III SA/Wa 1401/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. Z. i E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydal wobec P. i E. Z. decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 32.593 zł. Jak wynika z uzasadnienia w/w decyzji, w 2010 r. P. Z. uzyskał dochód w kwocie 209.204,15 zł. ze źródła położonego w Arabii Saudyjskiej, co potwierdza informacja o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym PIT/ZG, złożona [...] czerwca 2011 r. (stanowiąca załącznik do korekty zeznania rocznego PIT-36). W toku czynności sprawdzających Strony wyjaśniły, iż pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w takim przypadku stosownie do art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", podatnik, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Podatek z tytułu wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej nie został zapłacony (na co wskazuje załącznik PIT/ZG, poz. 29 "podatek zapłacony za granicą" w wysokości 0,00 zł.), bowiem zgodnie z obowiązującym w Arabii Saudyjskiej prawem, nie płaci się podatku dochodowego od wynagrodzeń. Zdaniem Skarżących stan faktyczny sprawy uprawniał do skorzystania z prawa do tzw. "ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., podkreślając przy tym, iż bez znaczenia jest fakt, iż nie zapłacił on podatku w państwie źródła. W konsekwencji w ocenie Stron, wysokości ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. powinna wynosić 32.593,66 zł. Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz obowiązujące w 2010 r. przepisy prawa, organ pierwszej instancji orzekł, iż Stronom, jako rezydentom Rzeczpospolitej Polskiej, nie przysługiwało prawo, o którym mowa w w/w art. 27g u.p.d.o.f. Argumentując swoje stanowisko, organ pierwszej instancji stwierdził, iż w sytuacji gdy z danym państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego) nie będzie miała zastosowania. Organ pierwszej instancji podkreślił przy tym, iż celem tzw. ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Natomiast w sytuacji Stron nie można mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż dochody uzyskane za granicą nie podlegały opodatkowaniu, a stosując mechanizm odliczenia, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f. spowodowano, iż podatek należny od globalnych dochodów Strony wyniósł 0,00 zł., a zatem dochody te w ogóle nie podlegały opodatkowaniu, co zdaniem organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe. Od powyższej decyzji obecny Skarżący złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i o orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 27 ust. 9 (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), oraz art. 27g ust. 1 - 3 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie miały one zastosowania w opisanym stanie faktycznym oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.". Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, uznał zarzuty zaprezentowane w odwołaniu za niezasadne. Wydał w dniu [...] lutego 2012 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił P. Z. prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej ze względu na fakt, że za granicą nie zapłacił on podatku od dochodu za pracę tam wykonywaną. Organ podatkowy II instancji uznał, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej i podtrzymał stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym skarżący nie miał prawa do zastosowania ulgi abolicyjnej, gdyż nie przysługiwało mu prawo do rozliczenia się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska organ odwoławczy przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1759/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1227/09. Zacytował również fragment pisma Ministerstwa Finansów z dnia 28 września 2010 r., zgodnie z którym rezydenci nie mają prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terenie Królestwa Arabii Saudyjskiej, gdyż uzyskiwane przez nich dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą. Strony wniosły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 27 ust. 9 (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) oraz art. 27g ust. 1 - 3 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie miały one zastosowania w opisanym stanie faktycznym. Jednocześnie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie zawiera warunku tego artykułu w omawianej sprawie. Zdaniem P. Z. spełnił on wszystkie warunki określone w w/w przepisie, a mianowicie: podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, osiągnął dochody ze źródeł przychodów położonych w Rzeczpospolitej Polskiej oraz z tytułu działalności wykonywanej poza Rzeczpospolitą Polską, w okresie objętym postępowaniem pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej nie było zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym stanie faktycznym Strony były uprawione do rozliczenia się na zasadach określonych w w/w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Błędnym jest przyjęcie przez organ podatkowy, iż adresatami normy prawnej zawartej w w/w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie są podatnicy uzyskujący dochody w kraju, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i którzy za granicą nie zapłacili podatku. Tym samym, jeżeli dochody Stron nie są wyłączone spod działania w/w przepisu art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., to może on w pełni skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w w/w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest przesłanka aby dochody te nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniach wykonawczych, wydanych na podstawie art. 25 ust. 6 u.p.d.o.f. Jak to zostało wskazane w treści odwołania Królestwo Arabii Saudyjskiej nie jest krajem wskazanym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 94, poz. 790), co więcej w dniu 22 lutego 2011 r. została podpisana pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zdaniem Skarżących oznacza to, iż ustawodawca uznał Arabię Saudyjską za kraj transparentny podatkowo i nie stosujący szkodliwej konkurencji podatkowej, a brak opodatkowania wynagrodzenia w Arabii Saudyjskiej wynika z zasad islamu, które nakazują oddawać ubogim określoną część dochodu (tzw. zakat - czyli jałmużna wynosząca w Arabii Saudyjskiej 2,5%), co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania majątku. Skarżący podnieśli ponadto, iż art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. Nr 143, poz. 894) - zwanej dalej "ustawą abolicyjną", zawarty jest przepis, na mocy którego do wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub zwrotu kwoty różnicy opisanej powyżej, podatnik był obowiązany dołączyć oświadczenie potwierdzające m.in. wysokość zapłaconego za granicą podatku, jeżeli podatnik był obowiązany do jego zapłaty. To zdaniem Skarżących wskazuje, iż art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie zawiera warunku zapłaty podatku za granicę, którego niespełnienie uniemożliwiłoby zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej. Co więcej ustawodawca dopuszcza sytuację, w której podatek nie został zapłacony za granicą gdy zgodnie z prawem danego państwa podatnik nie był do tego obowiązany. W związku z powyższym Skarżący spełnił wszystkie warunki wskazane w art. 27g u.p.d.o.f., tj.: podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozliczał się na zasadach określonych w w/w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., w roku podatkowym objętym postępowaniem uzyskał dochody ze stosunku pracy poza granicami kraju, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., powyższe dochody nie zostały uzyskane w krajach ani na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący, wskazując na treść art. 27g u.p.d.o.f., stwierdzili, iż przepis ten nie zawiera warunku uiszczenia za granicą podatku od dochodu z określonych w tym przepisie źródeł. Królestwo Arabii Saudyjskiej nie jest wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów, jako państwo stosujące szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, a tylko do tego typu państwa ustawodawca wprowadził ograniczenia co do stosowania tzw. ulgi abolicyjnej. W tym kontekście, zdaniem Stron, nie jest prawidłowy wniosek organu podatkowego, iż podatnicy, którzy z tytułu dochodów uzyskanych w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zapłacili za granicą podatku, nie rozliczają się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Za taką interpretacją w/w przepisu, w ocenie Skarżących, przemawia również wykładania celowościowa. Ustawodawca bowiem, wprowadzając w/w art. 27g u.p.d.o.f., nie ingerował w systemy podatkowe innych państw, lecz przyznał podatnikom prawa do zapłacenia od dochodu uzyskanego za pracę wykonywaną za granicą takiego podatku, jaki jest należny w państwie, w którym praca jest wykonywana (w skrajnym przypadku 0,0zł), bez względu na reguły podatkowe tam obowiązujące. Organ podatkowy nie jest więc upoważniony, przy niekwestionowaniu źródła przychodów którym jest praca wykonywana za granicą do uznania, że podatek jest należny w Polsce, gdyż nie został zapłacony za granicą. Oznacza to, że do opodatkowania dochodu z tytułu pracy świadczonej na terytorium Królestwa Arabii Saudyjskiej przez osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce uprawniona jest co do zasady Arabia Saudyjska, gdyż źródłem tego dochodu jest świadczona tam praca, a nie miejsce wypłaty wynagrodzenia. Natomiast Rzeczpospolita Polska, zdaniem pełnomocnika, jest uprawiona do opodatkowania całości dochodów osoby będącej jej rezydentem, a następnie - na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego - zezwala na potrącenie od podatku należnego w Polsce proporcjonalnej części podatku zapłaconego w Królestwie Arabii Saudyjskiej. Co za tym idzie, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., na mocy art. 27g u.p.d.o.f. Skarżący byli uprawieni do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej bez względu na fakt nieuiszczenia za granicą podatku. Skarżący podnieśli, że takie stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 880/10, jak również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 1589/10, przy uwzględnieniu, że oba wyroki nie dotyczyły bezpośrednio przepisu art. 27 g u.p.d.o.f. Natomiast przytoczony przez organ podatkowy wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. w sprawie o sygn. II FSK 1759/10 dotyczył podatnika uzyskującego dochody na pokładzie statku należącego do armatora mającego siedzibę w Holandii, z którym Polska miała podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, która w sposób precyzyjny określała miejsce opodatkowania tego rodzaju dochodów i tym samym nie miała do niej zastosowania tzw. ulga abolicyjna. Również w przypadku drugiego wyroku WSA przywoływanego przez organ (o sygn. I SA/Kr 1277/09), zdaniem Skarżących, dotyczył on zupełnie innego stanu faktycznego, a mianowicie podatnika, który uzyskał przychody w USA w okresie nie przekraczającym 2 lat z tytułu pracy na stanowisku naukowo - badawczym, do których również nie miała zastosowania tzw. ulga abolicyjna. Odnosząc się natomiast to przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pisma Ministerstwa Finansów, Skarżący zwrócili uwagę, że zgodnie z tym stanowiskiem stosowanie metody wyłączenia z progresją powinno być również uzależnione od faktycznej zapłaty podatku za granicą gdyż celem wprowadzenia ulgi abolicyjnej do ustawy, było zrównanie obciążeń podatkowych bez względu na to, w których krajach wykonują pracę poza terytorium Polski, bowiem umowy przewidujące wyłączenie z progresją nie uprawniały Polski do opodatkowania dochodów, które zgodnie z przepisami tych umów mogą być opodatkowane w kraju miejsca świadczenia pracy, ale na mocy wewnętrznego ustawodawstwa nie zostały tam opodatkowane. Zdaniem Skarżących fakt ten jest znany Ministerstwu Finansów i akceptowalny, który w wydawanych interpretacjach, przykładowo dotyczących dochodów ze źródeł cypryjskich, zwalnia takie dochody z opodatkowania w Polsce bez względu na to, czy zostały one na Cyprze opodatkowane. Odmówienie Stronom prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów z pracy faktycznie wykonywanej w trudnych warunkach za granicą i jednoczesne przyznawanie takiego prawa podatnikom, którzy stosunkowo często pracy za granicą nie wykonują stanowi trudną do wytłumaczenia niekonsekwencje organów podatkowych. Ponadto w ocenie Stron nie powinny one ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z nieprawidłowości popełnionych przez ustawodawcę (w postaci niejasności przepisów), jak i przez organy podatkowe (w postaci nieprawidłowej interpretacji przepisów oraz rozstrzygania istniejących wątpliwości na niekorzyść podatnika), gdyż jest to sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy odnieść się do wniosku Skarżących o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z przedłożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych w sprawach tożsamych z będącą przedmiotem zawisłego przed sądem sporu. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Odmawiając przeprowadzenia powyższych dowodów uzupełniających Sąd miał w pierwszej kolejności na uwadze, iż zgodnie z art. 106 § 5 p.p.s.a., do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W myśl tych przepisów dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Z kolei w literaturze wyrażany jest pogląd, iż kserokopia jako odwzorowanie oryginału może być uznana za odpis; niepoświadczona podpisem strony nie jest jednak dokumentem – por. uchwała SN z dnia 29 marca 1994 r., III CZP 37/94, OSNC 1994, nr 11, poz. 206. Warunkiem zatem uznania kserokopii za dokument jest umieszczenie na niej zaopatrzonego podpisem poświadczenia jej zgodności z oryginałem dokumentu (uzasadnienie postanowienia SN z dnia 27 lutego 1997 r., III CKU 7/97, LEX nr 50764). W ocenie Sądu za dokument nie może być uznany także wydruk interpretacji indywidualnej prawa podatkowego bez podpisu poświadczenia jej zgodności z oryginałem. Po drugie jak wskazał Bogusław Dauter w Komentarzu do art. 106 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Lex, 2011) przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości, np. bez interpretacji statystycznej opracowanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie interpretacji PKWiU w zakresie ugrupowań niektórych towarów nie będzie możliwe ustalenie prawidłowej stawki podatku VAT. Niezbędnym dokumentem może być przetłumaczona treść prawa obcego, które ma zastosowanie w sprawie. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie może to prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu przedłożone przez Skarżących interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie są niezbędne do wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości bowiem stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu, a merytoryczne jej rozpoznanie jest możliwe (a nawet właściwe) w oderwaniu od stanowiska organów udzielających interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w tożsamych sprawach. Zatem i z tego powodu nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu z przedłożonych przez Skarżących interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy należy stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Przy czym stosownie do art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Natomiast w myśl art. 27 ust 9 u.p.d.o.f. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1, 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Kwestia sporna sprowadza się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w niespornym stanie faktycznym Skarżący spełnili warunki określone w powołanych przepisach ustawy, aby uzyskać prawo do odliczenia od podatku dochodowego kwoty określonej w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie sporne należało zgodzić się z organem podatkowym, że tylko zapłata podatku przez Skarżącego (bądź przez płatnika) w Królestwie Arabii Saudyjskiej uprawniałaby Skarżących do skorzystania z prawa do odliczenia określonego w art. 27g u.p.d.o.f. Tylko w takiej sytuacji przychody skarżącego rozliczane byłyby według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 p.d.o.f., a jest to jeden z warunków określonych w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Nie wystarczy - w ocenie Sądu - sama potencjalna możliwość zastosowania metody wskazanej w tym przepisie ze względu na to, że podlegające opodatkowaniu dochody osiągnięte zostały w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Skoro, jak wynika z akt sprawy, tego rodzaju opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca, to nie można mówić o zastosowaniu metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Tym samym nie mogły w sprawie zostać zastosowane przepisy u.p.d.o.f. znoszące skutki stosowania mniej korzystnej dla podatników metody proporcjonalnego odliczenia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyrokach z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt : II FSK 789/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 791/11. Wyrokami tymi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości przywołane w skardze jako potwierdzenie argumentów Skarżących, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt: I SA/Gd 878/10, I SA/Gd 879/10 oraz I SA/Gd 880/10. Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżących odnoszącego się do uregulowań zawartych w ustawie abolicyjnej należy mieć na uwadze, iż Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach stwierdził, że: "... za oparty na błędnych przesłankach należało uznać pogląd (...) że to, czy skarżący faktycznie zapłacił podatek dochodowy w Iranie ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 p.d.o.f., dochód uzyskany w Iranie będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia podatku, co nie pozbawia uprawnienia do objęcia tych dochodów ustawą abolicyjną (art. 1 ust. 1 ustawy). Kwestionując tę ocenę w pierwszej kolejności w zakresie wykładni przepisów ustawy abolicyjnej należy sięgnąć po przepisy u.p.d.o.f., do których bezpośrednio odsyła m.in. art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., stanowiący "mocny" kontekst systemowy dla art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej z racji bezpośredniego odesłania do tego przepisu u.p.d.o.f., przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., począwszy od 1 stycznia 2004 r., jako zasadę wprowadził metodę zaliczenia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1759/10; publik. CBOSA ). Wprowadzenie zasad zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w podatku dochodowym związane jest z sytuacją, w której podatnik, obok dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w Polsce), osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas mogłaby mieć miejsce sytuacja podwójnego opodatkowania, w której ten sam dochód zostałby opodatkowany zarówno w miejscu rezydencji podatnika (tj. w Polsce), jak i w miejscu osiągnięcia dochodu (państwo źródła). Unikaniu podwójnego opodatkowania służą odpowiednie regulacje umów międzynarodowych oraz postanowienia ustawodawstwa wewnętrznego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały one zawarte w przepisach art. 27 ust. 8 i 9 i 9a. W podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest podatkiem progresywnym, w zakresie unikania podwójnego opodatkowania stosowana jest przede wszystkim metoda wyłączenia z progresją. Stanowi o niej przepis art. 27 ust. 8. Będzie ona znajdowała zastosowanie w przypadku, gdy umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, albo inna umowa międzynarodowa, tak stanowi. Większość polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zastosowanie metody wyłączenia. W przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją podatek dochodowy określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według określonej skali podatkowej, 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku zastosowania metody zaliczenia (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.), dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z powyższej regulacji wynika zatem, że zaliczenie to ma charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji. Jak wynika z treści tego przepisu zastosowanie tej metody odliczenia stosuje się do kwoty równej "podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie". Metoda ta nie będzie stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy. Dokonując wykładni przepisów ustawy abolicyjnej odwołujących się do wskazanych metod zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu należało również odwołać się do argumentów odnoszących się do celu ustawy abolicyjnej. Celem analizowanej ustawy jest ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania, na co wskazuje uzasadnienie projektu ustawy – druk sejmowy nr 550 (dostępny na stronie www.sejmu.gov.pl). Ustawa abolicyjna jest jednoznacznie powiązana z konstrukcją mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który jest realizowany w drodze umów międzynarodowych. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu projektu ustawy abolicyjnej: ,,Podstawową funkcją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest rozgraniczenie i przyznanie prawa do opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu bez określania sposobu, ani też wysokości tego opodatkowania - nakładając wyłącznie pewne maksymalne limity (jak np. podatek pobierany u źródła od odsetek), poza które dane państwo nie może wykroczyć. Natomiast fakt, czy dane państwo z danego mu prawa do opodatkowania skorzysta, czy też nie, pozostaje w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania kwestią obojętną. Powyższe założenie przyświecało konstrukcji przyjętej w projekcie ustawy, zgodnie z którą Polska zrezygnowała z części przysługującego jej prawa do opodatkowania dochodów polskich rezydentów, wynikającego z zastosowania metody zaliczenia proporcjonalnego, do wysokości kwoty podatku stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym wg metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą obliczoną według metody wyłączenia z progresją. Polska rezygnuje tym samym jedynie z określonej wysokości wpływów do krajowego budżetu". W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: (a) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz (b) zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania - zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła. Ustawa abolicyjna miała na celu przeciwdziałać skutkom związanym z "niesprawiedliwością" (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej zasadą wyłączenia. Stąd też w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Tym samym zakresem ustawy objęto podatników, którzy uzyskiwali w latach 2002-2007 przychody z pracy, do których to przychodów miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce i metodę tę zastąpiono metodą wyłączenia, co miało być lepszą realizacją standardu równości z art. 32 Konstytucji RP (por. druk sejmowy nr 550). Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że dla objęcia przychodów działaniem ustawy abolicyjnej wystarczy fakt, że są to przychody pochodzące z zagranicznych źródeł. Skoro przychody te podlegają opodatkowaniu tylko i wyłącznie w jednym państwie (państwie rezydencji), to wyłączone jest wobec nich stosowanie jakichkolwiek metod eliminacji podwójnego opodatkowania. Za prawidłowe również należało uznać stanowisko organu, że z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy abolicyjnej, nie można wnioskować, że ustawa obejmuje swym działaniem także dochody, co do których w umowie międzynarodowej przyznano prawo opodatkowania jednemu tylko państwu. Przepis ten wymienia jedynie wymogi formalne wniosku o zwrot podatku i z jego treści nie można wywodzić zakresu przedmiotowego obowiązywania ustawy. Opodatkowanie dochodów uzyskanych przez podatników za granicą nie jest przesłanką zastosowania ustawy abolicyjnej, jednakże dotyczy tylko tych dochodów, które w Polsce powinny być zgłoszone do opodatkowania przy zastosowaniu metody zaliczenia, co wynika z art. 1 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Dochody uzyskane przez skarżącego w 2002 r. do tej kategorii dochodów nie należały...". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela cytowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze bez znaczenia jest kolejny podniesiony w skardze argument, że Arabia Saudyjska nie została wymieniona w wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 94, poz. 790). Skoro bowiem Skarżący nie spełnili wymogów określonych w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., to nieistotne jest ograniczenie stosowania przedmiotowego odliczenia zawarte w ust. 3 tego artykułu. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.