I FSK 2262/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 544/21 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. sp. z o.o. w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 września 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r., III SA/Wa 544/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2014 r. 1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 oraz art. 150 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz, U. z 2020r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez uchylenie postanowienia organu podatkowego na skutek błędnego stwierdzenia przez Sąd, że spornego doręczenia decyzji nie można uznać za dokonane w trybie art. 150 § 4 z uwagi na fakt, że organ błędnie zaadresował wysłaną do Pełnomocniczki przesyłkę zawierającą decyzję, pomijając w adresie przesyłki nazwę Spółki, w której zatrudniona była Pełnomocniczka, w sytuacji gdy wbrew ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie uznał, że decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 4, gdyż organ podatkowy nie miał obowiązku wskazania w adresie przesyłki także nazwy Spółki, w której zatrudniona była Pełnomocniczka, gdyż pojęcie "adresu do doręczeń", o którym mowa w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje tego elementu, 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 149 oraz art. 150 § 1 pkt 1), § 2 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia organu podatkowego na skutek błędnego stwierdzenia przez Sąd, że pozostawienie zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej byłoby dopuszczalne dopiero po podjęciu przez doręczyciela próby doręczenia przesyłki osobom wskazanym w art. 149, w sytuacji gdy w okolicznościach analizowanej sprawy, wbrew ocenie Sądu doręczyciel prawidłowo pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, gdyż doręczanie pism w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej: sąsiadom, zarządcom domu lub dozorcom, opiera się na dobrowolności, wobec czego doręczyciel, przed pozostawieniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, nie ma obowiązku poszukiwania tych osób, w celu podjęcia próby doręczenia im pisma, 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia organu podatkowego na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że pozostawienie zawiadomienia o przesyłce przy wejściu na posesję nienależącą do pełnomocnika Spółki, lecz wspólną dla licznych spółek będących najemcami nieruchomości pod adresem ul. [...] nie spełnia wymogów z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten wymaga, by zawiadomienie zostało pozostawione "w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata", w sytuacji gdy wbrew ocenie Sądu zastosowana procedura jest zgodna z powołanym przepisem gdyż Pełnomocniczka Spółki wskazała jako adres do doręczeń: właśnie posesję "[...]". wobec czego doręczyciel zasadnie umieścił zawiadomienie przy wejściu na tą właśnie posesję, wskazując ta okoliczność w zwrotnym potwierdzeniu odbioru. 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1), § 2, § 4 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie postanowienia organu podatkowego na skutek dokonania błędnej, kategorycznej oceny, iż przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 4, gdyż w ocenie Sądu organ podatkowy nie wypełnił obciążającego go obowiązku, podjęcia czynności wyjaśniających, zmierzających do ustalenia miejsce pozostawienia zawiadomienia, o którym mowa w art. 150 § 2 oraz powodów dla których nie było możliwe dokonanie doręczenia w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy wbrew ocenie Sądu w sprawie organ podatkowy nie był zobowiązany do podejmowania dalszych czynności wyjaśniających, gdyż nie ma on obowiązku wyjaśniania powodów dla których nie zostało zrealizowane doręczenie w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej a ponadto oceniając znajdujący się w aktach, niepodważony przez Spółkę dokument urzędowy w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru (wraz z kopertą), organ podatkowy był uprawniony uznać, że zawiadomienie o spornej przesyłce zostało pozostawione w miejscu nakazanym przez art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego możliwe było stwierdzenie doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 4, bez prowadzenia dalszych czynności wyjaśniających, 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie wynikającej treści uchylonego postanowienia istoty sprawy, sprowadzającej się do oceny, czy Spółka uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. 1.3. Mając na względzie powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. R. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 października 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, gdyż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw – zgodnie z art. 184 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy w niespornych okolicznościach faktycznych tej sprawy miało miejsce prawidłowe doręczenie. W świetle argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji oraz podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji. 4.2. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem uchylenia postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2014 r. była wadliwa ocena DIAS sprowadzająca się do uznania, że decyzja NUS z dnia 24 września 2020 r. może być uznana za doręczoną, podczas gdy w ocenie Sądu decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, gdyż brak jest dowodów na jej prawidłowe doręczenie w trybie przewidzianym art. 150 Ordynacji podatkowej. 4.3. Zasadnie Sąd pierwszej instancji dopatrzył się uchybienia przy doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji na wadliwe zaadresowanie przesyłki kierowanej do pełnomocniczki Spółki. Adresując korespondencję, organ pominął bowiem wskazanie nazwy Spółki, w której pełnomocniczka była zatrudniona. Oznaczenie jedynie imienia i nazwiska pełnomocniczki oraz adresu, w sytuacji gdy miejscem doręczenia jest posesja wspólna dla licznych spółek będących najemcami nieruchomości nie pozwala w istocie na ustalenie adresata. Jest to o tyle istotne, że organ, adresując korespondencję na imię i nazwisko pełnomocniczki, wiedział, że jest ona pracownikiem spółki, której siedziba mieści się pod wskazanym adresem. Nie najmuje zatem pod własnym imieniem i nazwiskiem przestrzeni biurowej w nieruchomości. W tej sytuacji rację ma Sąd pierwszej instancji, że adresat korespondencji nie został prawidłowo i precyzyjnie określony na przesyłce zawierającej decyzję z dnia 24 września 2020 r. 4.4. Po drugie, trafna jest także ocena Sądu pierwszej instancji, że pozostawienie zawiadomienia przy wejściu na posesję nienależącą do pełnomocnika Spółki, lecz wspólną dla licznych spółek będących najemcami nieruchomości pod adresem ul. [...] nie spełnia wymogów określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w świetle przedstawionej oceny prawnej dotyczącej wadliwego zaadresowania przesyłki na skutek pominięcia nazwy spółki zatrudniającej pełnomocniczkę. Pozostawienie zawiadomienia o pozostawaniu pisma adresowanego wyłącznie na imię i nazwisko pełnomocniczki z pomięciem nazwy spółki, w której jest zatrudniona w placówce pocztowej "w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata" nie pozwala bowiem przyporządkowanie korespondencji do konkretnego adresata. Podkreślenia wymaga, że doręczenie zastępcze, stanowiące wyjątek od bezpośredniego doręczenia przesyłki, wymaga zachowania szczególnej staranności w udokumentowaniu zachowania wszystkich wymogów wynikających z art. 150 Ordynacji podatkowej. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości, to organ obowiązany jest egzekwować od operatora pocztowego wykazania precyzyjnego i zgodnego z przepisami sposobu doręczenia. Takiej staranności nie wykazano w rozstrzyganej tu sprawie, nie można zatem negatywnymi skutkami wadliwego doręczenia przesyłki obciążać adresata. 5.1. Należy jednak podkreślić, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności zbadać bowiem należy, czy termin do wniesienia odwołania został zachowany. Przepisy art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie, złożony mimo braku uchybienia terminowi, jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego ten rodzaj wniosku został przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko wyłącznie wtedy, gdy termin do wniesienia dowołania został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu jako: "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminu. Podkreślić zatem należy, że uchybienie terminowi stanowi kluczową przesłankę do przywrócenia terminu. 5.2. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 13 stycznia 2022 r., I FSK 2276/21 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 543/21 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2014 r. Warunkiem rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest, jak już wcześniej wskazano, stwierdzenie, że doszło do uchybienia tego terminu. Skoro NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym powzięte zostały wątpliwości co do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie było przynajmniej przedwczesne i zapadło z naruszeniem art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 5.3. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 oraz art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu za wadliwe należy bowiem uznać zaadresowanie decyzji organu pierwszej instancji z pomięciem nazwy spółki, w której pełnomocniczka jest zatrudniona. Nie jest także zasadne twierdzenie o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 149 oraz art. 150 § 1 pkt 1), § 2 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy doręczyciel prawidłowo pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Ponadto nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że spełnione zostały wymogi określone w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Pozostawienie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej "w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata", wobec wadliwości jej adresowania nie pozwala uznać, że nastąpiło prawidłowe doręczenie w świetle tego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1), § 2, § 4 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, na tle niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy, uzasadniona było ocena Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie nastąpiło prawidłowe doręczenie. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 191 oraz art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie Autor skargi kasacyjnej zasadnie wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił, czy Spółka uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Analiza taka na tym etapie postępowania jest jednak bezprzedmiotowa, wobec stwierdzenia, że w sprawie nie nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2014 r. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski