I FSK 1227/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 780/15 w sprawie ze skargi F.Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 780/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę F. Sp. z o.o. w T. (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 12 maja 2015 r. w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że zaskarżoną decyzją z 12 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 28 stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia Spółce obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 52.821 zł. Organy podatkowe w wydanych decyzjach, uznały, że Spółka, dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., posłużyła się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji i zawyżyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc kwotę podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia. W zakresie podatku naliczonego nieprawidłowości dotyczyły faktury VAT: 1) z 23 grudnia 2011 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe M. W., o wartości netto 39.333,33 zł i podatek VAT 3.146,67 zł, dokumentującej nabycie nawozu NPK 5/15/30; 2) z 26 grudnia 2011 r. wystawionej przez Pieczarkarnia Ł.W., o wartości netto 201.897,60 zł i podatek VAT 10.094,88 zł, dokumentującej nabycie pieczarek; 3) z 27 grudnia 2011 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe M.W., o wartości netto 36.000,33 zł i podatek VAT 2.880 zł, dokumentującej nabycie superfosfatu wzbogaconego w ilości 24 ton; 4) z 31 grudnia 2011 r. wystawionej przez G. Sp. z o. o. w B. o wartości netto 137.000 zł i podatek VAT 31.510 zł, dokumentującej nabycie koparki używanej; 5) z 31 grudnia 2011 r. wystawionej przez S. O., o wartości netto 21.200 zł i podatek VAT 4.876 zł, dokumentującej nabycie używanego ciągnika rolniczego. Zdaniem organów w przypadku wystawienia ww. pięciu faktur VAT doszło do fikcyjnego obrotu towarem. Organy zakwestionowały również dalszą odsprzedaż ww. towarów, wskazując, że Spółką nie weszła w ich posiadanie. Przedstawiając zasadnicze powody zakwestionowania materialnej zgodności faktur organy odwołały się do analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym: dokumentów źródłowych, wyjaśnień Spółki i jej kontrahentów, zeznań świadków i przedstawiciela Spółki, protokołu z czynności sprawdzających, czy sposobu rozliczeń między stronami transakcji. Organy dodatkowo wskazały przy tym na schemat powiązań uczestniczących w łańcuchu dostaw ww. towarów spółek z o.o.: F., D. oraz G. - kontrolowanych przez jedną osobę, tj. A.K. (członka zarządu wymienionych spółek), który jednoosobowo reprezentował te podmioty, a ponadto - wraz ze wspólnikiem - w ramach działalności biura rachunkowego K. Spółki z o. o., obsługiwał wymienione spółki i przedsiębiorstwo W. Ł. (producenta pieczarek). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, analizując sprawę wskutek zaskarżenia przez Spółkę rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., we wskazanym na wstępie wyroku stwierdził, że zaskarżona decyzja z 12 maja 2015 r. nie narusza prawa. Sąd I instancji w obszernym, liczącym ponad 60 stron uzasadnieniu wyroku szczegółowo omówił zakwestionowane przez organy transakcje nabycia i dalszej odsprzedaży pieczarek, koparki, ciągnika oraz nawozów, a następnie wskazał na okoliczności świadczące o ich fikcyjności. Sąd I instancji stwierdził m.in., że prawidłowa była ocena organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w grudniu 2011 r. skarżąca Spółka nie uczestniczyła w obrocie towarami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach, wszystkie transakcje zadeklarowane przez nią w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. były fikcyjne, a jej rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT. W ocenie WSA w Lublinie organ odwoławczy zasadnie podkreślał, że wszyscy świadkowie przesłuchani na okoliczność przeprowadzenia ww. transakcji powoływali się na kontakty z A.K. i opisywali jego rolę w transakcjach. Sąd stwierdził przy tym, że zebrany materiał dowodowy obrazuje przemyślane, zorganizowane działania, co potwierdza także fakt, że Spółka w zgłoszeniu rejestracyjnym do podatku od towarów i usług VAT-7 wskazała dzień 23 grudnia 2011 r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W grudniu 2011 r. wystawiła faktury o numerach od 1 do 5. Fakturę nr 1 opatrzyła datą 26 grudnia 2011 r., to jest drugiego dzień Świąt Bożego Narodzenia. Natomiast pozostałe cztery faktury wystawiła w sobotę, w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Spółka nie dokonała w grudniu 2011 r. innych dostaw poza zakwestionowanymi w niniejszym postępowaniu. Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."), poprzez oddalenie skargi Spółki i utrzymanie w mocy skarżonej decyzji na skutek dokonania przez Sąd błędnego ustalenia, że skarżąca nie uczestniczyła w handlu towarami i posługiwała się przez to "pustymi" fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona kontrola skarżonej decyzji winna skutkować jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego z uwagi na przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Przed odniesieniem się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wyjaśnić, że w wyrokach z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1129/16 i FSK 1130/16, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał legalną ocenę działań administracji podatkowej przeprowadzoną przez Sąd I instancji w stosunku do spółki z o.o. G. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W wyrokach tych przyjęto, że spółka ta nie mogła nabyć w grudniu 2011 r., a następnie sprzedać w tym samym miesiącu koparki na rzecz F. Sp. z o.o. w T. Jednocześnie NSA zakwestionował udział w obrocie pieczarkami spółek D., F. i G. Z kolei w wyroku z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1694/15, NSA zgodził się ze stanowiskiem organów, że Allegro Tax spółka z o.o. w Warszawie (wcześniej D. sp. z o.o.) nie nabyła na podstawie faktury VAT wystawionej w grudniu 2011 r. od F. sp. z o.o. pieczarek, wobec czego nie miała uprawnień z tego tytułu do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym należy przywołać treść art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Mając na uwadze powyższe uwarunkowania Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zatem stanowiskiem wyrażonym w cyt. wyrokach z 29 marca 2018 r. oraz z 5 czerwca 2017 r., co w efekcie przekłada się na ocenę zasadności zarzutów sformułowanych w ramach niniejszej sprawy odnośnie do transakcji nabycia w grudniu 2011 r. pieczarek oraz koparki, a następnie ich dalszej sprzedaży. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, nie były zobligowane do badania jaki konkretnie cel przyświecał stronie skarżącej "[...] w przyjmowaniu i wystawianiu "pustych" faktur VAT". Należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Co prawda, zgodnie z treścią art. 122 O.p., organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, niemniej jednak ustawodawca w przepisie tym zarazem zastrzega, że czynności te muszą być jednocześnie niezbędne. Do organów podatkowych należy zatem ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia braku wyjaśnienia motywów jakimi kierowała się strona skarżąca "[...] w przyjmowaniu i wystawianiu "pustych" faktur VAT" nie jest elementem koniecznym czy niezbędnym dla prowadzonego postępowania podatkowego, stąd też organy nie musiały podejmować stosowanych ustaleń w tym zakresie, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji w treści zaskarżonego orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew twierdzeniom zawartym w sformułowanych zarzutach - Sąd I instancji odniósł się do wszystkich istotnych kwestii, w tym do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zasadnie stwierdzając, że organy podatkowe zebrały i prawidłowo oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Sąd I instancji prawidłowo bowiem argumentował, że w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, że w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co rzutowało również na ocenę transakcji dotyczących sprzedaży tak nabytych towarów. Należy zaakceptować twierdzenie tego Sądu, że ocena dowodów została dokonana zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy wskazał jakie dowody uznał za przekonujące, a jakim odmówił wiarygodności, logicznie i spójnie przedstawiając swoją argumentację. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej podważenie ekonomicznego aspektu zawieranych przez skarżącą Spółkę transakcji nie było prawnie irrelewantne. W połączeniu z pozostałymi ustaleniami dokonanymi w sprawie pozwalało bowiem na podważenie materialnej poprawności zakwestionowanych w sprawie faktur. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji organy podatkowe w odniesieniu do transakcji nabycia nawozów sztucznych (NPK i superfosfatu) odwołały się do: - chronologii dostaw towaru miedzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, wskazując na krótki odstęp czasu miedzy poszczególnymi transakcjami; - zeznań M. W., który nie potrafił wskazać szczegółów transakcji ze Spółką zarówno odnośnie do wagi opakowań jednostkowych, transportu, miejsca odbioru, jak i płatności osób, z którymi prowadzone były ustalenia odnośnie warunków i miejsca dostawy. Nie wiedział kto dokonał rozładunku nawozów sprzedanych na rzecz Spółki. Świadek ten nie dysponował innymi dowodami poza fakturą wystawioną na rzecz Spółki; - zeznań S. O., który nie był w stanie wyjaśnić wątpliwości dotyczących dostawy oraz płatności za nawóz (superfosfat); - analizy płatności, w tym jej chronologii między stronami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw tym towarem, wskazując na nieprawidłowości w tym zakresie; - okoliczności świadczących o tym, że nawóz NPK nie zmieniał swego położenia, co miało świadczyć o braku wydania tegoż towaru; - udziału i roli A. Kalinowskiego we wszystkich spornych transakcjach. Podobnej kompleksowej analizy okoliczności sprawy organy podatkowe dokonały w stosunku do transakcji kupna, a następnie sprzedaży ciągnika. Również w tym przypadku zauważyły, że ciągnik był nabywany, a następnie sprzedawany w krótkich odstępach czasu przez różne podmioty. Z poczynionych przez organy ustaleń wynikało, że skarżąca Spółka nabyła ciągnik 31 grudnia 2011 r. od S. O. i w tym samym dniu sprzedała go R.M. W tym samym dniu R. M. sprzedał ciągnik spółce G, by 29 lutego 2012 r. ponownie go od niej odkupić. Kwestionując rzeczywisty udział skarżącej Spółki w tychże transakcjach organy odwołały się ponadto do: - zeznań S. O. (z 14 stycznia 2013 r. i 29 kwietnia 2014 r.), który nie był w stanie podać podstawowych szczegółów dotyczących przedmiotowej transakcji. Wskazywał A. K. jako osobę, z którą kontaktował się w sprawach dotyczących ciągnika. Zeznał m.in., że sprzedał go spółce F. w rozliczeniu za nawozy. Natomiast w treści faktury wskazano, że zapłata winna nastąpić gotówką w terminie 31 grudnia 2011 r., co miał potwierdzać pokwitowanie KP z 31 grudnia 2011 r. Jednak świadek nie potwierdził, aby wypełnił ten formularz i nie był w stanie wskazać osoby, która mogła to zrobić. Zeznał także, że sprzedał ciągnik, gdyż był uszkodzony, nie nadawał się do użytku, a naprawa silnika w ciągniku kosztowałaby około 30-40 tys. złotych. Natomiast ponownie nabył ten ciągnik, za cenę dwukrotnie wyższą od ceny sprzedaży, mimo że jak wynika z zeznań, powodem rzekomej sprzedaży miał być brak środków na naprawę ciągnika. Organ wskazał również, że świadek ten nie był w stanie wskazać firmy, od której ponownie zakupił ciągnik w lutym 2012 r.; - zeznań A. K., który oświadczył m.in., że G. kupiła ciągnik za dwukrotnie większą wartość bo był naprawiony. Nie pamiętał kiedy spółka z o. o. G. otrzymała ciągnik. Twierdził, że S.O. szukał ciągnika dlatego go odkupił; - zeznań R. M., który nie pamiętał komu i kiedy wydał ciągnik, oraz nie wskazał szczegółowo, jakiego rodzaju naprawy wykonywał; - analizy faktur dokumentujących nabycie części zamiennych do ciągnika, z których wynikało, że zostały zakupione przez R. M. w okresie, gdy właścicielem ciągnika był jeszcze S. O. (październik 2011 r.). Organy na tej podstawie zasadnie przyjęły, że R. M. nie mógł w tym czasie posiadać wiedzy o stanie technicznym ciągnika i zakresie koniecznych napraw, które mogły ulec zmianie do dnia 31 grudnia 2011 r. Wskazały przy tym, że przedłożona faktura z października 2011 r. dokumentuje wewnątrzwspólnotowe nabycie innego typu ciągnika, o innym typie silnika, niż ten ciągnik, którego dotyczą opisane transakcje; - daty rejestracji ciągnika, wskazując, że pojazd zarejestrowano dopiero w dniu 22 lutego 2012 r., tj. w dniu w którym w świetle wystawionych faktur właścicielem była Spółka z o. o. G.; - okoliczności wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ostatecznej decyzji z dnia 19 marca 2014 r., w której m.in. stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez R. M. na rzecz G. tytułem: sprzedaż ciągnika nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw. Wszystkie te okoliczności we wzajemnym powiązaniu, jak również analiza aspektu ekonomicznego zawieranych transakcji, dawały organom podatkowym - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - pełne podstawy do wydania rozstrzygnięcia podważającego faktyczny udział skarżącej Spółki w transakcjach nabycia i sprzedaży nawozów oraz ciągnika. Wymaga przy tym podkreślenia, że legalna ocena działań organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, jaką wydał Sąd I instancji, była prawidłowa. Natomiast okoliczności, do których odwołuje się autor skargi kasacyjnej w postawionych zarzutach, odnoszące się do poszczególnych wypowiedzi świadków nie są w stanie podważyć przyjętych w sprawie ustaleń. Nie mogła również wpłynąć na ocenę stanu faktycznego sprawy okoliczność braku dostrzeżenia przez organy podatkowe nieprawidłowości we wcześniejszych kontrolach przeprowadzonych w Spółce. W tym stanie rzeczy za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.