I FSK 1256/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 889/16 w sprawie ze skargi I. sp. komandytowa w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 3 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 889/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: spółki), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: dyrektora) z 5 maja 2016 r. nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: naczelnika) z 11 marca 2016 r. nr [...] w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.), a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. i w związku z art. 150 § 1a i art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie postanowienia dyrektora z 5 maja 2016 r. nr [...] i poprzedzającego je postanowienia naczelnika z 11 marca 2016 r. nr [...] w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego za badany okres z uwagi na przyjęcie, że nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem doręczenie zastępcze postanowienia o wszczęciu tego postępowania było nieskuteczne; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. i w związku z przepisem art.150 § 1a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że naruszenie ww. przepisu Ordynacji podatkowej spowodowało, że nie doszło do doręczenia zastępczego przesyłki pocztowej, a tym samym do wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług, co skutkowało wyeliminowaniem z obrotu prawnego postanowienia dyrektora z 5 maja 2016 r. nr [...] i poprzedzającego je postanowienia naczelnika z 11 marca 2016 r. nr [...] w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego za badany okres; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. i w związku z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że powtórne awizowanie przesyłki pocztowej w 7-ym dniu terminu stanowi naruszenie ww. przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji powoduje, iż nie doszło do doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług pomimo, że przesyłka zwierająca to postanowienie pozostawała w placówce pocztowej przez okres 14 dni; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.150 § 2 i art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pominięcie okoliczności, że przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług była przechowywana placówce pocztowej przez okres 14 dni, co powodowało, iż doszło do jej doręczenia zastępczego; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 oraz art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza granice sprawy będącej przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przesądzając w uzasadnieniu wyroku o braku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres pomimo, że przedmiotem skargi było jedynie postanowienie dyrektora z 5 maja 2016 r. nr [...] i poprzedzające je postanowienie naczelnika z 11 marca 2016 r. nr [...] w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego; 6. art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnienie skargi, a co za tym idzie uchylenie postanowienia dyrektora z 5 maja 2016 r. nr [...] i poprzedzającego je postanowienia naczelnika z 11 marca 2016 r. nr [...] w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 3.1 W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczącej naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2 Istotę sporu stanowiła kwestia prawidłowości, a co za tym idzie skuteczności doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, choć zaskarżone postanowienie organu dotyczyło zasadności zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego, tyczącego prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. 3.3 Zgodzić się należy z poglądem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych za badane okresy nie zostały skutecznie doręczone, z uwagi na naruszenie art. 150 ord. pod. Jak bowiem wynikało z niespornych w tym zakresie ustaleń, powtórne awizo o doręczeniu opisanych powyżej postanowień zostało doręczone przed upływem siedmiodniowego terminu wynikającego z obowiązującego w tym stanie prawnym, tj. od 1 IX 2003 r. do 31 XII 2015 r. - art. 150 § 1a ord. pod. Dodatkowo za niepoprawnością owych doręczeń przemawia fakt wadliwie wpisanego adresu oraz nieprecyzyjna adnotacja doręczyciela o miejscu pozostawienia awiza przesyłki, co podkreślił sąd I instancji. 3.4 Istotnym dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi kasacyjnej jest to, że kwestia prawidłowości wszczęcia tego postępowania była już przedmiotem badania sądu, w przywołanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sprawach: I SA/Wr 336/16 i I SA/Wr 337/16. Złożone w nich skargi kasacyjne zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalone odpowiednio w sprawach o sygnaturach I FSK 938/17 i I FSK 937/17 (wszystkie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że wadliwość spornych doręczeń została przesądzona z uwagi na treść art.170 p.p.s.a. Określona w nim moc wiążąca oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym się pojawi nie może być ponownie badana (patrz Komentarz - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – LEX/el.2019). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2019 r. II FSK 2367/18 oraz z 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1227/16). Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotnym jest, że powyższe odnosi się nie tylko do sentencji orzeczenia, ale też do uzasadnienia wyroku zawierającego wykładnię przepisów mających w sprawie zastosowanie i prezentującego tok rozumowania sądu orzekającego. Choć co do zasady stan związania ograniczony jest do rozstrzygnięcia zawartego w jego sentencji, to nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania jej treści nie można kierować się treścią uzasadnienia we wskazanym powyżej zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2018 r. I OSK 1813/18). Skoro zatem w przywołanych powyżej sprawach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie podatku VAT za badane miesiące skarżącej nie doręczono poprawnie postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego z uwagi na naruszenie art. 150 § 1 p.p.s.a., to poglądem tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę jest związany. Ponieważ z przyczyn opisanych powyżej (pkt 3.3 i 3.4), w badanej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, to zgłoszone w tym zakresie w pkt 1 - 4 skargi kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne. 3.5 Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej sąd pierwszoinstancyjny wykroczył poza granicę sprawy, badając skuteczność doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych. W rozpoznaniu zarzutu na wstępie przypomnieć należy, że w zgodzie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Użyte w tym przepisie określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym, tj. taką w której tożsame są elementy podmiotowe i przedmiotowe. Skoro więc sprawa dotyczyła skarżącej spółki w zakresie rozliczenia podatku VAT za te same miesiące, to w ujęciu materialnym była to zawsze ta sama sprawa podatkowa, niezależnie od tego jakiej czynności proceduralnej dotyczyła dokonana przez sąd pierwszej instancji kontrola. Tym samym poprawnie sąd zbadał czy postanowienie o zawieszeniu postępowania wydane zostało w prawidłowo wszczętym postępowaniu podatkowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego, nie wywierają żadnych skutków prawnych. Dopiero jego wszczęcie powoduje, że mogą być w jego toku w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 – 129 ord. pod. (patrz R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2000, str. 168). Reasumując, do czasu prawidłowego wszczęcia postępowania nie toczy się żadne postępowanie podatkowe, lecz jedynie postępowanie faktyczne, które w sferze prawnej nie wywołuje żadnych skutków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 2173/13). W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 135 p.p.s.a., albowiem przywołanie go w podstawie prawnej uzasadnienia wskazywało jedynie na objęcie rozstrzygnięciem postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, a nieobjętego wnioskiem skierowanej do sądu skargi, czego skarżący kasacyjnie nie kwestionował. Niezasadny był też skierowany pod adresem sądu orzekającego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zawierało wszystkie elementy o jakich mowa w tym przepisie. Art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się jedynie do formalnych wymogów uzasadnienia, w związku z czym za jego pomocą nie można kwestionować poglądów czy ocen prezentowanych przez sąd I instancji ( patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2018 r. II FSK 3237/16). 3.6 Również skierowane pod adresem sądu zarzuty natury ustrojowej (pkt 6 skargi kasacyjnej) nie mogły odnieść zamierzonego skutku prawnego. Już w jego uzasadnieniu wskazano, że kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia dokonana została pod względem zgodności z prawem, co czyni zarzut niezrozumiałym. Nadto nie zarzucono sądowi wykroczenia poza jego właściwość albo zastosowania środka nieznanego ustawie. Wydania orzeczenia wbrew oczekiwaniom nie może oznaczać naruszenia tak art. 1 ustawy p.u.s.a. jak i art. 3 § 1 p.p.s.a. 3.8 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.