I FSK 1694/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 968/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 25 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2015 r., w sprawie I SA/Lu 968/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. spółka z o.o. w W. (wcześniej D. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 marca 2014 r., którą określono Spółce obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji były poczynione przez ten organ w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalenia, z których wynikało, że Spółka w deklaracji za ww. miesiąc zawyżyła kwotę podatku należnego, wykazując w rejestrze sprzedaży faktury VAT z dnia 15 i 27 grudnia 2011 r. wystawione na rzecz G. spółka z o.o., dokumentujące sprzedaż pieczarek. Ponadto Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uwzględniając w rejestrze zakupów faktury VAT z dnia 14 i 26 grudnia 2011 r. wystawione odpowiednio przez L. W. oraz F. spółka z o.o., potwierdzające zakup pieczarek. Organ pierwszej instancji ustalił, że producent pieczarek - W. L. dokonał ich sprzedaży na podstawie faktury wystawionej w dniu 14 grudnia 2011 r. na rzecz D. sp. z o.o., która w dniu następnym, tj. 15 grudnia 2011 r., wystawiła fakturę na rzecz G. spółki z o.o., która w tej samej dacie wystawiła fakturę na rzecz A.T. K. Organ wskazał również, że w dniu 26 grudnia 2011 r. W. L. wystawił fakturę sprzedaży pieczarek na rzecz F. sp. z o.o., która w tej samej dacie wystawiła fakturę VAT na rzecz D. sp. z o.o. W następnym dniu, tj. 27 grudnia 2011 r. spółka D. wystawiła fakturę na rzecz G. sp. z o.o., która w tym samym dniu wystawiła fakturę na rzecz A.T.K. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko tego organu uznał, że ww. faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając, iż towar wyprodukowany przez W. L. był przez niego pakowany, przechowywany na jego ryzyko, jego środkami transportu przewożony bezpośrednio do finalnego nabywcy - A.T. K., udział Skarżącej w charakterze pośrednika w łańcuchu transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT, nie miał gospodarczego uzasadnienia. Faktycznemu udziałowi Skarżącej w transakcjach dostawy pieczarek przeczy też - zdaniem organu - sekwencja czasowa zawartych transakcji, znikomy zarobek podmiotów będących poszczególnymi ogniwami tego łańcucha, sposób finansowania transakcji oraz istniejące pomiędzy tymi podmiotami powiązania, a także zeznania świadków (w szczególności W. L. oraz A. K.), które potwierdziły, że dostawy pieczarek odbywały się bezpośrednio od producenta do ostatniego ogniwa, tj. T. K., z pominięciem wszystkich pozostałych podmiotów. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że - wobec treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u.") - Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Lublinie Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, zarzucając organowi naruszenie art. 21 § 3, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: "O.p."), a także art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca w szczególności podniosła, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do kwestionowanych transakcji zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u., dotyczący tzw. dostawy łańcuchowej, który wprost dopuszcza dokonanie dostawy towaru pomiędzy kilkoma podmiotami w taki sposób, że towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio końcowemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Lublinie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, jak tego wymaga art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 ustawy. 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, co wynika jednoznacznie z okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe. Sąd podkreślił, że przedmiotem opodatkowania VAT są czynności obejmujące m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei - co do zasady - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru. Zatem warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku VAT, jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest - zdaniem Sądu - art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Należy przyjąć, że wskazana w powyższym przepisie fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy - zdaniem Sądu - poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). 3.4. Jednocześnie Sąd przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W szczególności stwierdzono, że: - nie zawarto umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji (umowę kontraktacji zawarł tylko producent pieczarek W. L. z T. K. prowadzącą działalność pod firmą A.), - W. L. samodzielnie wybrał odbiorcę pieczarek, sam też dostarczał towar do firmy A., co potwierdził w złożonych zeznaniach (Skarżąca nie przyczyniła się do ułatwienia zbytu towarów), - przebieg transakcji finansowych świadczył o tym, iż Skarżąca nie angażowała środków finansowych, a płatności za dostarczone pieczarki regulowane były dopiero po uzyskaniu wpłaty od finalnego nabywcy, tj. przedsiębiorstwa A., - Skarżąca, a także spółki F. i G., były kontrolowane przez jedną osobę, tj. A. K. - członka zarządu wymienionych spółek, który jednoosobowo reprezentował te podmioty, a ponadto - wraz ze wspólnikiem - w ramach działalności prawno-podatkowej obsługiwał wymienione spółki i przedsiębiorstwo W. L. (producenta pieczarek). 3.5. W związku z prawidłowym, w opinii Sądu, ustaleniem organów podatkowych, że faktura VAT nr 1/2011 z dnia 26 grudnia 2011 r. oraz faktura VAT nr 34/2011 z dnia 14 grudnia 2011 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca miała świadomość tego faktu, należało w niniejszej sprawie zastosować art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.6. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 § 3 O.p., Sąd przyjął, że skoro z materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca uczestniczyła w fikcyjnym obrocie towarem, który to obrót sprowadzał się do wystawiania faktur VAT, organ podatkowy, mając na uwadze treść powołanego przepisu, prawidłowo wydał decyzję, w której określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej powoływana jako: "P.p.s.a."), przez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym zaniechanie wykonania pełnej kontroli "zaskarżonego postanowienia" Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z punktu widzenia zgodności z prawem; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, pomimo wydania jej z naruszeniem wskazanego przepisu postępowania podatkowego; II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że ma on zastosowanie do otrzymanych przez Spółkę faktur VAT wystawionych przez W. L. oraz przez F. Sp. z o.o.; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że nie ma on zastosowania do kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez Spółkę faktur VAT wystawionych przez W. L. oraz przez F. Sp. z o.o.; - art. 7 ust. 8 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten dotyczy jedynie sytuacji, gdy uczestnictwo danego podmiotu w transakcji jest uzasadnione już na etapie pozyskiwania (zamawiania) towaru, podczas gdy takie zawężenie zakresu zastosowania tego przepisu nie wynika z jego treści. W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku WSA w Lublinie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za chybione uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza per se, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Oczywiście Sąd pierwszej instancji obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi, co – na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. – wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177). W niniejszej jednak sprawie fakt, że Sąd pierwszej instancji, jak podnosi Skarżąca, nie ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów, wskazujących na okoliczność stosowania przez Spółkę marży zysku na kwestionowanych fakturach, a także akceptowania tych faktur przez końcowego odbiorcę towaru, nie ma jednak w całokształcie okoliczności sprawy i argumentacji tego Sądu istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż nie podważa w żaden sposób stanowiska Sądu odnośnie prawidłowości ustaleń organów podatkowych w kwestii fikcyjności zakwestionowanych faktur sprzedaży i zakupów. 5.2. W sprawie tej jednoznacznie wykazano, że jedynie T. K., która była też jedynym nabywcą pieczarek, dokonała rzeczywistej płatności za nabyty towar. Natomiast ani D. Sp. z o.o. (obecnie A.spółka z o.o.), ani pozostałe spółki (G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o.) nie angażowały w sporne transakcje własnych środków pieniężnych, gdyż dokonane ustalenia wykazały, że producent pieczarek otrzymywał zapłatę za towar dopiero po uiszczeniu należności przez finalnego odbiorcę, tj. A.T. K. na rzecz G. Sp. z o.o., która z kolei dokonywała płatności na rzecz D. Sp. z o.o., zaś D. Sp. z o.o. na rzecz F. Sp. z o.o. Sam fakt dokonywania płatności przez T. K. na rzecz G. Sp. z o.o. nie świadczy o rzeczywistym udziale Skarżącej (A.) w dostawie łańcuchowej pieczarek, gdy inne ustalone okoliczności sprawy przeczą takiemu charakterowi tej dostawy. Jak bowiem ustalono, skoro jedynie W. L. miał - jako producent pieczarek - umowę (kontraktacyjną) zawartą z ich ostatecznym odbiorcą firmą A. T.K. i dokonał do niej ich bezpośredniej dostawy, przeczy to ekonomicznej zasadności i faktycznemu udziałowi w tych transakcjach spółek D. (A.), F. i G., a uwzględnienie okoliczności, że A. K. był udziałowcem ww. spółek, członkiem zarządu, a także jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji każdej z nich, a jednocześnie obsługiwał również firmę W. L., wskazuje, że celem wykazania tych spółek w obrocie pieczarkami z firmy W. L. do firmy A.T.K., były inne okoliczności, np. pozycjonowanie tych firm z uwagi na wykazywane obroty. 5.3. Z tych samych względów, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu tego zarzutu kasacyjnego fakty, że: 1) przedmiot czynności dokumentowanych spornymi fakturami rzeczywiście istniał, 2) został on rzeczywiście dostarczony do nabywcy - A.K.T. - w żaden sposób nie wskazują, że w sprawie tej mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, a nie z tzw. "pustymi" fakturami. Jak już wcześniej podniesiono, w sytuacji bowiem, gdy bezpośredni dostawca (producent) pieczarek był związany umową kontraktacyjną z ich odbiorcą (A.T. K.), a w żaden sposób racjonalnie nie wykazano jaki miałby być ekonomiczny cel udziału spółek kontrolowanych przez A. K.: D. (A.), F. i G., w obrocie tym towarem, a także nie wyjaśniono, w oparciu o jakie zobowiązania prawne spółki te miały uczestniczyć w tych transakcjach, a przy tym A.T. K. dokonała płatności na rzecz spółki, z którą nie wiązała jej żadna umowa, w kwocie wyższej od zakontraktowanej, przy jednoczesnym niewywiązaniu się z umowy kontraktacyjnej przez W. L. (skoro dostawcą nie był ponoć on, lecz G. Sp. z o.o.) - nie podważono ustaleń o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych transakcji. Wręcz przeciwnie - okoliczności te wskazują, że jedynym racjonalnym ich wytłumaczeniem jest właśnie ich fikcyjny charakter, wynikający z powiązania podmiotów w nich wykazanych. 5.4. Przy niepodważonych skargą kasacyjną ustaleniach faktycznych poczynionych na gruncie tej sprawy, chybione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w okolicznościach tejże sprawy trafnie przyjęto, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupowych, dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Brak także jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w sprawie tej powinien znaleźć zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. 5.5. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.