I SA/Sz 576/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą P. S., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 9 października 2013 r. na podstawie postanowienia wydanego w dniu [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec W. T. S. oraz P. J. S. (zw. dalej Podatnikiem) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Organ kontroli skarbowej sporządził protokół z czynności badania ksiąg w postępowaniu kontrolnym, który został doręczony stronom w dniu 17.06.2014 r. Podatnik korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., pismem z dnia 10 lipca 2014 r. zawiadomił W. i P. S. o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiu dni od daty jego doręczenia, informując jednocześnie, że na podstawie art. 14 c ust 3 w zw. z art. 14 c ust. 2 ww. ustawy, mogą w terminie 7 dni od otrzymania zawiadomienia, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W.S. nie wniosła uwag i zastrzeżeń do zgromadzonego materiału dowodowego natomiast P.S. pismem z dnia 21.07.2014 r., wypowiedział się w tej kwestii. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Podatnik prowadził w 2008 roku pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych pod nazwą "Usługi Informatyczne mgr inż. P. S.", zaś Podatniczka uzyskiwała przychody ze stosunku pracy. Podatnicy złożyli w dniu 03 marca 2009 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 PIT-36 wraz z załącznikami PIT/B i PIT/O, w którym wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W dniu 16 kwietnia 2009 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-36 wraz z załącznikami za 2008 r. W informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2008 korekta (PIT/O) będącej załącznikiem do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2008 r., podatnik wykazał odliczenia od podatku z tytułu wychowywania [...] dzieci w kwocie [...] zł. Natomiast z informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowy 2008 r. załączonym przez podatnika do PIT-36 wynikało, iż uzyskał przychód: [...] zł, koszty uzyskania przychodu: [...] zł stratę: [...] zł. Do celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której wykazał: przychody z działalności gospodarczej: [...] zł, koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej:[...] zł oraz stratę z działalności gospodarczej: [...] zł Pismem z dnia 17.02.2014 r. organ I instancji wezwał podatnika do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy wartościami wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 rok, a zadeklarowanymi z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w złożonej w dniu 16.04.2009 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., korekcie zeznania PIT - 36 za 2008 rok o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Podatnik w piśmie z dnia 24.02.2014 r. stwierdził, że nie dokonał ostatecznej korekty zeznania PIT-36 za 2008 rok i w zeznaniu winny być zadeklarowane kwoty wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pismem z dnia 14.04.2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., przekazał w załączeniu uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kserokopię korekty zeznania PIT -36 za 2008 r. P. i W. S. z dnia 14.04.2014 r., w której podatnik tym razem wykazał przychody, koszty i stratę z działalności gospodarczej w wartościach wynikających z przedłożonej kontrolującym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 rok. Korekta ta, jednakże stosownie do art. 14c ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej nie wywołała skutków prawnych, bowiem została złożona w trakcie trwania kontroli skarbowej. Mając na uwadze wyżej wskazane rozbieżności, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. poddał szczegółowemu badaniu zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w powiązaniu z dowodami źródłowymi, w wyniku których ustalono, iż podatnik ewidencjonując w poszczególnych pozycjach przychody z tytułu sprzedanych towarów i usług dla kontrahentów, jednocześnie w tych samych pozycjach księgi ewidencjonował kwoty wydatków na rzecz tego samego kontrahenta w kolumnie "pozostałe wydatki". Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego okresu o kwotę [...] zł dotyczącą wydatków na rzecz kontrahentów, które nie zostały udokumentowane żadnymi dowodami, a w ocenie podatnika stanowiły "koszt własny świadczenia usług i opracowania procedur własnych dla oprogramowania wdrożonego u kontrahenta oraz koszt wdrożenia czy szkolenia pracowników". Koszt ten jako dotyczący wartości niematerialnych i prawnych został oszacowany jako 50% wartości uzyskanego przychodu (...) czym naruszono art. 22 ust. 1 w związku z ust. 9 pkt 3 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ kontroli skarbowej stwierdził także, iż z kosztów tych, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączeniu podlegają następujące wydatki na: - łączną kwotę [...] zł poniesioną na usługi bankowe, tj. prowizje, opłaty i odsetki od kredytu, - zakup towarów i materiałów w sklepie [...] S.A. w K. na łączną kwotę – [...] zł , -zakup materiałów biurowych w sklepie [...] Sp. z o. o. w Ł. na łączną kwotę – [...] zł, - wyjazd służbowy udokumentowany paragonem fiskalnym wystawionym przez Motel -Restauracja "[...]" w L. na łączną kwotę – [...] zł, - zakup sprzętu audiowizualnego w sklepie [...] w B. na łączną kwotę – [...]zł, - zakup mebli kuchennych i sprzętu AGD w firmie "[...]" T. S. w C. na łączną kwotę – [...] zł, -"śmieci" w łącznej kwocie – [...] zł, - opłaty związane z korzystaniem z abonamentu RTV (CANAL+ CYFROWY) na łączną kwotę –[...] zł, -energię elektryczną na łączną kwotę – [...] zł, -usługę prawną dot. sporządzenia aktu notarialnego, Rep A Nr [...] na łączną kwotę –[...] zł, - usługi pocztowe - pozostała poczta- na łączną kwotę – [...] zł nieudokumentowane żadnymi dowodami źródłowymi. Łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wyniosła [...] zł. Organ I instancji stwierdził również, iż podatnik zawyżył w badanym okresie przychody o kwotę [...]zł z tytułu "odsetki uzyskane". Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny i dokonane ustalenia w dniu 07 sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał opisaną na wstępie decyzję, w której określił podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, P. S. złożył pismem z dnia 26 sierpnia 2014 roku " zażalenie na protokoły kontroli i decyzje" wnosząc o: - natychmiastowe wstrzymanie wobec jego firmy wszelkich działań egzekucyjnych, - uchylenie protokołów badania ksiąg dot. 2008 roku oraz w całości decyzji za ww. okres i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. Podatnik zarzucił decyzji organu I instancji między innymi: - niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego co do rzeczywistych przychodów i kosztów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także brak posiadania wiedzy merytorycznej przez kontrolujących co do specyfiki przedmiotu działalności firm z sektora IT, - brak odpowiedzi organu kontroli skarbowej na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z dnia 17 czerwca 2014 r. , - bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków dot. zakupu worków na śmieci oraz abonamentu telewizyjnego poniesionego na rzecz "Canał+Cyfrowy" Spółka z o.o., - bezzasadne zakwestionowane przez organ I instancji sposobu wyliczenia kosztu własnego wytworzonych procedur do oprogramowania, z pominięciem specyfiki działalności prowadzonej przez stronę. Pismem z dnia 09 października 2014 r. podatnik uzupełnił odwołanie poprzez załączenie do niego dokumentów dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W dniu 24 października 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło kolejne pismo podatnika, wyjaśniające celowość zarachowania w koszty uzyskania przychodów badanego okresu, wydatków na zakup worków na śmieci oraz abonamentu radiowo - telewizyjnego (wraz z kopią umowy na świadczenie tych usług) . Dyrektor Izby Skarbowej w S., po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie określenia małżonkom W. i P. S., wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...]zł. Po uzupełnieniu materiału dowodowego a przed wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S., zawiadomił podatników o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na powyższe, podatnicy pismem z dnia 18 lutego 2015 r. zażądali między innymi, "celem wypowiedzenia się co do zawartości materiału dowodowego przekazanie go do dowolnego urzędu podatkowego znajdującego się na terenie naszego miejsca zamieszkania" oraz "w razie konieczności naszej obecności w S., przekazania zaliczki w kwocie [...] zł na pokrycie kosztów dojazdu oraz skierowania wyraźnego wezwania do osobistego stawiennictwa (...). Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji na wstępie wyjaśnił, że rozpoznawana sprawa dotyczy roku podatkowego 2008,stosownie zatem do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2014r. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie doszło jednak do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem jak wynika z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 06.10.2014r. - w dniu 02.20.2014 r., zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze przeciwko P.S. podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez P. i W. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...]. Dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., realizując dyspozycję zawartą w art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomił pismem z dnia 16 października 2014 r. państwa S. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok. Strona odebrała powyższe zawiadomienie w dniu 21.10.2014r. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena zasadności wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów 2008 roku, ujętych przez stronę wydatków w łącznej kwocie [...] zł w poz.13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nazwanych przez odwołującego kosztami własnymi świadczonych usług. Jak wskazał organ odwoławczy, przesłuchany w charakterze strony podatnik zeznał, że do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej prawidłowo zaliczył wydatki stanowiące 50% przychodów, uzyskanych ze sprzedaży usług serwisowych i procedur do programów komputerowych. W piśmie z dnia 30 czerwca 2014 r., zawierającym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, odwołujący stwierdził z kolei, że "w kolumnie 13 pkpir dla pozycji sprzedażowych wykazany jest koszt własny świadczenia usług i opracowania procedur własnych do oprogramowania wdrożonego u kontrahenta oraz koszt wdrożenia czy też szkolenia pracowników". Dalej wskazał, iż "koszt ten jako dotyczący wartości niematerialnych i prawnych, został oszacowany jako 50% wartości uzyskanego przychodu. Nie generowany był żaden dodatkowy dokument, gdyż podstawą do jego wyliczenia były każdorazowo wystawione faktury przez podatnika za wykonane usługi". Stanowisko to strona podtrzymała również w złożonym odwołaniu oraz we wszystkich późniejszych pismach kierowanych do organu odwoławczego. Organ odwoławczy powołując treść przepisu art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) wskazał, iż przepis ten nie przewiduje możliwości wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie. Oznacza to, że obowiązujące przepisy nie zezwalają na uznanie - "procedur własnych do oprogramowania wdrożonego u kontrahenta", wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie - za wartości niematerialne i prawne i ich amortyzowania. Konsekwencją powyższego, jest brak możliwości stosowania zapisów art. 22g cyt. ustawy, dotyczącego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji. Wobec powyższego w przypadku wytworzenia we własnym zakresie procedur, wydatki poniesione w związku z tym wytworzeniem, można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z zachowaniem zasad wynikających z treści art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. Brak jest natomiast podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów innych wydatków niż faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane. Powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał, iż za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik faktycznie nie poniósł żadnych udokumentowanych kosztów z tego tytułu, a jedynie wycenił wartość własnej pracy wykonanej przy obsłudze poszczególnych klientów. Ustawodawca jednakże wskazał w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci (...). Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż w sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza argumentów przywoływanych przez stronę na poparcie tego, iż kwestionowane przez organ podatkowy a wyliczone przez stronę kwoty dot. kosztu własnego świadczonych usług, tj. [...] zł zostały poniesione, tak więc zasadnie organ I instancji wyłączył ww. kwotę z kosztów uzyskania przychodów 2008 roku. Odnosząc się do kwestii zarachowania przez podatnika w koszty uzyskania przychodów badanego okresu, kwoty [...] zł dotyczącej prowizji i opłat bankowych oraz odsetek od kredytu związanych z osobistym rachunkiem bankowym małżonków prowadzonym przez [...] SA o nr [...] pod nazwą Złote Konto/Superkonto, organ odwoławczy wskazał, iż brak było zapisów na tym rachunku, które potwierdziłyby dokonywanie przelewów środków pieniężnych z ww. rachunku osobistego na rachunek firmowy [...] nr [...] prowadzony przez [...] SA dla podatnika, w związku z jego działalnością gospodarczą. Natomiast stwierdzono przelewy środków pieniężnych z rachunku firmowego INTELIGO prowadzonego dla celów działalności gospodarczej na osobisty rachunek bankowy małżonków podatników. Ponadto analiza operacji bankowych na osobistym rachunku bankowym małżonków nie potwierdziła, by podatnik dokonywał z niego zapłat za towary i usługi związane z działalnością gospodarczą, również odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatników nie dotyczyły działalności gospodarczej, gdyż kredyt został zaciągnięty w związku z prowadzonym przez [...] SA rachunkiem osobistym podatnika i jego małżonki. Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej ustalił również, iż podatnik zaewidencjonował w pkpir wydatki z tytułu zakupu materiałów na podstawie faktur VAT wystawionych przez sklep [...] S.A. w K., dokumentujących głównie zakup artykułów spożywczych (olej kujawski, cukier, proszek do pieczenia, fasola szparagowa, Nutella, cukier waniliowy, brokuły, frytki, Nescafe classic, sól, Mieszko chocoladorro, pomarańcze), jak również przemysłowych (ariel- proszek do prania, obrus bawełniany, zestaw bombek, dekoracja z dzwonkami, Cif mleczko, Calgonit odświeżacze, ręczniki, Calgonit tabletki do zmywarki, Cif płyn do mycia szyb, Proper uniwersalny płyn, Calgonit do czyszczenia, bella podpaski, wkład do mopa, mop z kijem, zmiotka i szufelka, zestaw mop,). W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze asortyment zakupionych towarów, trudno jest dać wiarę wyjaśnieniom strony o tym, iż zostały one wykorzystane na spotkania z kontrahentami. Nadto, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na działalność o charakterze reprezentacyjnym, zakup żywności - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, chociaż będą poniesione w celu utrzymania dobrego wizerunku firmy. Natomiast zakupiona przez podatnika odzież: skarpety męskie, podkolanówki, rajstopy, rękawiczki męskie i art. przemysłowe: proszek do prania, Cif mleczko oraz podpaski bella nie wykazują związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (usługi informatyczne), tym samym stanowią wydatki o charakterze osobistym. W ocenie organu odwoławczego, właściwym również było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zakupu w salonie [...] dwóch płyt CD z muzyką (Jonasa Bro. Jonas oraz Tego Słuchał Świat) o wartości [...] zł, bowiem strona nie wykazała żadnego związku poniesionego kosztu z przychodami 2008 roku. Strona zaewidencjonowała również wydatek na kwotę [...] zł dotyczący wyjazdu służbowego udokumentowanego na podstawie paragonu fiskalnego wystawionego przez Motel - Restauracja "[...]" w L., na którym figurowały artykuły: Coca - cola, grillowana pierś z kurczaka, kawa espresso, polędwiczki cielęce, sznycel drobiowy oraz wino karafka, które organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał organ odwoławczy, odrębną kwestią było brak uwiarygodnienia przez odwołującego czasu trwania podróży i uzasadnienia jej celu, w dokumentach źródłowych, brak jest bowiem polecenia wyjazdu służbowego dla podatnika. Dodatkowo strona udokumentowała przedmiotowy wydatek tylko paragonem fiskalnym, a nie jest to wystarczający dowód poniesienia wydatku, który winien być fakturą VAT stosownie do postanowień § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto z zapisów w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. nie wynika również, aby podatnik zawierał transakcje z kontrahentami z L. lub okolic L., tak więc i z tego powodu zakwestionowany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu badanego okresu. Zdaniem organu odwoławczego, nie znajdują również potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenia podatnika, iż wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na "zakup sprzętu audiowizualnego" na podstawie faktury VAT wystawionej przez sklep [...] w B. Nr [...] z dnia 05.01.2008 r. miał wpływ na uzyskane przez niego przychody. Dokonując analizy uzyskiwanych przez podatnika przychodów nie stwierdzono w nich, osiągniętych z tytułu dostawy usług radiowo - telewizyjnych, ponadto podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających przedstawianie na tym sprzęcie prezentacji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że strona świadczyła usługi informatyczne, a miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest zarazem miejscem zamieszkania podatnika i jego 4 osobowej rodziny. Jak wskazał organ odwoławczy, podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2008, zaewidencjonował po stronie wydatków kwotę [...] zł tytułem zakupu mebli kuchennych i sprzętu AGD, tj. Kuchni [...], kompletu mebli kuchennych, zmywarki [...], okapu [...], baterii [...], zlewozmywaka [...], na podstawie faktury VAT, wystawionej przez firmę [...] T. S. w C. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wydatki poniesione na zakup ww. towarów nie stanowią wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ są to wydatki o charakterze typowo osobistym, służące przede wszystkim do zaspokojenia osobistych potrzeb podatnika i jego rodziny. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił również pogląd organu kontroli skarbowej, że zakup worków na śmieci na łączną kwotę [...] zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. G. K. Sp. z o. o. w K., nie stanowi wyłącznie wydatku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale też worki te służą do celów prywatnych podatnika i jego rodziny. W związku z powyższym strona winna jednoznacznie określić jaka część określonych wydatków związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka ich część została poniesiona na cele osobiste podatnika i jego rodziny. Odwołujący nie dokonał takiego podziału w związku z czym organy podatkowe uznały, że podatnik zawyżył z tego tytułu koszty uzyskania przychodu w 2008 r. o łączną kwotę [...] zł. Jak wskazał organ odwoławczy, z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. podatnik uwzględnił po stronie wydatków opłaty związane z korzystaniem z abonamentu na łączną kwotę netto [...] zł udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi przez Canal + Cyfrowy Spółka z o. o. ul. [...], [...] W. na rzecz nabywcy - "U. i. P. S. [...] [...] K., Polska", za abonament RTV . Jak wynika z umowy abonenckiej w jej ramach udostępniono następujące pakiety: Wizja Rodzinna i Wizja Filmy. W ocenie organu odwoławczego, tematyka pakietów, z których korzystano w ramach tego abonamentu wskazuje, że skierowany był on raczej na odbiór rodzinny. Nadto, strona nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów, że radio i telewizja cyfrowa była wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a poniesiony wydatek spowodował osiągnięcie przychodów albo miał realny wpływ na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W ocenie organu odwoławczego, zasadnym było również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2008 roku, wydatków na kwotę [...] zł poniesionych na zakup energii elektrycznej. Podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze strony zeznał, że nie jest w stanie określić jaka część wydatków na energię elektryczną dotyczy działalności gospodarczej, a jaka dotyczy celów prywatnych i przychodów z osobiście wykonywanej działalności, w tym umów zlecenia i o dzieło. Stwierdził, że kwota wydatków obejmująca energię elektryczną zużytą na cele prywatne odpowiadała równowartości kosztów z tytułu gazu, czynszu i wody, których nie zaliczył do wydatków w pkpir. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie udokumentował przedmiotowych wydatków stosownie do wymogów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe pozostałe ustalania organu I instancji, co do których strona nie wniosła zarzutów, a mianowicie co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł (poniesionej na usługę prawną dot. sporządzenia aktu notarialnego, Rep A Nr [...] i [...] zł (dot. usług pocztowych nieudokumentowanych żadnymi dowodami źródłowymi) - stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, iż w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła . Końcowo organ odwoławczy podkreślił również, że w odniesieniu do wydatków na energię elektryczną, abonament telewizji cyfrowej oraz wydatków na śmieci, organy podatkowe nie odmawiają podatnikowi prawa do zaliczania ich w koszty prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże w sytuacji gdy miejsce jej prowadzenia jest tożsame z miejscem zamieszkania podatnika i jego rodziny, zasadne jest prawidłowe ich oddzielenie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. niewydzielenie z mieszkania pomieszczenia, które służyłoby celom związanym z działalnością gospodarczą, tudzież niewskazanie w jakiej części określone wydatki jej dotyczą, nie pozwala na ich zaliczenie jako wydatków związanych de facto z prywatnym mieszkaniem strony do firmowych kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa czy to materialnego czy to proceduralnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wskazaną powyżej decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości lub części, a w szczególności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu : 1. wykazanych kosztów wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie, związanych bezpośrednio i nierozerwalnie z osiąganymi przychodami; 2. zaliczenia kosztów dotyczących prowizji i opłat bankowych oraz obsługi kredytu związanych z kontem ROR; 3. zaliczenia kosztów zakupu sprzętu audiowizualnego do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością; 4. zaliczenie zakupu wyposażenia pomieszczenia socjalnego (kuchni) do kosztów uzyskania przychodu związanych z prowadzoną działalnością; 5. zaliczenie do kosztów- zakupu plastikowych worków z przeznaczeniem na wywóz śmieci powstałych podczas prowadzenia działalności; 6. zaliczenia do kosztów- abonamentu radiowo-telewizyjnego na podstawie umowy między prowadzoną działalnością a Canal + Cyfrowy; 7. zaliczenie do kosztów -opłat za energię elektryczną. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego, urzędnicy organów skarbowych w dowolny i niezrozumiały sposób używają w zależności od potrzeby uzasadnienia, własnej interpretacji zamiennie pojęć kosztu i wydatku. Wskazał, iż nie każdy koszt jest wydatkiem, ale każdy wydatek może być kosztem. Zatem amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych jest kosztem - ale nie jest wydatkiem. Dostarczone przez skarżącego dokumenty BO, OT i LT dotyczące przejętych z inwestycji własnej wartości niematerialnych i prawnych wyraźnie określały wszystkie potrzebne i konieczne parametry dotyczące tych kosztów i ich wartości ujętych po korekcie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Co do określenia szacunkowej ich wartości przyjętej w rozliczeniu kosztów, organy podatkowe nie wnosiły żadnych zastrzeżeń. Skarżący podniósł, iż na żadnym etapie postępowania żaden z organów kontrolnych czy odwoławczych nie skierował do niego zapytania o ilość procedur programowych jakie musi skarżący opracować, aby oprogramowanie u jego kontrahentów działało w pełni funkcjonalnie. Skarżący wskazał, że jego specyficzna działalność i świadczone przeze niego usługi całodobowego nadzoru nad funkcjonowaniem wdrożonych systemów komputerowych, nie jest w ogóle zrozumiała przez organy podatkowe różnych instancji. Na żadnym etapie kontroli i odwołania nie wykazano, że sposób rozliczenia kosztów w prowadzonej przez skarżącego działalności jest zabroniony - zatem winien być dozwolony a koszty uznane. Skarżący wskazał, iż posiadając jedno konto firmowe nie był w stanie uzyskać z niego potrzebnych środków kredytowych na zakupy związane z prowadzoną działalnością. Taką możliwość uzyskał zakładając konto ROR, gdyż oprócz prowadzonej działalności pracował również na etacie. Konto to było przez skarżącego traktowane jako pomocnicze w prowadzonej działalności a możliwości kredytowe uzyskane z niego w pełni skarżącego zadawalały. Za kredyt z tego konta został zakupiony samochód firmowy (będący na ewidencji środków trwałych ) oraz z wypłat gotówki były przez skarżącego realizowane zakupy gotówkowe oraz zakupy za pomocą karty bankomatowej. Nie było to konto tylko do obsługi płatności osobistych skarżącego, choć spora ich część była z niego finansowana. W ocenie skarżącego, założenie tego konta jako konta pomocniczego w prowadzonej działalności oraz możliwości kredytowe uzyskane w ten sposób, są ściśle związane z prowadzoną działalnością i koszty obsługi zarówno kredytu jak i samego konta są ściśle związane z działalnością i prawidłowo ujęte w rozliczeniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżący podniósł, iż porażająca jest nieznajomość możliwości jakie daje zastosowanie sprzętu audiowizualnego w szkoleniach i prezentacjach. Kontrolujący na żadnym etapie nie wyrazili potrzeby naocznego uzyskania dowodu, że sprzęt audiowizualny jest wykorzystywany w działalności skarżącego dla pozyskania nowych kontrahentów i uzyskiwania informacji gospodarczych. Skarżący wskazał również, że swoją działalność prowadzi w lokalu, w którym zamieszkuje, gdyż obniża mu to koszty z nią związane. Jak wskazał, nie potrzebuje wydzielonego pomieszczenia na prowadzenie działalności. Nadto skarżący wskazał, że zakup i montaż mebli kuchennych w pomieszczeniu wyremontowanym poza prowadzoną działalnością jest w pełni związany z prowadzeniem przeze niego działalności (wypoczynek, przygotowanie napojów i posiłków, przyjmowanie kontrahentów i urzędników skarbowych itd.) oraz z wizerunkiem jego firmy, a jego wygląd jest jego indywidualną sprawą zagwarantowaną swobodą jej prowadzenia. W ocenie skarżącego, urzędnicy skarbowi nie słyszeli chyba o tzw. pracy rozproszonej polegającej na tym, że pracownicy wykonują swoje obowiązki zawodowe w domu i tylko w określonym dniu i czasie są dostępni w biurze. Zdaniem skarżącego, urzędnicy wykazali się również kompletną nieznajomością przepisów lokalnych w zakresie gospodarowania odpadami. Kuriozum stanowi ocena, że firma skarżącego w zakresie prowadzonej działalności nie produkuje śmieci i odpadów. Wskazał, iż ustawa z dnia 13 września 1996 roku o utrzymaniu czystości w gminach oraz Regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, wydany zarządzeniem Prezydenta Miasta obowiązujący do 2011 roku, wyraźnie nakazuje firmom i osobom prowadzącym działalność podpisanie z Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej, umów na odbiór śmieci. Zarządzenie to było kontrolowane przez odpowiednie organy a niewykonanie go groziło karami administracyjnymi. W związku z powyższym taka umowa została przeze skarżącego podpisana i na jej podstawie zostały zakupione worki z przeznaczeniem na śmieci i odpady związane wyłącznie z prowadzoną działalnością. Skarżący podniósł, iż kontrolującym nie chciało się nawet sprawdzić czy taka umowa istnieje. Skarżący wskazał, że Urząd Skarbowy w równoległej kontroli jego działalności dla roku 2010 uznał na podstawie tych samych dostarczonych dowodów, że abonament stanowi koszt działalności skarżącego. Na wielokrotnie kierowane prośby o wskazanie przez UKS takiego abonamentu, który obejmowałby tylko i wyłącznie programy gospodarcze, dostarczające skarżącemu wiadomości o aktualnym stanie przepisów i gospodarki, skarżący nie otrzymał żadnej odpowiedzi. Końcowo skarżący wskazał, że koszt najmu pomieszczenia i opłaty czynszowej oraz opłat za media jest kwotowo porównywalny z opłatą za energię elektryczną, którą w większości skarżący zużywa na prowadzenie swojej działalności (komputery, serwer, oświetlenie, zasilacze awaryjne itd.) prowadzonej 24 godziny na dobę. Jak wskazał skarżący, w ciągu dnia wykonuje tylko działania interwencyjne, które zajmują mu ok. 10% czasu pracy, natomiast 90% działalności wykonuje wieczorem i w nocy. Dla przypomnienia i uzmysłowienia charakteru działalności wskazał, iż ze wszystkimi swoimi kontrahentami ma podpisane umowy o stały 24 godzinny nadzór nad działaniem serwerów i wdrożonych u nich systemów informatycznych. Zdaniem skarżącego, kontrolujący nie są w stanie zrozumieć sposobu jego działalności dlatego duża część "ocen" skierowana jest do niego "ad personam", a nie do zgromadzonego materiału dowodowego, którego nie rozumieją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. Z przepisu zaś art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze należy stwierdzić, że są one bezzasadne, w zakresie w jakim dotyczą ustaleń organów obu instancji i przyjętych konsekwencji podatkowych. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją, zawartą w art. 5a pkt 6, pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy podatkowej. Zatem ustawodawca definiując to źródło przychodów wymienia zasadniczo trzy cechy pozarolniczej działalności gospodarczej: jej zorganizowanie, ciągłość oraz brak możliwości zaliczenia przychodów z takiej działalności do innych źródeł przychodu. W utrwalonym orzecznictwie sądowym wskazuje się, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Zgodnie z przedstawioną definicją działalności gospodarczej nie ma znaczenia, dla kwalifikowania przychodów do tego źródła, zamiar z jakim podatnik nabywa określone prowadzącą działalność gospodarczą. Co z kolei rodzi obowiązek opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanych przepisów prawnych i dokonanych ustaleń faktycznych należy uznać, że w 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą a zatem dochody powinien opodatkować zgodnie z regułami dotyczącymi tego źródła przychodów . Tego rodzaju konstatacja rodzi skutek w postaci konieczności obliczania kosztów podatkowych działalności adekwatnie do ustalonego źródła przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, - musi być należycie udokumentowany. Należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Podkreślenia wymaga jednak, na co słusznie wskazuje organ, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie w oparciu o zgromadzone dowody, faktu poniesienia kosztu oraz jego celowości (związku z przychodem). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Natomiast art. 24a ust. 7 tej ustawy zawiera delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia - w drodze rozporządzenia - sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być wyłącznie dowody księgowe spełniające warunki określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Istota sporu na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia jest ocena zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów 2008 roku, ujętych przez stronę wydatków w łącznej kwocie [...] zł w poz. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów i uznanych przez Skarżącego za "koszt własny świadczonych usług" . Skarżący do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej zaliczył wydatki stanowiące 50% przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług serwisowych i procedur do programów komputerowych. Zgodnie z przepisem art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dnia przyjęcia do używania - autorskie lub pokrewne prawa majątkowe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umów najmu, dzierżawy lub umowy określonej wart. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przepis art. 22b ust. 1 ustawy nie przewiduje więc możliwości wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie. Oznacza to, że obowiązujące przepisy nie zezwalają na uznanie - "procedur własnych do oprogramowania wdrożonego u kontrahenta", wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie - za wartości niematerialne i prawne i ich amortyzowania. Konsekwencją uznania, że wytworzone we własnym zakresie oprogramowanie nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, jest brak możliwości stosowania zapisów art. 22g cyt. ustawy, dotyczącego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji. W związku z powyższym w przypadku wytworzenia we własnym zakresie procedur, wydatki poniesione w związku z tym wytworzeniem można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z zachowaniem zasad wynikających z treści art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. Brak jest natomiast podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu innych wydatków niż faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy, podatnik faktycznie nie poniósł żadnych udokumentowanych kosztów z tego tytułu, a jedynie wycenił wartość własnej pracy wykonanej przy obsłudze poszczególnych klientów. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci (...). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 22 ust. 9 pkt 3 zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Prawo do zastosowania powyższej stawki kosztów uzyskania przychodu nie jest związane z rodzajem umowy wiążącej twórcę z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie. Ważne jest, by otrzymujący przychód był: po pierwsze - twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywał świadczenie związane z korzystaniem przez niego z praw do utworu, tj.: udzieleniem licencji na korzystanie z utworu, artystycznym wykonaniem (prawa pokrewne), albo innym rozporządzeniem prawami autorskimi. Oznacza to, że dla uznania zasadności zastosowania przez Skarżącego określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 50% zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodu konieczne byłoby stwierdzenie, że w ramach swojej działalności Skarżący tworzył utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim i że otrzymane wynagrodzenie w całości lub jakiejś części dotyczyło korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia prawami autorskimi do tych utworów. Skarżący w żadnym miejscu nie wykazał że tworzył utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim. A zatem w ocenie Sądu nie będzie miał również zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, łub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 piet 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Natomiast w przepisach art. 22 ust. 12 ww. ustawy ustawodawca wskazał, iż do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 pkt 3, zaś przychody wymienione w art. 14 ww. ustawy to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). W ocenie Sadu kwestionowane przez organ podatkowy wyliczone przez stronę kwoty dotyczące kosztu własnego świadczonych usług, tj. [...] zł nie zostały poniesione, tak więc zasadnie organ wyłączyły je z kosztów uzyskania przychodów 2008 roku. W odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków Sąd również podzielił dokonaną ich ocenę przez organy podatkowe jako nie związanych z uzyskaniem przychodu. Wydatki na łączną kwotę [...] zł poniesione na usługi bankowe, tj. prowizje, opłaty i odsetki od kredytu, związane były z osobistym rachunkiem bankowym małżonków P. i W. S., prowadzonym przez [...] SA pod nazwą Złote Konto/Superkonto. Na rachunku tym nie było bowiem zapisów, które potwierdzałyby dokonywanie przelewów środków pieniężnych z tego rachunku osobistego na rachunek firmowy [...] prowadzony przez bank dla Podatnika w związku z jego działalnością gospodarczą. Stwierdzono natomiast sytuacje przeciwne, tj. przelewy środków pieniężnych z rachunku firmowego [...] na osobisty rachunek bankowy małżonków. Również analiza operacji bankowych na osobistym rachunku bankowym małżonków nie potwierdziła, aby Podatnik dokonywał z niego zapłat za towary i usługi związane z działalnością gospodarczą. Także odsetki od kredytu zaciągniętego przez małżonków nie dotyczyły działalności gospodarczej Skarżącego, gdyż kredyt taki został zaciągnięty w związku z prowadzonym przez bank rachunkiem osobistym Podatnika i jego małżonki. Z kolei – wskazywany przez Podatnika - zakup samochodu "firmowego" [...] został dokonany 21 września 2005 r. a nie w 2009 r. Oceniając zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł zł, dotyczącej zakupu towarów i materiałów w sklepie [...] Polska S.A. w K., uznać należało, że przytoczony w zaskarżonej decyzji asortyment tych towarów uzasadnia stwierdzenie organu odwoławczego, iż trudno jest dać wiarę wyjaśnieniom Podatnika, że zostały one wykorzystane na spotkania z kontrahentami. Zasadnie też organ ten zauważył, że w myśl przepisu art. 23 pkt 23 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zakupy takie nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów, chociaż będą poniesione w celu utrzymania dobrego wizerunku firmy. Prawidłowo też organ odwoławczy stwierdził, że również zakupiona przez Podatnika odzież (w tym damska) i artykuły przemysłowe (wymienione powyżej) nie wykazują związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą (usługi informatyczne), a tym samym stanowią wydatki o charakterze osobistym. W ocenie Sądu właściwym również było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zakupu w salonie [...] dwóch płyt CD z muzyką (Jonasa Bro. Jonas oraz Tego Słuchał Świat) o wartości [...] zł, bowiem strona nie wykazała żadnego związku poniesionego kosztu z przychodami 2008 roku. Również prawidłowo organy oceniły wydatek na kwotę [...] zł dotyczący wyjazdu służbowego udokumentowanego na podstawie paragonu fiskalnego wystawionego przez Motel - Restauracja "[...]" w L., na którym figurowały artykuły: Coca - cola, grillowana pierś z kurczaka, kawa espresso, polędwiczki cielęce, sznycel drobiowy oraz wino karafka, które organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i już chociażby z tego z tego powodu zakwestionowany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychod. Zdaniem Sądu, brak jest dowodu, iż wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na "zakup sprzętu audiowizualnego" na podstawie faktury VAT wystawionej przez sklep [...] w B. Nr [...] z dnia 05.01.2008 r. miał wpływ na uzyskane przez niego przychody. Jak zasadnie, wskazał organ odwoławczy, wydatki na kwotę [...] zł poniesione na zakup mebli kuchennych i sprzętu AGD, tj. Kuchni [...], kompletu mebli kuchennych, zmywarki [...], okapu [...], baterii [...], zlewozmywaka [...], na podstawie faktury VAT, wystawionej przez firmę [...] T.S. w C., to wydatki o charakterze typowo osobistym, służące przede wszystkim do zaspokojenia osobistych potrzeb podatnika i jego rodziny. W odniesieniu do zakwestionowanego w zaskarżonej decyzji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł - zaewidencjonowanej w p.k.p.i.r. po stronie wydatków tytułem "śmieci" na podstawie faktur VAT, wystawionych przez P. G. K. Sp. z o. o., dotyczących zakupu worków czarnych z nadrukiem "700 x 1200" – stwierdzić należy, że Skarżący nie wykazał należycie, że zakup tych worków na śmieci stanowił wyłącznie wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, że worki te nie służyły do celów prywatnych Skarżącego i jego rodziny. Prawidłowo wskazał przy tym organ odwoławczy, że to Podatnik powinien jednoznacznie określić jaka część określonych wydatków związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka ich część została poniesiona na cele osobiste Podatnika i jego rodziny. Podatnik nie dokonał takiego podziału w związku z czym zasadnie organ uznał, że zawyżył on z tego tytułu koszty uzyskania przychodu o ww. kwotę. Takiego wykazania (udokumentowania) nie stanowi więc argumentacja Skarżącego zawarta w skardze. Odnosząc się zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji - uwzględnionych przez Podatnika w p.k.p.i.r. - opłat związanych z korzystaniem z abonamentu RTV na łączną kwotę netto [...] zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Canal + Cyfrowy Sp. z o.o. na rzecz nabywcy - "U. i. P. S. ...", zauważyć należy, że z umowy abonenckiej zawartej przez Skarżącego wynika, iż w jej ramach udostępniono odbiorcy pakiety: Wizja Rodzinna i Wizja Filmy. Zasadnie organ odwoławczy zauważył przy tym, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych, w szczególności w zakresie "nadzoru nad wdrożonym oprogramowaniem", a nie usług związanych z mediami, np. telewizją, a ponadto, że abonament jest opłatą stałą związaną z możliwością korzystania z usługi dostępu do radia i telewizji, a opłaty takie ponoszone są bez względu na prowadzenie działalności w miejscu zamieszkania. Zasadna jest też ocena, że tematyka pakietów, z których korzystano w ramach tego abonamentu wskazuje, iż skierowany był on raczej na odbiór rodzinny. Prawidłowo także organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów, że radio i telewizja cyfrowa była wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a poniesiony wydatek spowodował osiągnięcie przychodów albo miał realny wpływ na uzyskiwany przychód bądź jego źródło, zatem ww. wydatki nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej Skarżącego. W ocenie Sądu, zasadne było również wyłączenie w zaskarżonej decyzji z kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków na kwotę [...] zł poniesionych na zakup energii elektrycznej. Jak wynika z akt sprawy, Podatnik proszony o określenie wysokości wydatków poniesionych z ww. tytułu jako związanych z działalnością gospodarczą zeznał, że nie jest w stanie określić, jaka część wydatków na energię elektryczną dotyczy działalności gospodarczej, a jaka dotyczy celów prywatnych i przychodów z osobiście wykonywanej działalności. Stwierdził, że kwota wydatków obejmująca energię elektryczną zużytą na cele prywatne odpowiadała równowartości kosztów z tytułu gazu, czynszu i wody, których nie zaliczył do wydatków w pkpir. Ponownie wzywany przez organ I instancji do udzielenia wyjaśnień w tej kwestii, popartych stosownymi dowodami, Podatnik odpowiedział, iż: "Odliczenie na podstawie umowy z właścicielem o pokryciu kosztów użytkowania". Prawidłowo organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na przepis § 14 ust. 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie bowiem z § 14 ust. 1 tego rozporządzenia: "Na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).". W myśl ust. 2 tego paragrafu, dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć wyłącznie: pkt 7 - wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele. Skoro zatem Skarżący nie udokumentował przedmiotowych wydatków stosownie do wymogów zawartych w tym przepisie, wobec tego zasadnie organ odwoławczy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wskazane wydatki na energię elektryczną. Prawidłowo też organ podkreślił - w odniesieniu do wydatków na energię elektryczną, abonamentu telewizji cyfrowej oraz wydatków na śmieci, że organy podatkowe nie odmawiają Podatnikowi prawa do zaliczania ich w koszty prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże w sytuacji gdy miejsce jej prowadzenia jest tożsame z miejscem zamieszkania podatnika i jego rodziny, niezbędne jest prawidłowe ich oddzielenie. Niewystarczający w tym zakresie jest więc argument Podatnika, iż: "moja działalność to moja firma. Moja firma to mój cały dom". Niewydzielenie mieszkania/pomieszczenia, które służy celom związanym z działalnością gospodarczą, jak również niewskazanie w jakiej części określone wydatki jej dotyczą, nie pozwala na ich zaliczenie - jako wydatków związanych de facto z prywatnym mieszkaniem Podatnika - do firmowych kosztów uzyskania przychodu. Brak takiego wyodrębnienia sprawia, że wydatki dotyczące użytkowania mieszkania (a w szczególności pokoju/pokojów, w którym się pracuje i jednocześnie mieszka), tj. kosztów umeblowania kuchni, opłaty za media (np. za energię elektryczną) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, bo jako takie mają charakter osobisty. Wydatki te nie spełniają więc przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, uznając zatem, że zaskarżona decyzja – także w zakresie kwestii, co do których w skardze nie zgłoszono zarzutów - nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy – a więc mogącym skutkować jej uchyleniem. Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym wyjaśniony został stan faktyczny sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia a zebrany materiał dowodowy został poddany całościowej ocenie, uwzględniającej zasady wiedzy i doświadczenia życiowego a następnie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, dokonując przy tym prawidłowej ich wykładni. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie dołożono wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny. Materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowego określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2008. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej tylko takie wydatki które spełniają warunki określane przywołanymi powyżej przepisami. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.