I SA/Gl 406/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku – Białej, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.– dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w J. (dalej zwana w skrócie: spółka, strona, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie [...] zł. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 rok złożonej 31.01.2013 r. spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości za ten rok w kwocie [...] zł, deklarując do opodatkowania budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budowle o wartości [...] zł, grunty związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. Deklarację tę spółka siedmiokrotnie korygowała w zakresie wartości budowli, ostatecznie wykazując w korekcie z 22 października 2015 r. należny na 2013 r. rok podatek w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...] r., organ I instancji ustalił i stwierdził, że podatnik błędnie zadeklarował do opodatkowania budowle lub ich części usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Mianowicie organ stwierdził, że podatnik nie ujął w deklarowanej podstawie opodatkowania obudowy wyrobiska będącej częścią budowli tunelu. Obudowa ta tworzy całość techniczno-użytkową i jako budowla lub jej część usytuowana w podziemnych wyrobiskach górniczych, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy tejże kwalifikacji organ uwzględnił opinię powołanego w postępowaniu biegłego i stanowisko w niej wyrażone, według którego obiekty korytarzowe podziemne, obudowane (wykazane w załącznikach do opinii) to odcinki tunelu, których wykonanie, podobieństwo cech fizycznych, podobieństwo materialne, funkcjonalne i prawne uzasadnia uznanie za budowle w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Organ nie uznał przy tym za wiarygodne informacji przedstawionych przez podatnika w dokumentacji (zestawieniach z "alokacją") oraz Opinii "B" określającej wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Przyjął, że zarówno w/w informacje jak i Opinia są nierzetelne. Dodał, że Opinia "B" zawiera treści niezgodne z jej celem, błędy merytoryczne i w efekcie jest nieprzydatna dla celów prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazał również, że w tejże Opinii nie wyłączono nakładów na drążenie, do czego zobowiązuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09. Uwzględniając wytyczne zawarte w w/w wyroku Trybunału, informacje i współrzędne podane przez podatnika oraz oględziny dokumentacji technicznej organ określił wartość budowli lub ich części usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze, oraz należny od nich podatek w kwocie ogółem [...] zł. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...]r., określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie [...] zł (podstawy opodatkowania gruntów i budynków nie zakwestionowano). W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.- dalej zwana UPOL) w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej zwana: P.b.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego, co spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki trwałe rodzaju 200 KST (podziemne wyrobiska górnicze) mogą zostać uznane za tunele i tym samym włączone do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 3. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL poprzez nieuprawnione przyjęcie, że instalacje sieciowe związane z budynkami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w aktach sprawy brak jest dowodów mogących potwierdzać takie stanowisko; 4. art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez: - pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych znajdujących się w granicach administracyjnych gminy, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co doprowadziło w konsekwencji do zaakceptowania określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwych opiniach biegłych, a w konsekwencji do zawyżenia należnego podatku do zapłaty; - błędne ustalenie podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez spółkę przez co organ zawyżył kwotę podatku należnego do zapłaty z tytułu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 rok; 5. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłego, która pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej. W uzasadnieniu strona przedstawiła argumentację mającą popierać stawiane zarzuty. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do odwołania dokumentów, tj.: opinii pt. "[...]" oraz pracy doktorskiej pt. [...]". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku – Białej decyzją [...] r. uchyliło w/w decyzję Wójta w części dotyczącej wymiaru podatku od budowli i orzekło kwotę tego podatku określić na [...] zł, skutkiem czego – przy niekwestionowanym rozstrzygnięciu odnośnie budynków i gruntów - zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. zmniejszono do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy w istocie ustaleń dokonanych przez biegłego oraz prawidłowości formalnej jego opinii dla celów wykorzystania w postępowaniu podatkowym. Jak zauważył organ, w sprawie został powołany biegły, który przedstawiając system wyrobisk górniczych podał, że część z nich stanowią obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane. Wyrobiska te są środkami trwałymi i należy zakwalifikować je jako budowle. Stanowią one bowiem logiczny, technicznie uzasadniony, nieprzerwany ciąg budowli podziemnych; następujących po sobie zaewidencjonowanych środków trwałych. Ich zadaniem jest zapewnienie funkcjonowania podziemnej części zakładu górniczego w okresie jego działalności (wyodrębniając i odróżniając "wyrobiska kapitalne" od części nazwanej przez biegłego "wyrobiskami ruchowymi, eksploatacyjnymi", służącymi do wybrania określonej parceli złoża). Przyporządkował je biegły do pojęcia "tunelu" wskazanego w art. 3 pkt 3 P.b. oraz dokonał wykładni językowej i funkcjonalnej tego pojęcia. Organ jednak zauważył, że pojęcie "tunel" nie zostało zdefiniowane w P.b. Definiuje je natomiast art. 4 pkt 14 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2222, ze zm. – dalej: u.d.p.), gdzie "tunel" oznacza budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne. Ani ustawa podatkowa ani ustawa prawo budowlane nie zawierają jednak odesłania do u.d.p. Organ zauważył przy tym, że pojęcie "tunel" zawarte jest w różnych aktach prawnych i przybiera różne znaczenia z uwagi na przeznaczenie. To właśnie kwestia przeznaczenia została uwypuklona przez biegłego w opinii, jako jedno z kryteriów uznania opiniowanych przedmiotów za budowle - tunele, w oparciu o wykładnię językową i funkcjonalną. Biegły określając je jako obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane przywiązał szczególną wagę do funkcji komunikacyjnej i transportowej tunelu dla celów działania podziemnej części zakładu górniczego, wskazując także inne funkcje (np. przewietrzanie, obciążenie obudowy tunelu otaczającym gruntem lub wodą). Przy ocenie tej funkcji dokonał wyróżnienia odrębnych środków trwałych, które uzyskały odrębne nazewnictwo w nomenklaturze przyjętej w kopalni. Dalej Kolegium przywołało przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 UPOL, wskazując na kolejność czynności w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zwróciło uwagę, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wartość podana przez podatnika w deklaracji podatkowej spełnia warunki wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL, a jeśli podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych - wówczas na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy. Dopiero jeśli podatnik samodzielnie nie określił wartości budowli, bądź wartość podana przez podatnika nie odpowiada wartości rynkowej, wówczas organ może powołać biegłego w celu sporządzenia specjalistycznej opinii w postaci wyceny wartości budowli podlegającej ocenie. W zakresie przedmiotów opodatkowania usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości komplikuje się, gdyż podatnik ewidencjonuje jako środek trwały wartość księgową wyrobiska jako całość nakładów poniesionych na ten środek, czyli obejmuje ewidencjonowaniem na potrzeby podatku dochodowego jako środek trwały łącznie wyrobisko górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami. Zatem w skład takiego środka trwałego poddawanego amortyzacji (nie stanowiącego w całości przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości) wchodzą także obiekty stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (samodzielne budowle). Przy tym podatnik nie prowadzi osobnej ewidencji dotyczącej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, kwestionując uznanie niektórych z nich w ogóle za przedmiot opodatkowania. Mając powyższe na uwadze organ stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy podatnik nie podaje dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości wszystkich przedmiotów uznanych za budowle w postępowaniu podatkowym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL, to zasadne jest powołanie biegłego, w myśl art. 4 ust. 7 UPOL, i ustalenie wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania. Jak wskazało Kolegium, kwestionując deklarację podatkową organ pierwszej instancji wzywał podatnika do przedstawienia wykazu budowli zlokalizowanych pod ziemią i ich wartości według stanu na 2013 r. Podatnik nie wskazywał bowiem wszystkich budowli, które podlegały opodatkowaniu, nie prowadził też ewidencji pozwalającej na udokumentowanie wartości budowli podlegających opodatkowaniu, stanowiących poszczególne elementy ujmowanych w księgach spółki środków trwałych. W trakcie postępowania podatnik złożył zestawienie (alokacja) sporządzone przez "B" [...]. Sp. z o.o. na zlecenie podatnika. Organ pierwszej instancji poddał tę opinię szerokiej analizie, uznając ją w efekcie za nierzetelną i nieprzydatną do celów określenia wielkości udziału kosztów drożenia w koszcie historycznym wyrobiska. Tym samym poddał w wątpliwość wiarygodność zawartych tam danych merytorycznych. Organ powołał więc biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania tych obiektów i przeprowadził dowód z jego opinii. Równocześnie organ dokonał ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika i kart wyrobisk górniczych pozyskanych w toku postępowania, w tym oględzin dokumentacji technicznej. W efekcie Kolegium stwierdziło, że wartość budowli została ustalona bez naruszenia art. 4 UPOL i z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika. Nie mniej jednak, w efekcie analizy danych dot. obliczenia wartości budowli organ odwoławczy dostrzegł błąd rachunkowy, którego następstwem było zawyżenie zobowiązania. Organ odwoławczy błąd ten skorygował, wydając decyzję reformatoryjną z [...] r. Wskutek skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12.09.2018 r. sygn. I SA/Gl 44/18 uchylił w/w decyzję Kolegium. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że nie podziela stanowiska spółki co do tego, że obudowa wyrobiska nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jej wytworzenie, jako koniecznego elementu wyrobiska powinno być uwzględnione w kosztach wytworzenia (wydrążenia) wyrobiska. Organ odwoławczy wskazał, że spółka błędnie traktuje wyrobisko górnicze jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji zlokalizowanej w nim obudowy, zaś obudowę, jako element służący temu właśnie wyrobisku. Takie rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie taka budowla oraz inne tam zlokalizowane pełnią w przemyśle wydobywczym. Otóż obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady, są to obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Powołując treść art. 2 ust. 1 pkt 3 UPOL Sąd wskazał, że podziemne obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym, w tym obudowa wyrobiska – jeśli tylko wyczerpują znamiona budowli - służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu. W dalszej kolejności Sąd wskazał na art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), zwracając uwagę jak ustawa definiuje obiekt budowlany, budowlę, urządzenia budowlane. Wykładni w/w przepisów dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09. Trybunał mianowicie orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu UPOL, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu UPOL można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., które zarazem są budowlami w ujęciu UPOL. Mając to na uwadze Sąd wskazał, że zasadnie organy podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu P.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane (art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b.). Odnośnie opodatkowania obudowy wyrobiska górniczego jako budowli tunelu, organy oparły swoje stanowisko na opinii biegłego. Sąd uznał, że opinie te – w zakresie możliwości kwalifikacji opodatkowanych obiektów jako tuneli - są jasne, pełne oraz rzetelnie uzasadnione. W efekcie Sąd zaaprobował stanowisko, że część infrastruktury zlokalizowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych może stanowić budowlę tunelu i podlegać, jako budowle, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że nie zachodzi tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W toku postępowania spółka przedłożyła wykazy środków trwałych, w których wpisane zostały ich wartości początkowe bez uwzględnienia nakładów na drążenie w górotworze. Podstawą ustalenia ich wartości była wycena firmy "B" (tzw. alokacja). Powołując art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL Sąd wyjaśnił, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Otóż podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii firmy B) bazuje na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. Wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". Dla takiej kwalifikacji brak jednak podstawy prawnej, gdyż obliczona w ten sposób wartość nie jest wartością, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL), a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która wiąże organ. Mimo że Sąd nie podzielił zarzutów i argumentów skargi odnośnie wykładni w/w przepisów UPOL oraz P.b., uchylił decyzję organu II instancji podnosząc, że organy dokonały błędnych wyliczeń wartości początkowych części budowli (np.: Szybu II nr inwentarzowy 200/27, Szybu III nr inwentarzowy 200/33, Chodnika podstawowego w pokł. 334/1 poz. 420 nr inwentarzowy 200/38, Przekopu "B" poz. 20 nr inwentarzowy 200/70). Zarzuty w tym zakresie sformułowała spółka w toku postępowania administracyjnego, natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle się do nich nie odniósł. Co więcej, strona dodatkowo podała, że biegły dokonując określenia udziału w wartości początkowej środków trwałych (przekop N taśmowy poz. 407 nr inwentarzowy 372, pochylnia N-4 w pokł. 330/2 nr inwentarzowy 554, chodnik odstawczy N-7 w pokł. 329/2 nr inwentarzowy 555) w nieuprawniony sposób uwzględnił w podstawie opodatkowania pełne wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania", przyjmując je za fakturami przedstawionymi przez Spółkę, a dokumentującymi przede wszystkim drążenie wyrobisk, bez wyodrębnienia z tej wartości kosztów drążenia. Również do tej kwestii organ odwoławczy się miarodajnie nie odniósł. Powyższe spowodowało, że Sąd nie miał w tym zakresie możliwości dokonania kontroli decyzji organu, gdyż stan faktyczny sprawy w tej części nie został w pełni ustalony. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił decyzję drugoinstancyjną, wskazując na zakres postępowania niezbędnego do przeprowadzenia. Rozpatrując sprawę ponownie Kolegium, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Wójta. Kolegium w szczególności wskazało na prawomocny wyrok tut. Sądu z 12.09.2018 r. sygn. I SA/Gl 44/18 i zawartą w nim ocenę prawną, która wiąże organ na podstawie art. 153 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwana dalej: p.p.s.a.). Organ ten wskazał, że w sprawie określenia zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2013 r. istniały dwie zasadnicze kwestie: 1) ustalenie, co jest w tej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2) ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ przede wszystkim zauważył, że Sąd wypowiedział się co do zasadności przyjętej przez organy podatkowe wykładni prawa i jego zastosowania, orzekając o prawidłowości opodatkowania obudów górniczych i metody ustalenia ich wartości. W szczególności Sąd zaakceptował kwalifikację obudów górniczych, jako budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. W związku z tym organ stwierdził, na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, w tym opinii biegłego, analizy art. 3 P.b., art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 UPOL oraz ich wzajemnej relacji, w tym w powiązaniu z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011r. sygn. P 33/09 - że środki trwałe wykazane w załącznikach nr 4 i 5 opinii biegłego spełniają kryteria uznania ich za obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury, a następnie za budowle w świetle przepisów UPOL, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak podniósł dalej organ odwoławczy, Sąd wypowiedział się także w kwestii klasyfikacji środków trwałych zadeklarowanych nieprawidłowo do opodatkowania, a zdaniem podatnika nie podlegających opodatkowaniu jako instalacje w budynkach. Powyższe pozostawało w sferze zastosowania prawa materialnego i zyskało akceptację Sądu co do prawidłowości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnośnie podwójnego opodatkowania tzw. "skrzyżowań", tj. przyjęcia przez organ do opodatkowania pełnych wartości obiektów stanowiących skrzyżowania, za fakturami załączonymi przez podatnika niezawierającymi wyodrębnienia kosztów drążenia, Kolegium argumentowało, że prowadziło postępowania, w tym za kolejne lata podatkowe, tj. 2016 i 2017. W tych sprawach biegły opisał przebieg tworzenia skrzyżowania, czyli konstrukcji specjalnych łączących wyrobiska, dopasowanych i wmontowanych w wykonane już uprzednio połączenie wyrobisk, podczas których nie uwzględnia się już po raz drugi kosztów drążenia. Biegły zaznaczył także, iż przy ich tworzeniu nie wykonuje się już żadnych nowych robót drążeniowych, poza pracami dostosowującymi miejsca połączenia dotychczasowych części tunelu. Na tej podstawie organ ustalił, że w 2013 r. nie doszło do uwzględnienia kosztów drążenia przy ustalaniu wartości budowli obudów w ramach etapu połączenia wyrobisk. W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania organ odwoławczy wskazał, powołując przepisy art. 6 ust. 9 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 i 7 UPOL, że ostatnio powołana regulacja określa kolejność czynności w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności należy mianowicie ustalić, czy wartość podana przez podatnika w deklaracji podatkowej spełnia warunki wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, a jeśli podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych - wówczas na podstawie art. 4 ust. 5 w/w ustawy. Dopiero jeśli podatnik samodzielnie nie określi wartości budowli, bądź wartość podana przez podatnika nie odpowiada wartości rynkowej, wówczas organ powołuje biegłego w celu sporządzenia specjalistycznej opinii w postaci wyceny wartości budowli podlegającej ocenie. Przy czym ustalając wartość obiektów uznanych za budowle, w przypadku gdy są one zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, należy też wziąć pod uwagę, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, że zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno-użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sprawie podatnik wskazał na zasadność ustalania wartości budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL, wobec faktu poddawania amortyzacji całego środka trwałego obejmującego także obiekty uznane za budowle. Z kolei organ podatkowy stanął na stanowisku, iż podatnik nie podaje dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości wszystkich przedmiotów uznanych za budowle w postępowaniu podatkowym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, co uzasadnia powołanie biegłego w myśl art. 4 ust. 7 ustawy i ustalenie wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania. Kolegium podniosło w tym zakresie, że Sąd w w/w wyroku nie zakwestionował prawidłowości wykładni przepisów prawa i zaakceptował w/w poglądy materialnoprawne, stąd ocena ta jest wiążąca. Organ ten nadmienił, że powołano biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania budowli (Opinia pt. "[...]."), zaś ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych dokonano z uwzględnieniem tej Opinii, wykazów sporządzonych przez podatnika, kart wyrobisk górniczych pozyskanych przez organ w toku postępowania podatkowego i w trakcie dowodu z oględzin dokumentacji technicznej. Klasyfikacja środków trwałych (zaliczenie przez podatnika przedmiotowych środków trwałych do grupy 200 KŚT) nie była podstawą do przypisania ich do odpowiedniej kategorii budowli wg Prawa budowlanego. W konkluzji Kolegium stwierdziło, że opodatkowanie obudów górniczych jest zasadne, a wartość budowli została ustalona bez naruszenia art. 4 UPOL. W kwestii błędów w wyliczeniach rachunkowych organ odwoławczy wyjaśnił, że biegły wykonał aneks do swojej opinii za 2013 r., wskazując sposoby obliczenia wartości poszczególnych środków trwałych. Różnica wartości środków trwałych pomiędzy pierwotną opinią, a aneksem wynika z posłużenia się w pierwszej opinii procentowym udziałem długości budowli w granicach administracyjnych Gminy. W aneksie biegły dokonał ponownych wyliczeń środków trwałych, z uwzględnieniem wprost długości budowli w granicach administracyjnych Gminy. Organ zauważył, że przyjęta w aneksie metoda wyliczeń biegłego została już zaakceptowana przez WSA w Gliwicach, który oddalił skargi na decyzje dotyczące kolejnych lat podatkowych (wyroki: I SA/Gl 587/19, I SA/Gl 586/19, I SA/Gl 1054/20). W powyższym zakresie organ dodał i wyjaśnił, że w wyniku opracowania kompletu kosztorysów uzyskano tzw. ceny jednostkowe. Suma iloczynów długości elementów środków trwałych i cen jednostkowych stanowiła wartość wyjściową. Podzielenie każdorazowo wartości elementu środka trwałego przez wartość wyjściową środka trwałego pozwoliło ustalić udział części składowych wartości wyjściowych. Obliczono następnie wartość części składowych środka trwałego, czyli pomnożono udział części składowych wartości wyjściowej przez wartość początkową (pomijając nakłady na drążenie). Biorąc pod uwagę te ponownie dokonane wyliczenia, z uwzględnieniem w/w metodologii, wartość budowli powinna być wyższa o [...]zł, co ostatecznie skutkować powinno zwiększeniem zobowiązania podatkowego. Jednak mając na uwadze zakaz płynący z art. 234 O.p. (organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny), organ odwoławczy nie mógł zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji i zwiększyć obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Stąd Kolegium zaakceptowało określenie zobowiązania podatkowego całorocznego zawarte w sentencji decyzji organu pierwszej instancji w niższej kwocie, niż wynikałaby z obecnych wyliczeń. Wyliczenia prawidłowej kwoty podatku organ szczegółowo przedstawił w swojej decyzji (s.13). W skardze, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Kolegium do wiążących wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 44/18, co do wskazań Sądu dot. dalszego procedowania w sprawie poprzez brak dokonania szczegółowego sprawdzenia wyliczenia wartości budowli określonych przez biegłego, a stanowiących przedmiot opodatkowania, w celu wyeliminowania błędnego przyjęcia ich wartości w podstawie opodatkowania; 2. art. 4 ust. 5 UPOL w związku z zaakceptowaniem przez SKO ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania poczynionych przez organ I instancji opierających się na Opinii, która zawierała istotne błędy metodologiczne i nie była - zgodnie z przepisami UPOL - opinią co do wartości rynkowej; 3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., gdyż w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 O.p. z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w związku z oparciem decyzji na wadliwych i niezgodnych z przepisami UPOL Opinii i Aneksie do Opinii. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił argumentację na poparcie wniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. W piśmie z 26 marca 2021 r. uzupełniającym skargę spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniosła, że do Opinii biegłego w tej sprawie, na którą powołał się organ, sporządzona została, na zlecenie skarżącej, Opinia ekspercka [...] "B". Argumenty tejże Opinii eksperckiej mają w sprawie doniosłe znaczenie, gdyż pokazują, że biegły organu dokonał nieprawidłowej wyceny środków trwałych z rodzaju 200 KŚT i tym samym zawyżył podstawę opodatkowania za 2013 r. W reakcji na w/w pismo procesowe organ odwoławczy przedstawił pismo procesowe wraz z wyjaśnieniami Wójta oraz biegłego, wykazujące bezzasadność twierdzeń spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z 12.09.2018 r. sygn. I SA/Gl 44/18 orzekał już w sprawie ze skargi spółki na decyzję SKO w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy oparcie skargi na podstawach sprzecznych z przyjętą oceną prawną musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r. sygn. III FSK 2740/21). Co istotne, w pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, która zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Innymi słowy, art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane, tj. obowiązane do podporządkowania się wyrokowi w pełnym zakresie. W tym stanie rzeczy, skoro Sąd w w/w prawomocnym wyroku uznał za zasadne ustalania organów co do tego, że znajdujące się w wyrobisku obiekty budowlane stanowią budowle, zaś przy ich kwalifikacji trafne są ustalenia w tym względzie powołanego biegłego, wg których część infrastruktury zlokalizowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych może stanowić budowlę tunelu i podlegać, jako budowle, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - to brak jest podstaw do podważania tych ustaleń. W szczególności Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 P.b., ilekroć w tej ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (brzmienie obowiązujące do 27 czerwca 2015 r.). Stosownie do art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 9 w/w ustawy, urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 wskazując, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Trybunał stwierdził także, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego za budowle w rozumieniu UPOL można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., które zarazem są budowlami w ujęciu UPOL. Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu P.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. (art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b.). Funkcjonalne związanie poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z 27 maja 2015 r. sygn. II FSK 759/15). W przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnik traktował środki trwałe rodzaju 200 KŚT w całości jako budowle i tak ujął je w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Podatnik nie posiadał danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Mając to na uwadze oraz przepisy art. 4 ust. 7 UPOL organ podatkowy powołał biegłego i z jego udziałem ustalił wartość budowli, a Sąd stanowisko to zaaprobował. Sąd zastrzegł przy tym, mając na uwadze wskazywane przez stronę określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy "B", że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Wycena firmy "B" jest bowiem niemiarodajna, bazuje na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska, co więcej, brakuje podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na zasadach przyjętych przez tę firmę. Zatem mając na uwadze związanie Sądu oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku z 12.09.2018 r. sygn. I SA/Gl 44/18, brak jest podstaw do podważania w/w ustaleń i ponownego rozstrzygania w w/w zakresie. Odnośnie kwestii, których Sąd nie przesądził, tj. wyliczeń dot. wartości początkowych części budowli (np.: Szybu II nr inwentarzowy 200/27, Szybu III nr inwentarzowy 200/33, Chodnika podstawowego w pokł. 334/1 poz. 420 nr inwentarzowy 200/38, Przekopu "B" poz. 20 nr inwentarzowy 200/70), a nadto kwestii wartości początkowej środków trwałych (przekop N taśmowy poz. 407 nr inwentarzowy 372, pochylnia N-4 w pokł. 330/2 nr inwentarzowy 554, chodnik odstawczy N-7 w pokł. 329/2 nr inwentarzowy 555), co do których organ nie wskazał, czy w podstawie opodatkowania znajdują się pełne wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania", w tym koszty drążenia wyrobisk – Sąd orzekający stwierdził, że organ odwoławczy sprostał zaleceniom zawartym w wymienionym wcześniej wyroku. W szczególności nie podzielił Sąd zarzutów, że biegły dokonując określenia udziału w wartości początkowej środków trwałych (odpowiednio załączniki: B, C i D do opinii w sprawie określenia udziału w wartości początkowej - nr inwentarzowy: 372, 554, 555), nadal nie wyjaśnił i w nieuprawniony sposób uwzględnił w podstawie opodatkowania pełne wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania", przyjmując je za fakturami przedstawionymi przez spółkę, a dokumentującymi przede wszystkim drążenie wyrobisk, bez wyodrębnienia z tej wartości kosztów drążenia. Z akt sprawy wynika, że kwestia ta została wyjaśniona przez biegłego, który wyjaśnił i zaprezentował przebieg tworzenia skrzyżowania, czyli konstrukcji specjalnych łączących wyrobiska, dopasowanych i wmontowanych w wykonane już uprzednio połączenie wyrobisk, podczas których nie uwzględnia się już po raz drugi kosztów drążenia, z załączonymi materiałami poglądowymi wyglądu i konstrukcji skrzyżowań i zaznaczył, iż przy ich tworzeniu nie wykonuje się już żadnych nowych robót drążeniowych poza pracami dostosowującymi miejsca połączenia dotychczasowych części tunelu. Zatem właściwie organ odwoławczy wywiódł, że zarzut o uwzględnieniu kosztów drążenia przy ustalaniu wartości budowli obudów w ramach etapu połączenia wyrobisk, należy uznać za niezasadny. Należy wskazać, że organ odwoławczy oparł w tej mierze swoje stanowisko na wyjaśnieniach biegłego złożonych podczas rozprawy administracyjnej. Analizując argumenty i stanowisko biegłego, a także wykorzystanie jego Opinii przez organ Sąd stwierdza, że wyjaśnienia biegłego są trafne, jasne oraz rzeczowe. Nadmienić trzeba, że spółka nie zaoferowała żadnego dowodu, który mógłby skutecznie podważyć twierdzenia biegłego i poczynione przez organ ustalenia w tym zakresie. Odnośnie wyliczeń wartości początkowych części budowli organ w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że wartość budowli powinna być wyższa o [...] zł, co – uwzględniając okresy rozliczeniowe - ostatecznie skutkować powinno zwiększeniem zobowiązania podatkowego o [...] zł. Z uwagi jednak na zakaz pogarszania sytuacji odwołującego wyrażony w art. 234 O.p., organ zaakceptował rozstrzygnięcie organu I instancji. Sąd stanowisko to podziela. Powołany przepis nie pozwala na jakąkolwiek wykładnię uzależniającą jego zastosowanie od rozmiaru nieprawidłowości. Mianowicie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że organ I instancji popełnił błąd rachunkowy, przez co zaniżył podatek o [...] zł. Nadmienić trzeba, że skarżący nie kwestionuje skorygowanych wyliczeń dokonanych przez organ, lecz w istocie zasady, na jakich ich dokonano. Te zaś zostały już zaakceptowane przez Sąd we wcześniejszym wyroku. W konsekwencji te argumenty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W ocenie Sądu rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działały w granicach prawa, nie naruszając reguł wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.