III SA/Wa 544/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2014 r. W dniu 23 grudnia 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) wpłynął wniosek R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., I-IV kwartał 2014 r. i zaliczenie nadpłat na poczet zobowiązań podatkowych. 1.2. Decyzją z dnia [...] września 2020 r. NUS odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., oraz I-IV kwartał 2014 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uznane za doręczone z dniem 13 października 2020 r. i pozostawione w aktach sprawy. 1.3. W dniu 12 listopada 2020 r. do NUS wpłynął wniosek Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] września 2020 r. Do wniosku dołączono kopię korespondencji organu ze Spółką z dnia [...] lipca 2020 r. i odwołanie od decyzji z dnia [...] września 2020 r. W złożonym wniosku Strona podniosła, że na skutek nieprawidłowości po stronie organu Strona po raz pierwszy powzięła wiadomość o wydaniu decyzji w związku z kontaktem telefonicznym ze strony pracownika organu w dniu 5 listopada 2020 r. Z treścią decyzji zapoznała się w dniu następnym, po uzyskaniu dostępu do akt sprawy w siedzibie urzędu. Z uwagi na powyższe siedmiodniowy termin na wniesienie wniosku upływał w dniu 13 listopada 2020 r. Strona podniosła, że kierowana do Spółki korespondencja adresowana była przez organ zgodnie z udzielonym przez Spółkę pełnomocnictwem i adresem wskazanym przez pełnomocniczkę w toku postępowania, tj. R. Sp. z o.o., M. N., ul. [...] W., a więc poprzez wskazanie imienia i nazwiska oraz adresu, w skład którego wchodzi nazwa Spółki oraz właściwy adres (postanowienia organu z dnia [...] lipca 2020 r.). Zatem każdorazowo organ adresował pisma w sprawie poprzez wskazanie nazwy Spółki jako elementu danych adresowych. Wszystkie te pisma zostały prawidłowo odebrane i żadne z nich nie wróciło do nadawcy. Tymczasem kopertę zawierającą decyzję zaadresowano: Pani M. N., ul. [...] W.. Z niewyjaśnionych przyczyn organ odstąpił od dotychczasowej funkcjonującej prawidłowo praktyki korespondencji ze Spółką i nie wskazał R. Sp. z o.o. jako elementu adresu, poprzestał jedynie na wskazaniu imienia i nazwiska pełnomocnika oraz danych adresowych biura Spółki. Z uwagi na fakt, że w budynku usytuowanym przy ul. [...] w W. swoje siedziby mają liczne spółki, wskazanie na kopercie samych danych adresowych biura Spółki oraz imienia i nazwiska pełnomocniczki, z pominięciem nazwy Spółki, spowodowało, że przysyłka zawierająca decyzję nie została doręczona pełnomocniczce. W konsekwencji, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, w dniu 29 września 2020 r. przesyłka została awizowana, w dniu 7 października 2020 r. nastąpiła powtórna awizacja, a w dniu 17 października 2020 r. przesyłka wróciła do nadawcy. Zdaniem Strony, nieodebranie przesyłki nie było zatem spowodowane jej lub pełnomocnika niedbalstwem czy błędem, ale nadaniem decyzji na niewłaściwy adres. Spółka nie ponosi zatem winy w uchybieniu terminu, gdyż na skutek błędnego adresowania przesyłki, nie mogła nawet powziąć wiedzy o próbie jej doręczenia, a w dalszej kolejności zapoznać się z jej treścią. Strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędów leżących po stronie organu. Ponadto na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji zaznaczono, że awizo zostawiono nie na drzwiach biura Spółki lecz w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Pozostawienie awiza przy wejściu na posesję wspólną dla licznych spółek nie spełnia wymagań z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: O.p.). Uwzględniając, że organ wskazał na kopercie niepełny adres, pełnomocnik nie mógł się nawet spodziewać, że przy wejściu na posesję powinien poszukiwać zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Podsumowując Spółka wskazała, że przesyłka została wysłana na nieprawidłowy adres, a wszelkie uchybienia procedur doręczenia powinny być tłumaczone na korzyść Strony, zatem w sprawie uchybienie terminowi nastąpiło bez winy Strony, a jej wniosek jest w pełni uzasadniony. W piśmie z dnia 18 grudnia 2020 r. pełnomocnik Spółki podniósł, że przedstawione przez organ uzasadnienie w zakresie błędnego zaadresowania decyzji, nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Od początku postępowania w pismach kierowanych do organu, Spółka konsekwentnie wskazywała R. sp. z o.o. jako element adresu do doręczeń. W taki sposób organ adresował wszystkie przesyłki do pełnomocnika Spółki - tj. poprzez wskazanie imienia i nazwiska pełnomocniczki oraz adresu, w skład którego wchodzi nazwa Spółki oraz właściwy adres - a tak zaadresowana korespondencja każdorazowo była skutecznie doręczana Spółce. Z nieznanych i niewyjaśnionych przez organ w stanowisku powodów, odstąpił on jednak od dotychczasowego, prawidłowego i funkcjonującego właściwie sposobu korespondencji ze Spółką i nie wskazał R. sp. z o.o. jako elementu adresu, ekspediując przedostatnie pismo w sprawie. Na skutek popełnionego błędu pismo nie zostało skutecznie doręczone, a w konsekwencji zostało zwrócone do organu. Organ zignorował jednak fakt, że przedostatnie pismo w sprawie (zaadresowane w odmienny sposób niż dotychczas) nie zostało skutecznie doręczone i wróciło do nadawcy i w ten sam sposób, tj. bez wskazania nazwy Spółki jako elementu adresu, zaadresował kopertę zawierającą decyzję - co ponownie skutkowało jej niedoręczeniem i zwrotem do nadawcy. Zdaniem Strony, gdyby organ od początku postępowania adresował korespondencję do Spółki w taki sposób, w jaki zaadresował decyzję, to Spółka miałaby możliwość powziąć wiadomość o zaistniałej sytuacji (czy to przez wgląd do akt sprawy czy prawdopodobnie na skutek informacji telefonicznej pracownika organu o kolejnym nieodebranym piśmie), bez ponoszenia negatywnych dla niej konsekwencji procesowych - jak to miało miejsce w opisanym wyżej przypadku. W przedstawionych okolicznościach uznać zdaniem Strony należy, że Spółka nie ponosi winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. 1.4. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. DIAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS. W uzasadnieniu postanowienia DIAS podkreślił, że Strona powzięła informację o wydaniu decyzji z dnia [...] września 2020 r. w związku z kontaktem telefonicznym z pracownikiem Urzędu Skarbowego - w dniu 5 listopada 2020 r. W dniu 6 listopada 2020 r. pełnomocnik Spółki zapoznał się z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, tj. decyzją z dnia [...] września 2020 r. i awizowaniem przesyłki zwrotnej ww. pisma, co potwierdza treść protokołu sporządzonego przez pracownika NUS z dnia 6 listopada 2020 r. W świetle powyższych okoliczności faktycznych DIAS uznał, że w dniu 6 listopada 2020 r., Strona uzyskała wiedzę o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania oraz nastąpiło ustanie przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W niektórych przypadkach za datę ustania przyczyny uchybienia terminowi można bowiem przyjąć datę, w której Strona powzięła informację o niedochowaniu terminu, co też w przedmiotowej sprawie miało de facto miejsce. W analizowanym przypadku przyczyną uchybienia terminowi wskazaną we wniosku był bowiem faktyczny brak wiedzy Strony o okoliczności wydania decyzji z dnia [...] września 2020 r. W ocenie DIAS analiza stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wskazuje, że Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu. DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że organ błędnie skierował przesyłkę zawierającą decyzję, wydaną dla Strony na nieprawidłowy adres pełnomocniczki Spółki, tj.: M. N.. ul. [...] W.. Co więcej w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne z dnia 26 czerwca 2020 r., złożone w dniu 1 lipca 2020 r. udzielone przez Spółkę M. N. do m.in: "reprezentowania mocodawcy we wszystkich czynnościach prawnych i faktycznych związanych z rozliczeniami podatkowymi, w tym do podpisywania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wyjaśnień oraz wszelkich innych pism". W treści powyższego umocowania, w polu D.2 "adres pełnomocnika do doręczeń w kraju" wskazano: "ul.[...] W.". Z treści powyższego pełnomocnictwa wynika także, że M. N. została umocowana jako pełnomocnik do doręczeń (pole D.1. poz. 46). Decyzja NUS z dnia [...] września 2020 r. została nadana na adres wskazany w złożonym w organie pełnomocnictwie, z podaniem imienia i nazwiska pełnomocnika. Z powyższego wynika zatem, że NUS zastosował się ściśle do danych adresowych wskazanych w treści udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa w sprawie, adresując przesyłkę zawierającą decyzję na adres pełnomocnika wskazanego jako pełnomocnik do doręczeń w sprawie. Tak więc, wbrew stanowisku Strony, sposób zaadresowania przesyłki, tj. wskazanie imienia i nazwiska pełnomocnika oraz jego adresu, nie był nieprawidłowy. NUS był zatem zobligowany doręczyć decyzję ustanowionej w sprawie przez Stronę pełnomocniczce, tj. M. N.. DIAS powtórzył, że NUS zaadresował przesyłkę zawierającą wydane rozstrzygnięcie, zgodnie z treścią dokumentu pełnomocnictwa, jako adres do doręczeń wskazał dane podane przez Stronę w treści powyższego umocowania, tj. ul. [...] W.. Prawidłowo wskazano przy tym jako adresata przesyłki ustanowioną przez Spółkę pełnomocniczkę - M. N.. Organ zastosował się w tym zakresie do danych wynikających ze złożonego w sprawie i wiążącego w niej pełnomocnictwa. Organ nie był zobligowany dokonać przy tym dopisku nazwy Spółki. Strona, ani jej pełnomocnik w toku postępowania nie zgłaszali celowości dokowania doręczeń na wskazany w pełnomocnictwie adres z jednoczesnym dopiskiem "R. Sp. z o.o.", za takie żądanie nie można uznać okoliczności posłużenia się na piśmie z dnia 30 czerwca 2020 r. przez M. N. pieczęcią firmy R. Sp. z o.o. Okoliczność, że M. N. jest pracownikiem R. Sp. z o.o. nie zmienia faktu, że takiego żądania dokonywania dopisku nazwy firmy mocodawcy, przy adresie wskazanym na pełnomocnictwie, nie złożono. Adresem zaś, co należy podkreślić są tylko dane określające miejsce doręczenia. DIAS dodał, że skoro zaadresowanie decyzji było w przedmiotowej sprawie zgodne z danymi wskazanymi w pełnomocnictwie, to nie można podzielić stanowiska Strony wyrażonego we wniosku, że nieodebranie przez jej pełnomocniczkę decyzji było konsekwencją błędu po stronie NUS i że nie ponosi ona, w związku z powyższym, winy w nieodebraniu przesyłki. Podnoszona zaś przez Stronę we wniosku o przywrócenie terminu okoliczność, że organ w dwóch wydanych w sprawie pismach adresował przesyłki z dodaniem nazwy Spółki, nie zmienia faktu, że działanie to wykraczała poza format adresowania zgodny z treścią formularza PPS-1 złożonego w sprawie i związane było z praktyką organu, której zaprzestał, na co wskazuje wydane w późniejszej dacie postanowienie z dnia 21 sierpnia 2020 r., wyznaczającego nowy termin w sprawie, które skierowano już na adres: M. N., ul. [...] W.. Zdaniem DIAS nie można podzielić stanowiska wskazanego w złożonym przez Spółkę piśmie z dnia 18 grudnia 2020 r., że o braku winy Strony świadczy okoliczność zaadresowania przez NUS kolejnej przesyłki - tym razem zawierającej decyzję, na adres na który nie zostało skutecznie doręczone i wróciło do nadawcy przedostatnie pismo wysyłane przez organ w sprawie. Wbrew stanowisku Strony, NUS zobligowany był bowiem adresować przesyłkę w sposób zgodny z treścią udzielonego w sprawie pełnomocnictwa i Strona winna liczyć się z konsekwencjami jakie wiążą się z nieodebraniem tak wysyłanej do niej korespondencji. W kwestii nieprawidłowości dopełnienia przez operatora pocztowego procedury awizacji przesyłki DIAS uznał za wiarygodny dowód z dokumentu, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki wraz z kopertą, w której skierowano do pełnomocnika Spółki decyzję z dnia [...] września 2020 r. Potwierdzają one, że z powodu niemożliwości doręczenia, pismo pozostawiono w placówce pocztowej na okres 14 dni do dyspozycji adresata, w dniu 29 września 2020 r., awizując przesyłkę w dniu 29 września 2020 r., a następnie, z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, awizując przesyłkę powtórnie w dniu 7 października 2020 r. Ustalenia wynikające ze wskazanych powyżej dowodów nie budzą wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym, zaś twierdzenie o nieotrzymaniu awizo przesyłki może stanowić jedynie przypuszczenie sprzeczne z ww. dowodami. Także okoliczność pozostawienia awiza przy wejściu na posesję, gdzie mają siedziby również inne spółki, nie narusza, wbrew stanowisku Strony art. 150 § 2 O.p. Pozostawienie w sprawie zawiadomień o awizacji w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, było zatem zgodne z regulacjami, które normują procedurę doręczenia zstępczego przesyłki w postępowaniu, a nieodebranie przesyłki w powyższym stanie faktycznym, pomimo podjęcia powyższych czynności, należy uznać za zaniedbanie ze strony adresata. W ocenie DIAS Strona posiadała wiedzę, że z uwagi na charakter usytuowania miejsca doręczenia mogły zaistnieć, jak twierdzi, trudności w doręczeniu przesyłki, to powinna mieć świadomość powyższego przy wskazaniu odpowiedniego adresu do doręczeń, zaś organ nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowe wskazanie danych adresowych w pełnomocnictwie. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 122 zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości zaadresowania i doręczenia decyzji, co skutkowało błędnym uznaniem, że Skarżąca ponosi winę w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania; 2) art. 162 § 1 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. 2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy dopuścił się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tego rozstrzygnięcia, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za zasadne. 3.4. Powodem uchylenia skarżonego postanowienia była wadliwa ocena DIAS sprowadzająca się do uznania, że decyzja NUS z dnia [...] września 2020 r. może być uznana za doręczoną, podczas gdy w ocenie Sądu decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, gdyż brak jest dowodów na jej prawidłowe doręczenie w trybie przewidzianym art. 150 O.p. Wskazać w tym miejscu należy, że wyrokiem z dnia 18 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 543/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z dnia 21 grudnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Podstawą uchylenia wspomnianego postanowienia były również stwierdzone nieprawidłowości w zakresie doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. 3.5. Kwestię doręczeń reguluje Rozdział 5 Działu IV O.p., w którym wyróżnia się dwa rodzaje doręczeń właściwe i zastępcze. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (148 § 2 O.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (148 § 3 O.p.). W myśl art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Doręczenie zastępcze reguluje art. 150 O.p., zgodnie z którym w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 O.p.). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). W doktrynie wskazuje się, w odniesieniu do rygorów doręczenia zastępczego, że zawiadomienia, o których mowa w art. 150 § 2 i 3 O.p., umieszcza się w ściśle określonych miejscach, czyli pozostawia się je w tych miejscach. Przepisy nie wymagają żadnego potwierdzenia przez osoby trzecie pozostawienia tych zawiadomień we wskazanych miejscach. Ponadto nie mają do tych zawiadomień zastosowania przepisy o doręczaniu pism. W konsekwencji mogą pojawiać się wątpliwości dotyczące rzeczywistego pozostawienia zawiadomienia, o którym mowa w art. 150 § 2 i 3 O.p., we wskazanych w tych przepisach miejscach. Jeżeli zatem strona wnosi o przeprowadzenie dowodu, że nie miało miejsca pozostawienie awiza i że nie było podstaw do zastosowania trybu doręczenia z art. 150 § 1 O.p. z uwagi na obecność w lokalu siedziby spółki osób upoważnionych do odbioru korespondencji w imieniu spółki, to jako że dowód ten może mieć istotne znaczenie dla oceny zasadności wniosku o przywrócenie terminu, organ zobligowany jest go przeprowadzić stosownie do art. 188 O.p. (Piotr Pietrasz, Komentarz do Ordynacji podatkowej, System informacji Prawnej LEX, komentarz do art. 150, teza 3). Stanowisko analogiczne wyraził również NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3112/16. Jednocześnie z treści potwierdzenia odbioru, które powraca do nadawcy, czyli do organu podatkowego, winny wyraźnie wynikać następujące okoliczności: przesłanki zastosowania doręczenia w trybie art. 150 O.p., czyli przyczyny niemożności doręczenia na zasadach określonych w art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p., fakt zawiadomienia adresata o przesyłce, fakt powtórnego zawiadomienia po upływie 7 dni od dnia pozostawienia pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy, informacja, że zawiadomienia o przesyłce zostały każdorazowo umieszczone w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 O.p. Dodatkowo wspomnieć również należy, że wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami, mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Zwrotne potwierdzenie odbioru korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę obalenia tego domniemania należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 1513/17). 3.6. Odnosząc powyższe regulacje przepisów Ordynacji podatkowej i ich wykładnię do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że ze znajdujących się w aktach administracyjnych zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz koperty (karta 473 akt administracyjnych), w której zwrócono niepodjętą w terminie przesyłkę nadawcy wynika, że zawiadomienie zostawiono w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Jednocześnie przypomnieć należy, że przywołany wyżej art. 150 § 2 wskazuje niewątpliwie jako miejsce pozostawienia zawiadomienia "w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata". Trafnie wobec powyższe wskazuje Skarżąca, że pozostawienie zawiadomienia przy wejściu na posesję nienależącą do pełnomocnika Spółki, lecz wspólną dla licznych spółek będących najemcami nieruchomości pod adresem ul. [...] nie spełnia wymogów z art. 150 § 2 O.p., gdyż przepis ten wymaga, by zawiadomienie zostało pozostawione "w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata". Pogląd Spółki, który Sąd podziela, nie jest odosobniony i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 889/16 utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1256/17 "W sytuacji, gdy siedziba adresata znajduje się w budynku biurowym, w którym znajduje się wiele firm, informacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru o pozostawieniu zawiadomienia o pozostawieniu pisma w UP w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata — budzi co najmniej uzasadnione wątpliwości co skuteczności takiego zawiadomienia. Nic nie wskazuje na to, że budynek biurowy w którym mieści się siedziba Spółki mieści się na posesji adresata, nie można też stwierdzić, gdzie tak naprawdę doręczyciel umieścił zawiadomienie. Jak słusznie podnosi pełnomocnik, nie można stwierdzić, gdzie w tej sytuacji zostało pozostawione zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki. Doręczenie zastępcze, stanowiące wyjątek od bezpośredniego doręczenia przesyłki, wymaga zachowania szczególnej staranności w udokumentowaniu zachowania wszystkich wymogów wynikających z art. 150 OP. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości, to organ obowiązany jest egzekwować od operatora pocztowego wykazania precyzyjnego i zgodnego z przepisami sposobu doręczenia. Takiej staranności nie wykazano w rozstrzyganej tu sprawie, nie można zatem negatywnymi skutkami wadliwego doręczenia przesyłki obciążać adresata". Przywołany pogląd Sąd w składzie rozpatrującym skargę podziela i uznaje, że w pełni znajduje on odniesienie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Warto też zaznaczyć, że doręczenie zastępcze dokonane w trybie art. 150 O.p., stanowi wyjątkową formę doręczenia, wymagającą spełnienia wymogów formalnych określonych w tym przepisie. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, że organ korzystający z tej formy doręczenia nie będzie mógł skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów dokonujących doręczeń - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2087/14). Wobec powyższego sama wadliwość co do umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w miejscu nieprzewidzianym w przepisie art. 150 § 2 O.p. przesądza o niemożności zastosowania fikcji skutecznego doręczenia decyzji z dniem 13 października 2020 r. na mocy art. 150 § 4 O.p. 3.7. Trafnie również podnosi Strona wątpliwości związane z podejmowanymi próbami doręczenia powołując się na specyficzny charakter organizacji obsługi w budynku zlokalizowanym przy ul. [...] w W.. Jak bowiem wskazuje Strona w budynku pod wskazanym adresem mają swoją siedzibę liczne Spółki i z tego powodu przy wejściu do budynku w jego holu głównym znajduje się recepcja przyjmująca zarówno gości, jak i kurierów i listonoszy P.. Trudno zatem uznać w przedstawionych okolicznościach, że nie było możliwości doręczenia decyzji w sposób wskazany w art. 149 O.p. Wątpliwe jest wobec tego istnienie podstaw, DIAS również ich nie wskazuje, by uznać, że w sprawie zaistniały okoliczności uprawniające do zastosowania fikcji doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p. W zaskarżonym postanowieniu DIAS brak jest jakiekolwiek informacji o tym, że doręczyciel podjął próbę doręczenia osobom, o których mowa w art. 149 O.p., lecz osoby te nie podjęły się oddania pisma pełnomocnikowi Spółki (próba doręczenia zastępczego), mimo specyficznej, wskazywanej przez Stronę zorganizowanej obsługi w budynku przy ul. [...] w W.. Tymczasem dopiero zaistnienie takich okoliczności uprawniałoby do pozostawienia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. DIAS tym samym całkowicie zaniechał wyjaśnienia kwestii spełnienia przesłanek, które uprawniałyby go do zastosowania fikcji doręczenia z art. 150 § 4 O.p. Co istotne pomimo podnoszonych przez Stronę we wniosku o przywrócenie terminu wadliwości doręczenia zarówno w zakresie prób doręczenia przesyłki jak i wskazanego miejsca pozostawiani zawiadomienia organ nie podjął żadnych czynności celem wyjaśnienia tych okoliczności z operatorem pocztowym przyjmując, że doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. uznać należy za prawidłowe i jako datę doręczenia przesyłki uznał dzień 13 października 2020 r. czyli zgodnie z art. 150 § 4 O.p. – z upływem 14 dni od dnia pierwszego awizowania przesyłki. 3.8. Niezależnie od powyższego Sąd podziela także twierdzenia Strony odnoszące się do nieprecyzyjnego, a przez to wadliwego zaadresowania przesyłki kierowanej do pełnomocniczki Spółki. Żadna ze strony sporu nie kwestionuje faktu, że w związku ze złożeniem przy piśmie z dnia 30 czerwca 2020 r. (karta 457 akt administracyjnych) pełnomocnictwa na druku PPS-1 M. N. stała się pełnomocniczką Spółki oraz, że jest ona zatrudniona w Spółce, co wynika z treści pełnomocnictwa z dnia 18 grudnia 2019 r. (karta 188 akt administracyjnych). Spór, który ma wpływ na ocenę prawidłowości doręczenia odnosi się natomiast do tego, w jaki sposób organ winien zaadresować przesyłkę zawierającą decyzję z dnia [...] września 2020 r. ekspediowaną do pełnomocniczki. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji mógł poprzestać na wskazaniu imienia i nazwiska pełnomocniczki wraz z podaniem adresu siedziby Spółki, który został wskazany w pełnomocnictwie PPS-1. Natomiast w ocenie Strony konieczne było również wskazanie nazwy Skarżącej – R. Sp. z o.o. jako Spółki, w której zatrudniona jest pełnomocniczka, co pozwala na niewątpliwe doręczenie przesyłki, szczególnie w sytuacji wskazania adresu, pod którym siedzibę ma wielu najemców. W tym zakresie sporu zdaniem Sąd rację należy przyznać Stronie uznając, że adresatka korespondencji nie została prawidłowo i precyzyjnie określona na przesyłce zawierającej decyzję z dnia [...] września 2020 r. Jak już było bowiem wskazywane wyżej, a co wynika jednoznacznie z akt sprawy, pełnomocniczka M. N. jest zatrudniona w Spółce na stanowisku głównej księgowej, potwierdzeniem tego poza treścią pełnomocnictwa jest również imienna pieczątka z nazwą Spółki, którą M. N. się posługuje we wszystkich nadsyłanych do organu pismach i dokumentach, a także znajdujący się w nich adres zwrotny każdorazowo wskazujący nazwę Spółki R. Sp. z o.o. oraz adres ul. [...] w W.. Zestawienie treści pełnomocnictwa z treścią pieczątki służbowej na piśmie je przesyłającym, oraz wiedzą o zatrudnieniu pełnomocniczki w R. Sp. z o.o. tworzy kompletny obraz, zgodnie z którym adresem do doręczeń pełnomocniczki jest miejsce jej pracy – siedziba Spółki R. Sp. z o.o. i pod adresem Spółki winno mieć miejsce doręczenie decyzji. Tymczasem sporna przesyłka została zaadresowana przez wskazanie imienia i nazwiska pełnomocniczki i adresu ul. [...], W. z pominięciem nazwy Spółki. Zdaniem Sądu, skoro zgodnie z unormowaniem art. 148 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, pominięcie w adresie przesyłki oznaczenia spółki, w której pełnomocniczka, co nie jest kwestionowane jest zatrudniona i której adres został wskazany jako adres do korespondencji wskazuje, że przesyłka nie została prawidłowo zaadresowana. Prawidłowe określenie adresata jest z kolei warunkiem umożliwiającym skuteczne doręczenie korespondencji. Dla oceny nie ma znaczenia eksponowany przez organ fakt niezamieszczenia w druku pełnomocnictwa w części D.2 nazwy Spółki. Niewątpliwie bowiem z całokształtu akt sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że pełnomocniczka jest zatrudniona w R. Sp. z o.o., a adres do korespondencji jest adresem Spółki. Ponadto na co zwraca uwagę Strona, oba pełnomocnictwa zostały złożone na urzędowych formularzach PPS-1 i UPL-1P, których wzory określa odpowiednio Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictw do podpisywania deklaracji oraz wzorów zawiadomień o zmianie lub odwołaniu tych pełnomocnictw. Wzory tych pełnomocnictw nie przewidują możliwości wpisania w żadne pole nazwy Spółki jako elementu adresu do doręczeń. Najistotniejszy jednak w sprawie jest fakt, że NUS był znany właściwy, pełny adres do doręczeń, a mimo to organ zignorował fakt, że ostatnia przesyłka przez ekspedycją decyzji, która jako pierwsza została zaadresowana w odmienny sposób niż dotychczas, nie została skutecznie doręczona i wróciła do nadawcy (karta 464 akt spawy). Mając świadomość problemów z doręczeniem po zmianie wskazanego adresu na kopercie, które nie miały miejsca gdy wskazywana była pełna nazwa Spółki, organ dokładnie w ten sam sposób, tj. bez wskazania nazwy Spółki jako elementu adresu, zaadresował kopertę zawierającą decyzję, co ponownie skutkowało jej niedoręczeniem i zwrotem do nadawcy. Wobec powyższego uznać należało, że nieodebranie przez Spółkę decyzji spowodowane było nadaniem jej na niewłaściwy, nieprecyzyjnie określony adres i w takiej sytuacji z zastosowaniem trybu doręczenia zastępczego nie można łączyć domniemania skutecznego doręczenia pisma, jak to czyni DIAS w skarżonym postanowieniu. Strona postępowania nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji błędów leżących po stronie organów administracji publicznej. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę uznaje, że w świetle przedstawionych okoliczności, NUS ekspediując przesyłkę zawierającą decyzję, powinien był wpisać nazwę Spółki jako element adresu, a brak wskazania tego elementu świadczy o jej błędnym zaadresowaniu, a w konsekwencji nieskuteczności doręczenia w trybie art.150 O.p. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych szeroko przywołanym w skardze, zgodnie z którym zaadresowanie przesyłki jak to zastosowane przy wyekspediowaniu decyzji, w szczególności gdy biuro adresata - strony postępowania - mieści się w budynku, w którym mają siedziby również inne podmioty, jest nieprawidłowe i wywołuje niemożność doręczenia pisma. 3.9. Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd nie podziela oceny zaprezentowanej w skarżonym postanowieniu co do możliwości uznania, że przesyłka została skutecznie doręczona z dniem 13 października 2020 r. Doręczenie dokonane w trybie art.150 O.p. zakłada niewątpliwie możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma stronie, to jest dopuszcza powstanie skutku doręczenia pisma nawet wtedy, gdy pismo to do adresata nie dotarło. By jednak doręczenie pisma adresatowi w omawianym trybie mogło być uznane za prawnie skuteczne, muszą być spełnione bezwzględnie przesłanki określone w tym przepisie. Mimo zgłaszanych przez Stronę zastrzeżeń co do prawidłowości doręczenia organ nie podjął żadnych czynności wyjaśniających z operatorem pocztowym zarówno w zakresie miejsca pozostawienia zawiadomienia, jak i powodów, dla których nie było możliwe dokonanie doręczenia w trybie art. 149 O.p. mimo istnienia w budynku przy ul. [...] recepcji przyjmującej pocztę. Powyższe działanie w ocenie Sądu narusza przepis art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Jako istotnie naruszony przez DIAS wskazać należy także art. 150 § 1- § 4 O.p. gdyż mimo braku udokumentowania prawidłowego doręczenia organ uznał, że spełnione zostały warunki do uznania, że doszło do zastępczego doręczenia decyzji w dniu 13 października 2020 r. Powyższe naruszenia doprowadziły w konsekwencji do naruszenia art. 162 § 1 O.p., gdyż w przypadku braku skutecznego doręczenia decyzji nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak to nie może on zostać przekroczony, a także przywrócony, stosownie do treści art. 162 § 1 O.p. Brak więc było podstaw do władczej wypowiedzi organu w tym zakresie w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. W sytuacji uwzględnienia zarzutów Strony i uznania, że przesyłka wskutek błędów organu i poczty nie została skutecznie Skarżącej doręczona w trybie tzw. fikcji prawnej (art. 150 O.p.), konsekwencją jest stwierdzenie, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swojego biegu, w związku z czym orzekanie w przedmiocie jego przywrócenia było bezprzedmiotowe. 3.10. Reasumując wadliwe było przyjęcie przez DIAS, że Skarżącej w sposób prawidłowy doręczono decyzję w trybie art. 150 O.p., podczas gdy faktycznie ze względu na ujawnione nieprawidłowości w procesie doręczenia uznać należało, że nie weszła ona do obrotu prawnego. W konsekwencji nie było podstaw do ustalenia, że odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia i rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia terminu. Skoro termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swojego biegu, to orzekanie w przedmiocie jego przywrócenia było bezprzedmiotowe. 3.11. Rozpoznając sprawę ponownie DIAS obowiązany będzie uwzględnić stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku. 3.12. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.