II FSK 3163/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1480/14 w sprawie ze skargi P.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 czerwca 2015 r., I SA/Sz 1480/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 17 października 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 24 lipca 2014 r., [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 22 stycznia 2014 r. skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. w pełnym zakresie. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2014 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii. Zdaniem podatnika będzie on uprawniony do zastosowania przepisu art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), tj. od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych ma prawo odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem odliczonym w oparciu o metodę zaliczenia podatkowego, a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją. Skarżący podkreślił, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma znaczenia, czy Polska zawarła, z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W treści wniosku skarżący podkreślił, że w art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") ustawodawca wskazał niewspółmierną wysokość zaliczek na podatek w stosunku do podatku należnego, a skarżący musi jedynie uprawdopodobnić, że zaliczki, które jest obowiązany wpłacić do urzędu, są zbyt wysokie w stosunku do podatku należnego, który winien go obciążyć, zgodnie z przepisami. Pismem z 10 marca 2014 r. organ pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia informacji dotyczącej przewidywanej kwoty zapłaconego podatku poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dochodów uzyskanych z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Brazylii w 2014 r. W odpowiedzi, pismem z 19 marca 2014 r. podatnik oświadczył, że nie ma wiedzy, czy armator w jego imieniu opłaca podatek w Brazylii. Organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika i decyzją z 24 lipca 2014 r., odmówił mu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2014 r. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w sprawie żadna ze stron nie kwestionowała, że skarżący zawarł 26 września 2013 r. umowę o pracę, zgodnie z którą objął stanowisko kapitana statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo W [...] z siedzibą w R. (Brazylia). Poza sporem pozostawała także kwestia, że pomiędzy Polską i Republiką Brazylii nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz fakt, iż skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w decyzji, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2014 r. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Według niego przy stosowaniu metody wyłączenia z progresją nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił podatek za granicą i w jakiej wysokości. Nie ma też znaczenia czy została zawarta umowa międzynarodowa z państwem źródła (w tym wypadku z Republiką Brazylii), a dla skarżącego istotne jest jedynie, że do dochodów z tego źródła stosuje się metodę proporcjonalnego odliczenia. Sąd przytoczył treść art. 22 § 2a o.p., art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że określona w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda zaliczenia proporcjonalnego polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Uwzględniając powyższe sąd stanął na stanowisku, że zapłata przez skarżącego podatku za granicą jest główną przesłanką do skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. W przypadku przyjęcia odmiennego poglądu, skarżący, który nie uiszczał w Republice Brazylii podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez zastosowanie przepisów abolicyjnych nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku, także w kraju zamieszkania – Polsce. To z kolei prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). W związku z powyższym zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a o.p. Skarżący osiągając dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. (art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.) Odnosząc się do zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia przepisów Konstytucji RP, sąd wskazał, iż nie znajdują one uzasadnionych podstaw. Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez skarżącego naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika bowiem, że organy obu instancji aktywnie dążyły do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 22 § 2a o.p. to na skarżącym ciąży obowiązek uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Ponadto sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji wzięły pod uwagę wszystkie powoływane przez skarżącego okoliczności i dokonały ich prawidłowej oceny. 4. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie co w sposób istotny przełożyło się na wynik sprawy; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 17 października 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 24 lipca 2014 r., pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji co przełożyło się na bezzasadne oddalenie skargi podatnika; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, 121, 122 o.p. poprzez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 2 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku po upływie czternastu dni od dnia złożenia wniosku, a w sprawie zawiłej, w razie niemożności sporządzenia uzasadnienia w terminie, o którym mowa wyżej, po upływie trzydziestu dni; 7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na orzecznictwie wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą, dotyczących innych stanów faktycznych i odnoszących się do ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której adresatem są polscy rezydenci podatkowi osiągający dochód z pracy za granicą w latach 2002-2007; 2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wyłącznie zapłacenie podatku poza granicami kraju determinuje uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej, 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez skarżącego podatku w Brazylii; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych, bowiem w ocenie sądu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobni! okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Skarga ta została oparta na obu podstawach kasacyjnych w związku z czym w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zważywszy, że ich autor kwestionuje przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione zarzuty w najmniejszym stopniu nie zakwestionowały przyjętego przez sąd pierwszej instancji, a ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Nie mają też wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z: 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r., I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15). Wbrew ogólnym zaprzeczeniom strony skarżącej postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. Odnośnie do pierwszego z przepisów (art. 120 o.p.) jego bezzasadność zostanie wykazana przy analizie zarzutów materialnoprawnych. Oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 o.p. Przepis ten stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14), np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 o.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie odnosząc się do obu zasad określonych w § 1 i 2 art. 121 o.p. informacje czy wyjaśnienia organu czynione w toku postępowania nie mogą rzutować na prawidłowość oceny zastosowania prawa materialnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak w sprawie niniejszej nie nasuwał żadnych wątpliwości, kształtowany był bowiem w większości przez samego podatnika. O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 122 o.p., to należało go powiązać z art. 187 § 1 o.p., który to przepis tę zasadę uszczegóławia. Wprawdzie z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania, zważywszy jeżeli postępowanie to prowadzone jest na podstawie art. 22 § 2a o.p., który to przepis obliguje podatnika do uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza natomiast, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaistniała przesłanka z art. 22 § 2a o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 1. 6) i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku kryteria określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. spełnia i w sposób wyczerpujący analizuje ustalenia faktyczne w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Ponadto strona skarżąca nie wykazała jakie konkretnie orzeczenia sądów administracyjnych były bezpodstawnie przywoływane przez sąd pierwszej instancji i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Odnośnie do naruszenia art. 141 § 2 p.p.s.a. skarżący nie wykazał, że uzasadnienie pisemne zostało sporządzone z naruszeniem prawa i czy miało to jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Skarżący wypowiedział się tylko co do terminu w jakim otrzymał pisemne uzasadnienie, a nie co do terminu w jakim sędzia sprawozdawca to uzasadnienie sporządził, a czego dotyczy kwestionowany w skardze kasacyjnej art. 141 § 2 p.p.s.a. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Dokonując wykładni literalnej należy przyjąć, że odliczenie od podatku, o którym mowa w tych przepisach dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia), gdyż zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f "jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio". Z kolei z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. wynika, że "w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio". Art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. (tzw. metoda zaliczenia podatku) znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy Polska nie ma podpisanej umowy z krajem osiągnięcia dochodów, co wynika wprost z zacytowanych przepisów. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że polemika między stronami dotyczy tego, czy skarżącemu - jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej - przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (Brazylią, w której mieściła się siedziba podmiotu eksploatującego statek morski) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Całkowicie chybione jest powoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w zakresie art. 15 ust. 3 albowiem Konwencja ta odnosi się do stanów faktycznych, w których między państwami istnieje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku braku takiej umowy i braku opodatkowania w państwie trzecim trudno mówić o podwójnym opodatkowaniu, a w konsekwencji o konieczności zastosowania ulgi abolicyjnej, której celem, jak zasadnie podniesiono w wyroku NSA z 12 września 2012 r., II FSK 376/11, jest ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania. Wobec powyższego należy zgodzić się z poglądem sądu pierwszej instancji, że dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W pełni należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 20 października 2015 r., II FSK 2126/15, że uwzględniając zakres normowania art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz stan faktyczny sprawy niniejszej nie ma potrzeby odwoływania się do wykładni celowościowej tego przepisu - uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), którą to ustawą wprowadzono zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając z dniem 6 sierpnia 2008 r. uregulowania dotyczące tzw. "ulgi abolicyjnej", bowiem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Brazylii korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z: 30 kwietnia 2015 r., II FSK 1248/13, 13 maja 2015 r., II FSK 982/13, 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz 20 października 2015 r., II FSK 2126/15. W kontekście tych wywodów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP są oczywiście bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, nie podziela poglądu zawartego w wyroku WSA w Szczecinie z 7 marca 2017 r., I SA/Sz 1227/16, który odmienne rozstrzygnięcie w analogicznym stanie faktycznym oparł na wyroku NSA z 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15. Całkowicie uszło uwadze temu sądowi, że w stanie faktycznym powołanego wyżej wyroku NSA zastosowanie miała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 2013 r., poz. 680). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).