I SA/Sz 1480/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2014 oddala skargę. 1. P. H. – zwany dalej: "Skarżącym", pismem datowanym na dzień 17.11.2014 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24.07.2014 r. nr [...] odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2014 z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w B. 2. Pismem z dnia 22.01.2014 r. Skarżący złożył do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. w pełnym zakresie. Skarżący zaznaczył, iż wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez Skarżącego z ulgi abolicyjnej. Skarżący podkreślił, że jest marynarzem i w roku 2014 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w B.: [...] Zdaniem Skarżącego będzie on uprawniony do zastosowania przepisu art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", tj. od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych ma prawo odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatnikiem odliczonym w oparciu o metodę zaliczenia podatkowego, a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją. Skarżący podkreślił, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma znaczenia, czy Polska zawarła, z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W treści wniosku Skarżący podkreślił, że w art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p." ustawodawca wskazał niewspółmierną wysokość zaliczek na podatek w stosunku do podatku należnego, a Skarżący musi jedynie uprawdopodobnić, że zaliczki, które jest obowiązany wpłacić do urzędu, są zbyt wysokie w stosunku do podatku należnego, który winien go obciążyć, zgodnie z przepisami. Do wniosku Skarżący załączył dokumenty w języku angielskim, tj. kontrakt i wydruk z rejestru statków. 3. Pismem z dnia 10.03.2014 r. organ I instancji wezwał Skarżącego do przedłożenia informacji dotyczącej przewidywanej kwoty zapłaconego podatku poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dochodów uzyskanych z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w B. w 2014 r. Organ wskazał również, że przedłożony przez Skarżącego kontrakt powinien zostać przetłumaczony na język polski. 4. W odpowiedzi pismem z dnia 19.03.2014 r. Skarżący oświadczył, że nie ma wiedzy, czy armator w jego imieniu opłaca podatek w B. Ponadto dokonał hipotetycznego wyliczenia zaliczek na podatek i załączył tłumaczenie wybranych punktów z kontraktu. 5. Organ I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego i decyzją z dnia 24.07.2014 r., odmówił mu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2014 r. 6. W ocenie organu I instancji Skarżący nie wykazał, że zapłacił podatek w B. i nie uprawdopodobnił, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą nie współmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy 2014. Wyjaśnił ponadto, że w sytuacji braku umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką B., zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek możliwości zastosowania metody podwójnego opodatkowania w formie zaliczenia podatkowego i skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. Uzyskane przez Skarżącego dochody powinny zostać opodatkowane w państwie źródła i wówczas zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. 7. Pismem z dnia 8.08.2014 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił decyzji organu I instancji: 1) rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj.: a) art. 2 - naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników w zakresie ich prawa do skorzystania z ulgi przyznanej im z mocy ustawy oraz poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Skarżącego, co godzi w zasady sprawiedliwości społecznej; b) art. 7 - naruszenie zasady praworządności poprzez działanie organu w oparciu o własne stanowisko, wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, ograniczającego prawo Skarżącego do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu prawo; c) art. 32 ust. 1 - naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej przez przepisy ustawy, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przesłanek warunkujących przyznanie tej ulgi oraz poprzez nierówne traktowanie marynarzy w kontekście błędnej interpretacji przepisów przez dany organ, mimo że co innego wskazuje sam przepis; d) art. 32 ust. 2 - dopuszczenie się przez organ dyskryminacji Skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód poprzez stosowanie błędnej i uporczywej wykładni przepisów na niekorzyść Skarżącego, co w konsekwencji doprowadzi do konieczności bezzasadnego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy; e) art. 83 - naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa natomiast opierając się jedynie na własnym partykularyzmie interpretacyjnym, które nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie i nie może stanowić podstawy orzekania; f) art. 87 - naruszenie podstawowego katalogu źródeł prawa RP poprzez wykładnię i stosowanie prawa, bez próby przeprowadzenia wykładni przepisów obowiązującego prawa, tj. Międzynarodowej Konwencji oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej, że stanowisko organów nie stanowi w Polsce źródła prawa. 2) rażące naruszenie postanowień Modelowej Konwencji OECD poprzez jej niezastosowanie. 3) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmierne, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową Skarżącego na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 4) naruszenie art. 120 O.p. (zasada praworządności) poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa poprzez rozstrzyganie sprawy na podstawie własnego uznania, że brak jest podstaw do ograniczenia Skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy. 5) naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego na ustalenie, jakie przepisy należy stosować w odniesieniu do podatnika. 6) naruszenie art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a li tylko do przerzucenia ciężaru i odpowiedzialności w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia na inny organ (organ wyższej instancji). 7) naruszenie art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i opieszały, co w żadnej mierze nie przełożyło się na wnikliwą analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy. 8) naruszenie art. 180 O.p. poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania, - poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. 9) naruszenie art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego. 10) naruszenie art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów) poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny; nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ I instancji nie wziął pod uwagę sytuacji, w której w trakcie trwania roku podatkowego Skarżący, zgodnie z przepisami prawa brazylijskiego, podlegałby w pełni opodatkowaniu w B. Ponadto wskazał, że gdyby przepisy te uległy zmianie albo Skarżący nabyłby status rezydenta podatkowego w B. w zakresie opodatkowania dochodu marynarzy z pracy na statku zarządzanym przez b. przedsiębiorstwo i podatek ten byłby pobrany w B., to ulga abolicyjna w sytuacji Skarżącego miałaby zastosowanie. Skarżący odnosząc się do naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 22 § 2a O.p. zaznaczył, iż do wniosku przedłożono szereg dokumentów, udowadniając, a nie uprawdopodabniając (jak wymaga tego przepis) wszystkie okoliczności. Dodatkowo do odwołania Skarżący dołączył kserokopie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30.04.2014 r. nr. [...] 8. Decyzją z 24.07.2014 r. organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów, które wziął pod uwagę rozpatrując sprawę, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1-3, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c i ust. 7 u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a O.p. Organ odwoławczy poczynił ustalenia faktyczne w sprawie zgodne z ustaleniami organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego poza sporem jest, że Skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, z której akt wynika, iż Skarżący nie uiszczał za granicą podatku od uzyskiwanych tam, z pracy na statku, dochodów, nie znajdą zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego tylko uiszczenie podatku przez Skarżącego w B. uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Ustosunkował się także do zarzutu naruszenia postanowień Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków dochodowych i podatków od majątku wskazując, iż stanowi ona wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez państwa będące członkiem tej organizacji, m.in. Polskę. Nie stanowi ona jednak, źródła powszechnie obowiązującego prawa, lecz wraz z komentarzem stanowi jedynie wskazówkę w zakresie zasad interpretowania zapisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Jednakże B. nie należy do OECD, ponadto Polska nie zawarła z B. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym zapisy Konwencji nie musiały znaleźć w sprawie zastosowania. W ocenia organu odwoławczego nie zostały również naruszone przepisy postępowania podatkowego, bowiem organ I instancji przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy wziął pod uwagę wszystkie dokumenty przedstawione przez Skarżącego. Ponadto materiał dowodowy został poddany wnikliwej i wszechstronnej analizie, a następnie ocenie. Organ odwoławczy uznał, że nie zasługują również na akceptację zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, bowiem organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o analizę właściwych przepisów prawa. 9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Decyzjom organów podatkowych zarzucił naruszenie: 1) art. 247 § 2 pkt 3 O.p., poprzez uznanie, że na podstawie art. 27g u.p.d.o.f. skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna; 2) art. 2 (zasady demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasady praworządności) oraz art. 32 (zasady równości wobec prawa) w związku z art. 120 i art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f.; 3) art. 84 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe orzeczeń sądów administracyjnych jako wiążących w niniejszej sprawie, mimo że nie zostały one wydane w niniejszej sprawie; 4) art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w B. to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 5) art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód skarżącego podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych, gdyż nie ma on prawa do tzw. ulgi abolicyjnej; 6) art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie w niniejszej sprawie wbrew przepisom oraz uzasadnieniu do ustawy ratyfikującej protokół; 7) art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu przez organ odwoławczy w mocy wadliwej decyzji; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie; 3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; 4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy; 5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu; 6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 191 oraz art. 22 § 2a O.p., poprzez utożsamianie przez organ pojęcia "udowodnienia" z pojęciem "uprawdopodobnienia". W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację zamieszczoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. 10. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 11. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. 12. W sprawie żadna ze stron nie kwestionowała, że Skarżący zawarł 26.09.2013 r. umowę o pracę, zgodnie z którą objął stanowisko kapitana statku morskiego [...] , eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo [...] (B.). Poza sporem pozostaje także, że pomiędzy Polską i Republiką B. nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz fakt, iż Skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. 13. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w decyzji, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2014. 14. Skarżący argumentował w treści wniosku oraz odwołania, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.". Według niego przy stosowaniu metody wyłączenia z progresją nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił podatek za granicą i w jakiej wysokości. Nie ma też znaczenia czy została zawarta umowa międzynarodowa z państwem źródła (w tym wypadku z Republiką B.), a dla Skarżącego istotne jest jedynie, że do dochodów z tego źródła stosuje się metodę proporcjonalnego odliczenia. 15. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p." organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f.). W myśl przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powiązany jest art. 27g u.p.d.o.f. Niekorzystnej dla podatników sytuacji, jaką mógłby być obowiązek zapłaty podatku w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidują właśnie sposoby eliminowania lub złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Regulacja zawarta w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. opisuję metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Natomiast art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. opisuje metodę zaliczenia proporcjonalnego, która polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. 16. Uwzględniając powyższe Sąd stanął na stanowisku, że zapłata przez Skarżącego podatku za granicą jest główną przesłanka do skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. W przypadku przyjęcia odmiennego poglądu, Skarżący, który nie uiszczał w Republice B. podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez zastosowanie przepisów abolicyjnych nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku, także w kraju zamieszkania – Polsce. To z kolei prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11oraz wyrok WSA z 13 grudnia 2012 r. III SA/Wa 1400/12, z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz 16 stycznia 2013 r. III SA/Wa 1392/12, orzeczenia są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 17. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący osiągając dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. 18. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów Konstytucji RP, Sąd wskazuje, iż nie znajdują one uzasadnionych podstaw. 19. Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez Skarżącego naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p. i art. 191O.p. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organy obu instancji aktywnie dążyły do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. to na Skarżącym ciąży obowiązek uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Ponadto Sąd uznał, że organ odwoławczy oraz organ I instancji wzięły pod uwagę wszystkie powoływane przez Skarżącego okoliczności i dokonały ich prawidłowej oceny. 20. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.