III FSK 86/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 158/18 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 158/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik strony skarżącej zarzucając na podstawie art. 174 pkt. 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe spółki, bowiem zgodnie z twierdzeniem organu nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w rzeczywistości nie zachodziły przesłanki warunkujące potrzebę złożenia takowego wniosku w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżąca ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w czasie wskazywanym przez organ pierwszej instancji, podczas gdy w rzeczywistości niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tamtym czasie nastąpiło bez winy skarżącej. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt. 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez zaniechanie rozpoznania zasadniczych zarzutów skargi, w następstwie czego decyzja ta nie została poddana kontroli pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji rażąco naruszającej przepisy prawa materialnego i procesowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art, 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. , art. 192 O.p. , art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 108 O.p., przez błędne przyjęcie, że organy obu instancji wyjaśniły w toku prowadzonego postępowania wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i oddalenie skargi, - art. 122 O.p. w zw. z art. 197 O.p., poprzez brak podjęcia przez organ administracji publicznej czynności niezbędnej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a mianowicie nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu spółki lub przed objęciem funkcji w zarządzie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tejże spółki, a jeśli zaś istniały to w jakim czasie wniosek winien zostać złożony, - art. 122 O. p. w zw. z 199 O. p. poprzez zaniechanie wyznaczenia rozprawy w celu umożliwienia skarżącej złożenia wyjaśnień co do stanu faktycznego, - art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; podczas gdy nie przeprowadzono wnikliwie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności niezbadano istotnych dowodów przez co złamał w sposób rażący podatkowe prawa procesowe (sądowe) Strony, - art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. statuującego zasadę nakazującą sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. (kontrola sądów administracyjnych ma polegać na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla strony jako obywatela) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska organu lub przedawnienia jego praw wynikających z zaskarżonych decyzji podatkowych (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 125 O.p.), - art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 O.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a statuujących zasadę nakazującą sądom, w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla organu (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.), - art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. statuującego zasadę nakazującą sądom, w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O. p.), - art. 134 p.p.s.a, obligujący w/w Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem w/w Sąd, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, zaskarżonym wyrokiem, dopuszczając się błędnej wykładni prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił Skarżącej tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu podatkowego, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na Naczelny Sąd Administracyjny, który przez to został przeciążony nieudolnością procesową sądu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Organu - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów. Wadliwość ta istnieje niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu wystąpienia w konkretnej sprawie jednej z kategorii wskazanych przesłanek. Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogło następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję. W myśl mającego zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepis art.116a O.p. stanowi z kolei, że za zaległości podatkowe innych osób niż wymienione w art. 116 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a art. 116 stosuje się odpowiednio. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki w związku z jej zaległościami i za marzec i kwiecień 2012r. zostało wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej w trybie art. 116 O.p., a zatem przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową. W rozpoznawanej sprawie słusznie zaaprobował sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że skarżąca pełniła funkcję w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej spółki - art. 116 § 2 O.p.) warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności byłego Prezesa Zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Prawidłowo wskazano w zaskarżonym orzeczeniu, że skarżąca uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki w dniu 30 listopada 2011r. Natomiast z dniem 21 listopada 2012r. złożyła skutecznie rezygnację z pełnienia powyższej funkcji. Zatem w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012r. pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki W tym czasie zarząd Spółki był jednoosobowy. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że Prezesem Zarządu Spółki była dopiero od dnia 15 maja 2012r. - wcześniej pełniła jedynie funkcję pełnomocnika Spółki, nie przejęła formalnie obowiązków prezesa zarządu od poprzednika, nie dysponowała środkami finansowymi Spółki, nie podejmowała żadnych czynności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, zauważyć trzeba, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu". W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia rozprawy należy zauważyć, że zaniechanie przeprowadzenie rozprawy w celu umożliwienia skarżącej złożenia wyjaśnień co do stanu faktycznego miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Z art. 200a § 1 O.p. wynika bowiem, że rozprawa mieści się w uprawnieniach organu odwoławczego do prowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 O.p.). Aby więc stwierdzić, czy naruszenie art. 200a § 1 - 4 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niezbędne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego postępowania istniała uzasadniona potrzeba przeprowadzenia przez organ rozprawy. Takiej potrzeby strona nie wykazała. Swoje wyjaśnienia skarżąca mogła złożyć w toku prowadzonego postępowania, bez konieczności przeprowadzenia rozprawy czy też przesłuchania strony. Wyjaśnienia skarżącej co do stanu faktycznego były zresztą przez nią zaprezentowane, chociażby w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do właściwego ustalenia stanu faktycznego bez przesłuchania strony, która miała możliwość i przedstawiła swoje stanowisko w toku prowadzonego postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej zarówno dotyczące naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jak i zarzuty postępowania art. 120 O. p., art. 121 § 1, art. 122, art, 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O. p., art. 188 O. p., art. 191 O. p., art. 192 O. p., art. 197, art. 210 § 4 O. p. Zasadnie uznał bowiem sąd pierwszej instancji, że decyzja organu podatkowego - wbrew twierdzeniom Skarżącej - została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w następstwie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w myśl zasady zaufania obywateli do organów państwa, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady uzasadniania przesłanek, a w konsekwencji również zasady zupełności materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.