zł dotyczący wyjazdu służbowego udokumentowanego na podstawie paragonu fiskalnego wystawionego przez M. w L. (C., grillowana pierś z kurczaka, kawa espresso, polędwiczki cielęce, sznycel drobiowy oraz wino karafka). Po szóste, brak jest dowodu, iż wydatek w kwocie 2.986,80 zł poniesiony na "zakup sprzętu audiowizualnego" miał wpływ na uzyskane przez niego przychody. Organ odwoławczy zasadnie też wskazał, że wydatki na kwotę 14.218,03 zł poniesione na zakup mebli kuchennych i sprzętu AGD to wydatki o charakterze typowo osobistym, służące przede wszystkim do zaspokojenia osobistych potrzeb podatnika i jego rodziny. Po siódme, co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 290,02 zł - zaewidencjonowanej po stronie wydatków tytułem "śmieci" na podstawie faktur VAT, wystawionych przez P. Sp. z o. o., dotyczących zakupu worków czarnych z nadrukiem "700 x 1200" – stwierdzić należy, że Skarżący nie wykazał należycie, że zakup tych worków na śmieci stanowił wyłącznie wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, że worki te nie służyły do celów prywatnych Skarżącego i jego rodziny. Prawidłowo wskazał przy tym organ odwoławczy, że to podatnik powinien jednoznacznie określić jaka część określonych wydatków związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka ich część została poniesiona na cele osobiste podatnika i jego rodziny. Po ósme, co do zakwestionowanych przez organ opłat związanych z korzystaniem z abonamentu RTV na łączną kwotę netto 1.560,04 zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C. Sąd stwierdził, że z umowy abonenckiej wynika, iż w jej ramach udostępniono odbiorcy pakiety: [...], co wyklucza uznanie opłaty z tego tytułu za koszt podatkowy. Po dziewiąte, zasadne było również wyłączenie w zaskarżonej decyzji z kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków na kwotę 1778,25 zł poniesionych na zakup energii elektrycznej. Podatnik proszony o określenie wysokości wydatków poniesionych z ww. tytułu jako związanych z działalnością gospodarczą zeznał, że nie jest w stanie określić, jaka część wydatków na energię elektryczną dotyczy działalności gospodarczej, a jaka dotyczy celów prywatnych i przychodów z osobiście wykonywanej działalności. Wydatki te nie spełniają więc przesłanek uznania ich za koszt. Z tych wszystkich przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, uznając, że zaskarżona decyzja – także w zakresie kwestii, co do których w skardze nie zgłoszono zarzutów - nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy – a więc mogącym skutkować jej uchyleniem. Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym wyjaśniony został stan faktyczny sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia a zebrany materiał dowodowy został poddany całościowej ocenie, uwzględniającej zasady wiedzy i doświadczenia życiowego a następnie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, dokonując przy tym prawidłowej ich wykładni. W skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku Piotr Skubała zaskarżył powyższy wyrok w części, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.), co doprowadziło do uznania, że procedury do oprogramowana komputerowego stworzone przez skarżącego nie stanowią utworu w postaci bazy danych; 2) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.do.f., co doprowadziło do uznania, że procedury do oprogramowana komputerowego stworzone przez skarżącego nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych; 3) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.do.f., co doprowadziło do uznania, że podatnik dokonując stosownych odliczeń nie korzysta z prawa przysługującego twórcom z praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 4) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.do.f., co doprowadziło do uznania, że procedury do oprogramowana komputerowego stworzone przez skarżącego nie stanowią efektu jego pracy; 5) przepisów postępowania – art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przy zastosowaniu art. 121 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ zasady zaufania w taki sposób, że za prawidłowy został uznany brak odniesienia się do wszystkich twierdzeń podatnika zawartych w skardze; 6) przepisów postępowania – art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 122 O.p. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 7) przepisów postępowania – art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 124 O.p. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ zasady przekonywana w taki sposób, że za prawidłowe zostało uznane zaniechanie całościowego uzasadnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia; 8) przepisów postępowania – art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 187 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 9) przepisów postępowania – art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 106 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd faktów powszechnie znanych. W związku z tym skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Skarżący zarzut naruszenia tego przepisu powiązał z zarzucanym naruszeniem art. 3 i art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wywodząc, że tworzy bazy danych, które są utworem w rozumieniu tej ustawy, a na gruncie prawa podatkowego stanowią one wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Sąd odwoławczy stwierdza, że zarzut ten nie mógł być uznany za trafny. Z przepisu art. 22b ust.1 pkt 4 u.p.o.f. wynika, co skarżący konsekwentnie ignoruje, że amortyzacji podlegają "nabyte" – a więc nie wytworzone we własnym zakresie – prawa autorskie (lub pokrewne prawa majątkowe). Jak słusznie przyjął Sąd I instancji, nie ma więc możliwości wytworzenia we własnym zakresie wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, a w konsekwencji niedopuszczalne jest czynienie w takich okolicznościach ustaleń w kwestii wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się - z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że skarżący nie korzystał z prawa przysługującego twórcom z praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sąd przyjął bowiem, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest bycie twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywanie wynagrodzenia w związku z korzystaniem z praw do utworu. Wykładnię tę Sąd odwoławczy w pełni aprobuje (tak też NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1494/15, CBOSA). Innymi słowy, swój pogląd o korzystaniu z autorskich praw majątkowych skarżący mógłby wywodzić z umowy wiążącej go z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie – a skoro tego nie usiłował nawet uczynić, wykluczona jest możliwość uznania, że miał prawo do skorzystania ze stawki kosztów uzyskania przychodów ujętej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie mógł być przy tym zastosowany do przychodów skarżącego osiąganych z działalności gospodarczej, bo zabraniał tego przepis art. 22 ust. 12 ustawy (do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 pkt 3). Niezasadny był zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.o.d.o.f. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Sąd I instancji przepis ten odczytał literalnie i nie można mu w tym zakresie nic zarzucić. Skarżący w kilku miejscach skargi kasacyjnej podkreślał, że chodziło mu o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów "procedur tworzonych przez podatnika". Jak podkreślał, "wspomniana baza danych obejmuje kompleksowe informacje dotyczące aktualnych klientów podatnika. Zawiera zestawienie oprogramowania oraz procedur, jak i układ zawartych w bazie danych ma charakter oryginalny. Twórcą bazy danych jest podatnik, który stworzył ją w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze zleceń wykonywanych na rzecz podmiotów współpracujących (s. 5 skargi kasacyjnej). Można w związku z tym postawić pytanie, czymże innym jest taka baza jak nie efektem pracy własnej podatnika? Jej "wartość", zdaniem Sądu odwoławczego, to nic innego jak "wartość własnej pracy podatnika" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Niezasadne były też zarzuty naruszenia prawa procesowego, którymi zmierzano do podważenia prawidłowości przyjętej przez Sąd I instancji oceny poszczególnych, zakwestionowanych przez organy podatkowe, wydatków, które skarżący uważał za koszty podatkowe. W tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z oceną Sądu I instancji – skarżący wyraża po prostu przekonanie, że poszczególne wydatki powinny być inaczej zakwalifikowane. Problem w tym, że jego twierdzenia nie znajdują oparcia w dowodach i są w dużej mierze hipotetyczne. W ocenie Sądu odwoławczego, przesądzające znaczenie dla oceny wydatków skarżącego miał fakt, że prowadzi on działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania. Okoliczność ta nie może pozostać bez wpływu na ocenę wydatków na zakup mebli kuchennych i sprzętu AGD, sprzętu audiowizualnego (telewizor, kino domowe), czy wydatków na opłaty abonamentowe C.. Nie przekonuje w tym kontekście argumentacja skarżącego, jakoby "zakup sprzętu audiowizualnego miał na celu prowadzenie szkoleń" i "na wyraźne zlecenia klientów przeprowadzał szkolenia pracowników podmiotów współpracujących", a poza tym "branża technologii i oprogramowania komputerowego, z zakresie której usługi oferuje podatnik, jest branżą dynamicznie rozwijającą się, co wymaga nieustannego śledzenia rozwoju nowych rozwiązań, do czego sprzęt audiowizualny zakupiony przez powoda wydaje się być niezbędnym" (s. 14-15 skargi kasacyjnej). Zdaniem Sądu odwoławczego, trudno dać wiarę skarżącemu, że szkolenia pracowników swych klientów prowadził w domu i przy użyciu kina domowego. Skarżący nie wykazał tego zresztą w żaden sposób, ograniczając się do przytoczonych, nader ogólnikowych twierdzeń. Nie przekonuje też argumentacja, że telewizor wraz z kinem domowym to akurat to, co jest firmie informatycznej niezbędne do śledzenia nowych trendów w tej branży. Z wyjaśnień tych nie wynika, by opisane przedmioty stanowiły wyposażenie firmy, a nie mieszkania. Ten sam wniosek można odnieść do twierdzeń na temat przydatności, czy wręcz niezbędności w branży informatycznej usług świadczonych przez C. - i to niezależnie od pakietu, jaki oferuje. Nie są też z pewnością wyposażeniem biura skarżącego meble kuchenne i sprzęt AGD. Skarżący – prócz polemiki z organem – żadnych dowodów na tę okoliczność nie przedstawił. Z tych powodów zarzuty naruszenia prawa procesowego należało uznać za całkowicie bezzasadne. Należy zauważyć, że przepis art. 121 O.p. stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14, CBOSA), np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie, nie budzi wątpliwości, że o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15, CBOSA). Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., to należało go powiązać z art. 187 § 1 o.p., który to przepis tę zasadę uszczegóławia. Wprawdzie z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15, CBOSA). Inicjatywy dowodowej skarżący w rozpoznanej sprawie nie wykazał. O braku zasadności zarzutu naruszenia art. 124 O.p. może świadczyć treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która w bardzo obszerny i wszechstronny sposób odnosi się do formułowanych przez stronę w toku postępowania zarzutów. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. jest niezasadny, albowiem strona nie wykazała, aby zgromadzony materiał dowodowy zawierał braki lub też pozbawiony był wszechstronnej oceny zarówno ze strony organów, jak i dokonującego kontroli legalności Sądu I instancji. Za niezasadny należało uznać wreszcie zarzut naruszenia art. 106 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powoływania się na nie przez strony. Wskazać należy, że za fakty powszechnie znane uznaje się takie, o których istnieniu każdy wie lub może się dowiedzieć ze źródeł powszechnie dostępnych, np. fakty historyczne, fakty przyrodnicze itp. O tym, czy dany fakt ma charakter notoryjny, musi decydować jego obiektywna, a nie subiektywna ocena. Oceny, czy dany fakt spełnia te kryteria w znaczeniu procesowym, dokonuje wyłącznie sąd. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, że stanowią fakty notoryjne rodzaje pakietów oferuje Cyfra+ lub inni dostawcy telewizji. Co się tyczy zarzutu bezpodstawnego przyjęcia, że podatnik dokonywał wyłącznie zakupów worków na śmieci przeznaczonych do celów prywatnych, podobnie jak do celów wyłącznie prywatnych korzystał z energii elektrycznej, trzeba zaznaczyć, że organy podatkowe, podobnie jak Sąd I instancji, nie wykluczały możliwości zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Przeciwnie, uważały to za dopuszczalne, ale pod warunkiem stosownej aktywności dowodowej skarżącego. Skarżący – mimo wielokrotnych wezwań organu i pytań w toku przesłuchania - nie przedstawił w tym względzie dowodów mogących stanowić podstawę stosownych wyliczeń. Należy w związku z tym podkreślić, że skarżący pozostaje w błędzie sądząc, że może pozostać bierny z korzystnym dla siebie skutkiem. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.