I FSK 503/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2651/19 w sprawie ze skargi A.. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 listopada 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2020 r., III SA/Wa 2651/19. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17 września 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 września 2018 r., określającą A. sp. z o.o. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2014 r. oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU), z tytułu wystawionych faktur za listopad 2014 r. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie w stopniu mającym w wpływ na wynik sprawy przepisów: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019r., poz.900 ze zm.; dalej O.p.), art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1, O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., jak też art. 210 § l pkt 8 O.p. i § 4 O.p., oraz w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU i art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 i art. 126-130 ustawy o PTU, w tym art. 129 ust. 1 ustawy o PTU - z uwagi na uchylenie decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w W. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie przez Sąd, że transakcje pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej miały charakter fikcyjny, a Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie wyłudzania podatku VAT w przypisanym jej udziale w łańcuchu dostaw, pomimo braku podstaw do uznania, że doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 8 O.p. i § 4 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędne i niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia wyroku z uwagi na nieokreślenie dostatecznie precyzyjnie wskazań, co do dalszego postępowania. 1.3. Na podstawie art. 176 § 1 i 2 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 lutego 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej, względnie o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz przeprowadzenie wnioskowanych dowodów uzupełniających oraz o przyznanie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest ocena rzetelności dokumentów księgowych Skarżącej dotyczących nabyć i dostaw telefonów komórkowych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami. 4.2. Zdaniem organów podatkowych obu instancji dostawy towarów handlowych na rzecz Spółki, wymienione w treści faktur wystawionych w listopadzie 2014 roku przez [...], w rzeczywistości nie miały miejsca. Podmioty te wchodziły w skład łańcuchów podmiotów wystawiających faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy stwierdziły, że skarżąca nie tylko nie podjęła działań, które mogły być uznane za weryfikację rzetelności jej "kontrahentów", ale jej działanie wskazuje na świadome uczestnictwo w pozorowanym obrocie telefonami, w którym pełniła rolę "bufora" pomiędzy podmiotami znikającymi i "brokera" wyłudzającego nienależne zwroty VAT, poprzez pozorowane transakcje w systemie TAX FREE. Z tych względów, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU uznały, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach, w których jako sprzedający widniały ww. podmioty. 4.3. Ponadto organy stwierdziły, że skoro skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż towarami dysponowały w rzeczywistości inne osoby, to nie mogła tego prawa również przenieść na inne podmioty. Oceniono, że skarżąca w ramach działalności gospodarczej nie wykonała czynności, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie wynikającym z dokumentów sprzedaży wystawionych na rzecz V. oraz zagranicznych podróżnych, a zatem nie miały miejsca zdarzenia skutkujące, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o PTU, powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT za listopad 2014 r. W związku z tym określono skarżącej kwotę do zapłaty na mocy art. 108 ustawy o PTU z tytułu wystawienia w listopadzie 2014 r. na rzecz V. faktur, na których został wykazany podatek należny. 4.4. Stanowiska tego nie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, który w konkluzji uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził, że nie podziela stanowiska organów podatkowych zawartego w zaskarżonej decyzji co do świadomego udziału skarżącej w łańcuchu transakcji (karuzeli podatkowej) mającej na celu oszustwo podatkowe z uwagi na brak wykazania tej tezy. Sąd stwierdził także brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. 5.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 8 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 i art. 126-130, w tym art. 129 ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie przez Sąd, że transakcje pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami skarżącej miały charakter fikcyjny, a skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie wyłudzania VAT w przypisanym jej udziale w łańcuchu dostaw. 5.2. W kontekście powołanego zarzutu skargi kasacyjnej należy przede wszystkim zauważyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.3. Wyjaśnienia te okazały się niezbędne ze względu wadliwie sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie powołał bowiem konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem zarzutu ich naruszenia, lecz łącznie wymienił szereg przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o PTU. Uzasadnienie zarzutu naruszenia odnosi się zatem nie do konkretnego przepisu, ale do grupy przepisów, wśród których znajdują się przepisy postępowania i przepisy prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał także, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu, że przepisy naruszono w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienia podniesionych zarzutów nie dostarcza także uzasadnienie skargi kasacyjnej. Zabrakło w nim odniesienia do poszczególnych przepisów i podjęcia choćby wskazania na czym polegało ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji. 5.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaprezentowano ustalenia poczynione przez organy podatkowe dotyczące przebiegu spornych transakcji (s. 6-7). Fragment ten kończy się ogólnikowym sformułowaniem, nie odnoszącym się do konkretnych okoliczności, że "Sąd nie wziął pod uwagę, iż analiza całokształtu zebranych dowodów, szczegółowo przedstawionych i ocenionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w ich wzajemnym powiązaniu, przy uwzględnieniu zasad logicznego myślenia, potwierdza zasadność stanowiska, zgodnie z którym faktury wystawione w listopadzie 2014 roku przez [...], faktycznie nie dokumentowały obrotu towarami wymienionymi w ich treści, zaś działalność, w zakresie której wystawiono zakwestionowane faktury zakupowe, nosi cechy oszustwa karuzelowego, którego ogniwem była również Spółka." Tego rodzaju argumentacja stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i nie może odnieść pożądanego przez Autora skargi kasacyjnej skutku, ze względu na wymogi formułowane wobec skargi kasacyjnej przez przepisy p.p.s.a. W dalszej części skargi kasacyjnej (s. 8-9) wskazano, że nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie świadomości skarżącej udziału w oszustwie podatkowym. Następnie omówiono specyfikę obrotu karuzelowego (s. 10-11) i zaznaczono, że skarżąca była tworem sztucznym (s. 11). Ostatnie fragmenty skargi kasacyjnej (s.11-14) stanowią prezentację ustaleń organów, w zakresie wykazanie, że skarżąca nie miała prawo do odliczenia podatku. W konkluzji skargi kasacyjnej organ stwierdził: "Mając powyższe na względzie, DIAS stoi na stanowisku, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.10.2020r., sygn. akt III SA/WA 2651/19, narusza art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z czym zasadnym było złożenie skargi kasacyjnej." 5.5. Mając na uwadze wymogi stanowione skargom kasacyjnym przez przepisy p.p.s.a. podniesione zarzuty i ich uzasadnienie nie mogły przynieść pożądanego skutku. Skarga kasacyjna stanowi w istocie polemikę z Sądem pierwszej instancji z pominięciem prawnej argumentacji, wskazującej, jakie konkretnie przepisy Sąd naruszył i na czym polegało naruszenie. Raz jeszcze należy wskazać, że standardów, jakie stawia się skargom kasacyjnym nie wypełnia zbiorcze powołanie przepisów, wśród których są zarówno przepisy postępowania (ordynacji podatkowej), jak i przepisy prawa materialnego. Należy zaznaczyć, że art. 174 p.p.s.a. wyraźnie wskazuje na dwie odrębne podstawy kasacyjne, tj. naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania. Naruszenie prawa materialnego możliwe jest przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, natomiast naruszenie przepisów postępowania ma miejsce, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej konieczne jest zatem nie tylko wyodrębnienie konkretnych przepisów, do których naruszenia doszło w ocenie Autora skargi kasacyjnej, ale także określenie sposobu ich naruszenia i wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji stwierdzić należy, że wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez błędne i niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia wyroku z uwagi na nieokreślenie dostatecznie precyzyjnie wskazań, co do dalszego postępowania. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważono, że wskazania co do dalszego postępowania sprowadzają się do zalecenia ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w jej całokształcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego lub odpowiednio uzupełnionego postępowania dowodowego, a następnie - w zależności od dokonanej oceny - do wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia w zakresie spornego podatku naliczonego. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wskazuje jednakże, jakie konkretnie ustalenia w oparciu, o jakie środki dowodowe, ma poczynić organ. 6.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. 6.3. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). 6.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji zawarł wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził bowiem, że "rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy winien uwzględnić pogląd prawny wyrażony przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, przy czym wskazania co do dalszego postępowania sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w jej całokształcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego lub odpowiednio uzupełnionego postępowania dowodowego, a następnie - w zależności od dokonanej oceny - do wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia w zakresie spornego podatku naliczonego. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń w kontekście czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców jej dostawców lub u konkretnych nabywców jej nabywców, przy uwzględnieniu rynku obrotu sprzętem elektronicznym, a więc rzeczywistości gospodarczej w okresie zakwestionowania podatku naliczonego tj. na listopad 2014 r., co pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary." Tak sformułowane wytyczne są jasne i precyzyjnie wskazują, jakie zadania ciążą na organie podatkowym. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, wytyczne nie muszą wskazywać konkretnych ustaleń, jakie poczynić organ w oparciu o konkretne środki dowodowe. 7.1. Końcowo należy wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek dowodowy skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła bowiem "o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów uzupełniających". 7.2. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. 7.3. W świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie dowodu przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątkowy, a zasadą jest, że sąd rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy. W tej sytuacji wnioskowane przez skarżącą dowody nie okazały się niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Należy zauważyć, że w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, jak w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, nie ma przeszkód, by w ramach ponownie toczonego postępowania przed organem odwoławczym strona składała wnioski dowodowe, które winny być rozpoznane przez organ przez pryzmat kryteriów określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). D. Mączyński R. Pęk A. Cudak