I SA/Gl 1547/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Przedmiotem skargi A z o.o. w T. (dalej "spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. (dalej "interpretacja") wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny") w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonuje na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów lub usług podlegających opodatkowaniu przez nabywcę (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej "Ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Nabywane przez spółkę towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów/usług. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których spółka z niezawinionych przez siebie przyczyn nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstaje obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku VAT należnego w powyższym terminie wynikać może z wadliwie wystawionej faktury przez usługodawcę (nieprawidłowa data wykonania usługi, zbyt późno wystawiona faktura). Późniejsze (po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy) wykazanie podatku należnego, poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z nadużyciem prawa czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Spółka będzie dokładała należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak z przyczyn niezależnych od niej i niezawinionych mogą się one zdarzać, tak jak zostało to opisane powyżej. 2. Spółka zadała pytanie i przedstawiła własną ocenę prawną: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. spółka we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy? Spółka, stwierdzając, że na pytanie to należy udzielić pozytywnej odpowiedzi, powołała się na art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, lit. b i lit. c Ustawy o VAT. Argumentowała, iż zgodnie z ogólną regułą prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT). Jednak dla transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, przepisy Ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków. Od 1 stycznia 2017 r. warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku VAT należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy - w myśl przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy o VAT. Dodano również przy tym, że w przypadku, gdy 3-miesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 10i Ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku VAT należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w przepisach art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej, tj. "na bieżąco". Jednocześnie podatek VAT należny wynikający z tej samej transakcji powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Efektem powyższych regulacji jest konieczność poniesienia przez podatnika ekonomicznego ciężaru podatku należnego, jak również może powstać obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Zdaniem spółki, powyższe regulacje, w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz mogą nałożyć na podatnika obowiązek zapłaty odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego w określonym w Ustawie o VAT terminie, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej jako: "Dyrektywa" lub "dyrektywa VAT") w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności i nie dają się pogodzić z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") w zakresie zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie powinny mieć zastosowania. W ocenie spółki, w świetle wniosków płynących ze wskazanych orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz TSUE wydanych w przedmiocie stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej Ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 10b i ust. 10i uznać należy za sprzeczne z zasadami podatku VAT (zasadą neutralności i proporcjonalności ograniczeń w odliczeniu VAT). Powyższe regulacje Ustawy o VAT, w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa - tak jak w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku) i powodują skutek w postaci konieczności ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku VAT oraz mogą spowodować konieczność zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej, są nie do pogodzenia z Dyrektywą oraz wykładnią TSUE w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Przepisy Ustawy o VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek VAT nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia podatku naliczonego, jak i potencjalnych odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. W ocenie spółki, odsetki także muszą być objęte zakresem neutralności, jeśli ma być realizowana w pełni zasada neutralności podatku naliczonego. Zdaniem spółki, należy uznać, że skoro zgodnie z przepisami Dyrektywy państwo członkowskie nie może automatycznie przesunąć w czasie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji niedochowania wyłącznie warunków formalnych przez podatnika, bez ryzyka oszustw i nadużyć, przepisy Ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, iż nie zawierają takiej regulacji, a więc stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe. 3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Argumentował, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), muszą być spełnione następujące warunki szczegółowe: - podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, - podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) - przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w przypadku nabycia towarów i usług podlegających opodatkowaniu przez nabywcę (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). W tych okolicznościach zatem to wyłącznie sam podatnik - uwzględniając terminowo w deklaracji podatkowej kwotę podatku należnego z tytułu transakcji nabycia towarów i usług podlegających opodatkowaniu przez nabywcę (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) - może równocześnie skorzystać z prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej - dotyczących WNT oraz transakcji nabycia towarów i usług podlegających opodatkowaniu przez nabywcę (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) - w terminie późniejszym (niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej - stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy. W przypadku transakcji nabycia towarów i usług podlegających opodatkowaniu przez nabywcę (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), dla których podatnikiem jest ich nabywca lub usługobiorca, brak faktury lub posiadanie wadliwej faktury nie stoi na przeszkodzie do terminowego uwzględnienia kwoty podatku należnego, tj. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg posiadania faktury lub też prawidłowo sporządzonej faktury nie został bowiem wymieniony wart. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, jako warunek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy. Natomiast co do transakcji WNT - w przypadku nieotrzymania faktury wystawionej na rzecz podatnika przez unijnego dostawcę, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy - zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 86 ust. 10g oraz art. 86 ust. 10h ustawy, dotyczące pomniejszenia i powiększenia kwoty podatku naliczonego w odpowiednich okresach rozliczeniowych. Z powodu nieotrzymania we wskazanym terminie faktury nie powstanie bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy. Organ podniósł, że podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem zachowana została zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Podsumowując organ stwierdził: W przypadku, w którym podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług podlegających opodatkowaniu przez nabywcę (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) nie został, bądź nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny przez złożenie korekty deklaracji VAT. Otrzymanie wadliwie sporządzonej faktury, na co wskazał wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, nie stanowi przeszkody w terminowym - tj. zgodnym z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy - uwzględnieniu kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej. W konsekwencji wnioskodawca będzie mógł, w odniesieniu do transakcji nabycia towarów i usług podlegających opodatkowaniu przez nabywcę (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), uwzględniając kwotę podatku należnego z tytułu nabycia towarów i usług w deklaracji podatkowej, w której spółka jest obowiązana rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy - dokonać obniżenia tej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Natomiast w przypadku transakcji WNT, gdy Wnioskodawca nie otrzyma faktury dokumentującej dostawę towarów w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, będzie to oznaczało niespełnienie jednego z warunków - wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy - uprawniających do odliczenia kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym wykazywany jest podatek należny. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10g ustawy i wnioskodawca będzie obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Z kolei otrzymując fakturę dokumentującą WNT po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10h ustawy i wnioskodawca będzie upoważniony do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę, czyli na bieżąco. Organ podkreślił, iż przepisy ustawy o VAT nie powodują, że w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, wnioskodawca będzie pozbawiony prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Sytuacja taka, na gruncie przepisów ustawy o VAT, w żadnym przypadku nie ma miejsca. W sytuacji wykazania w deklaracji podatkowej, na skutek korekty deklaracji, kwoty podatku należnego w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy, nie dochodzi do naruszenia w jakikolwiek sposób zasady neutralności wyrażonej w przepisach unijnych. W przypadku, gdy wskutek złożonej korekty deklaracji podatkowej wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, spółka ma prawo zwiększyć podatek naliczony dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę. Oznacza to możliwe wystąpienie - wskutek złożenia korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT oraz nabycia towarów i usług podlegających opodatkowaniu przez nabywcę (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) - podatku należnego do zapłaty. Podatek ten będzie podatkiem niezapłaconym w terminie, czyli zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej będzie zaległością podatkową, od której, z kolei w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Jedynie w sytuacji wykazania w różnych okresach rozliczeniowych, w deklaracjach podatkowych, kwoty podatku należnego i analogicznej kwoty podatku naliczonego, z tytułu transakcji opisanych w treści wniosku, powstaną odsetki za zwłokę. Przy czym, w ocenie organu interpretacyjnego, naliczenie odsetek nie narusza zasady neutralności. Objęcie odsetek zasadą neutralności, jak to chce wnioskodawca, oznaczałoby w praktyce, że odsetki nie mogą być naliczane w przypadku wykazania kwot podatku należnego i naliczonego w różnych okresach rozliczeniowych. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska, organ interpretacyjny powołał się na wyrok TSUE sprawie C-152/02 Terra Baubedarf Handel GmbH oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj.: 1. błędną wykładnię art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 Ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. pozostającą w sprzeczności z art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji, stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: "WNT") lub zakup towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca) od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, 2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności poprzez odstąpienie od jego zastosowania i efektywne obciążenie skarżącej ciężarem odsetek od podatku należnego z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez skarżącą spełnione, 3. błędną wykładnię art. 86 ust. 10i ustawy o VAT i poprzez to naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności, wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa. Skarżąca podkreśliła, iż Dyrektywa poza wskazanymi materialnoprawnymi warunkami, nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od spełnienia jakichkolwiek innych przesłanek formalnych. Tymczasem organ interpretacyjny przyjmuje stanowisko, zgodnie z którym niespełnienie wprowadzonego od 1 stycznia 2017 r. wymogu formalnego, niewyrażonego wprost w Dyrektywie, skutkuje koniecznością wykazania podatku należnego i podatku naliczonego w różnych okresach rozliczeniowych, co w konsekwencji prowadzi do powstania zaległości podatkowej oraz obowiązku zapłaty od niej odsetek za zwłokę. W ocenie skarżącej, zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej. Powołując się na wyroki TSUE, skarżąca argumentowała, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym ewentualne niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast posiadanie faktur, czy też faktur prawidłowo sporządzonych, stanowi wyłącznie przesłankę formalną. W związku z tym uznać należy, że na podstawie przepisów ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało w istocie ograniczone. W tym kontekście organ interpretacyjny nie odniósł się do okoliczności braku ryzyka dokonania przez skarżącą oszustwa lub nadużycia prawa do odliczenia VAT, z uwagi na posiadanie pełnego prawa do odliczenia VAT. W ocenie skarżącej, choć państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw, przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności) a także nie mogą również podważać zasady neutralności VAT. Reasumując, skarżąca podniosła, iż przepisy Ustawy o VAT - w zakresie w jakim przesuwają prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz narażają na zapłatę przez podatnika odsetek - stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników. Regulacje te stosowane są bowiem bez żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych - realnego odróżnienia braku faktury od oszustw, wyłudzeń czy świadomych zaniżeń zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, przepisy te nie wykazują proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych. 5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Postanowieniem z 25 lutego 2020 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a"), zawiesił postępowanie z urzędu, z uwagi na skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, o treści: "Czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?" 7. W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 18 marca 2021 r., wydanego w sprawie o sygn. akt C-895/19 (dostępny na stronie internetowej: www.curia.eu), Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, który na mocy art.14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, skarżąca będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem organu interpretacyjnego, przepisy ustawy o VAT nie powodują, że w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, wnioskodawca będzie pozbawiony prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. W sytuacji wykazania w deklaracji podatkowej, na skutek korekty deklaracji, kwoty podatku należnego w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.t.u., nie dochodzi do naruszenia w jakikolwiek sposób zasady neutralności wyrażonej w przepisach unijnych. W przypadku, gdy wskutek złożonej korekty deklaracji podatkowej wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, spółka ma prawo zwiększyć podatek naliczony dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę. Oznacza to możliwe wystąpienie - wskutek złożenia korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT oraz nabycia towarów i usług podlegających opodatkowaniu przez nabywcę (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) - podatku należnego do zapłaty. Podatek ten będzie podatkiem niezapłaconym w terminie, czyli zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej będzie zaległością podatkową, od której w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei według skarżącej, przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. w zakresie w jakim uzależniają realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: "WNT") lub zakup towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, są sprzeczne z art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy. Zdaniem skarżącej, przesunięcie w czasie realizacji prawa odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, narusza zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, zaś według art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 10b u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny; 2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik: a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy; 3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Przepis art. 86 ust. 10i u.p.t.u. stanowi natomiast, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, istotnym dla rozstrzygnięcia w sprawie stało się skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, celem dokonania oceny ich zgodności z prawem unijnym, co nastąpiło w wyroku TSUE z 18 marca 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt C-895/19. W wyroku tym orzeczono, że: "Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy". Powyższe stanowisko TSUE, zajął rozpoznając pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zadane w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 495/19. gdzie sąd krajowy, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 2 maja 2019 r., C-225/18 Grupa Lotos) powziął wątpliwość, czy możliwe jest w ogóle wprowadzenie takiej regulacji w prawie krajowym, która zastrzega określone terminy zawite, dla realizacji określonych praw podatnika. Oceniając nowe regulacje prawa krajowego w kontekście zasady proporcjonalności, WSA w Gliwicach w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na kwestię różnicowania sytuacji podatnika w zależności od tego, czy chodzi o podatek należny czy też podatek naliczony. Art. 86 u.p.t.u. zawiera bowiem ograniczenie czasowe (termin zawity) w stosunku do pierwszego z nich jedynie w zakresie instytucji przedawnienia, tj. 5 letniego okresu. Tym samym korekta podatku należnego jest możliwa do upływu tego okresu (art. 13 i art. 13a uptu). W odniesieniu zaś do podatku naliczonego ustawodawca wprowadził dwa terminy. Po pierwsze termin 3 miesięczny dla możliwości jego rozliczenia, a zatem wstecz lub na bieżąco (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10i u.p.t.u.), po drugie termin 5 letni (art. 86 ust. 13 i ust. 13a u.p.t.u.). O ile zatem graniczny termin przedawnienia nie budzi zastrzeżeń, to już takie wątpliwości budzi termin zawity wynikający z art. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10i u.p.t.u. Sąd krajowy doszedł do wniosku, że art. 167 i 178 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) u.p.t.u. w zakresie, w jakim ów termin trzech miesięcy ma zastosowanie do podatnika działającego w dobrej wierze. TSUE wskazał, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy VAT - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 40 i 41 i powołane tam orzecznictwo). Niemniej jednak, na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym, jednakże środki te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (pkt 42-43). Odnosząc się następnie do wskazanych w pytaniu prejudycjalnym przepisów prawa krajowego - które są także przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu - TSUE stwierdził, że: - po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45), - po drugie, przepisy krajowe, takie jak opisane w pkt 44 niniejszego wyroku, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt. 46). Zdaniem TSUE, z utrwalonego już jego orzecznictwa wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (pkt 47). Zwrócił jednocześnie uwagę na to, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 48). Dlatego też, zdaniem Trybunału, sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym bardziej w sytuacji, w której żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia (pkt 49). W podsumowaniu swoich rozważań Trybunał stwierdził (pkt 50 wyroku), że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Trybunał podkreślił także, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia. Wprawdzie Trybunał nie zanegował samego prawa państw członkowskich do ustanowienia sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, jednakże winno to nastąpić z poszanowaniem zasady proporcjonalności W szczególności zauważono, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (pkt 52-53), jednakże jak dalej zauważył Trybunał, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze: do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy - jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku - żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym (pkt 54). Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyraźnie zaznaczyła, że przypadki, w których nie może dokonać rozliczenia w terminie 3 miesięcy są niezależne od niej i nie są przez nią zawinione - niewykazanie podatku VAT należnego w powyższym terminie wynikać może z wadliwie wystawionej faktury przez usługodawcę (nieprawidłowa data wykonania usługi, zbyt późno wystawiona faktura). Późniejsze (po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy) wykazanie podatku należnego, poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z nadużyciem prawa czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Spółka będzie dokładała należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak z przyczyn niezależnych od niej i niezawinionych mogą się one zdarzać. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. Wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374). O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie radcy prawnego oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, czyli kwotę 697 zł.