I SA/Gd 158/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. M. – P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 22 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.P. (dalej: skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że "A" Sp. z o.o. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług marzec i kwiecień. Zobowiązań wynikających z ww. deklaracji spółka nie uiściła, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. zostało wszczęte przed dniem wszczęcia w dniu 06.06.2017 r. postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności J.P. w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ww. ustawy. Wobec braku nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 22.01.2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego tj. "A" Sp. z o. o. na podstawie m. in. tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził również postępowanie egzekucyjne w związku z innymi zaległościami Spółki, które umorzono w/w postanowieniem. Dyrektor pokreślił, że egzekucję wobec majątku Spółki prowadzili także Dyrektor ZUS oraz Komornicy Sądowi. Z danych uzyskanych z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców na dzień 23.11.2017r.) wynika, iż w okresie od 28.06.2013r. do 10.02.2017r. umorzono 9 postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki przez Komorników Sądowych przy Sądzie Rejonowym w L. oraz w S.: • nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] w dniu 28.06.2013r.; • nr [...] w dniu 17.07.2013r.; • nr [...] w dniu 21.01.2014r.; • nr [...] w dniu 30.01.204r.; • nr [...] w dniu 10.02.2017r. Powyższe postępowania egzekucyjne zostały umorzone z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Zatem z uwagi na okoliczność, że w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że J.P. uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. w dniu 30.11.2011r. Natomiast z dniem 21.11.2012r. złożyła skutecznie rezygnację z pełnienia powyższej funkcji. Zatem w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012r. pełniła funkcję Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. W tym czasie zarząd Spółki był jednoosobowy. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że Prezesem Zarządu "A" Sp. z o.o. była dopiero od dnia 15.05.2012r. - wcześniej pełniła jedynie funkcję pełnomocnika Spółki, nie przejęła formalnie obowiązków prezesa zarządu od poprzednika, nie dysponowała środkami finansowymi Spółki, nie podejmowała żadnych czynności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, Dyrektor zauważył, że użyte w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" a nie "wykonywanie" oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania lub skutecznie złożonej rezygnacji. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie tej funkcji jest dobrowolne - niemożliwe jest podjęcie uchwały o powołaniu członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Z powyższych względów, w ocenie Dyrektora załączone przez skarżącą do odwołania dokumenty (z dnia 26.04.2012r., prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia 28.09.2015r., pełnomocnictwo [...] z dnia 15.05.2012r., zgłoszenie rejestracyjne z dnia 03.02.2012r.) nie skutkują wyłączeniem od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012r. Tym samym zarzuty Strony dotyczące błędnego ustalenia okresu pełnienia przez Nią funkcji Prezesa Zarządu w/w Spółki są bezzasadne. Zatem w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności J.P. za zaległości Spółki waz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że skarżąca nie wykazała, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazała, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań (w tym publiczno-prawnych) począwszy od dnia 21.06.2011 r. – był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania pieniężnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Powyższe oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. winien zostać złożony w sądzie najpóźniej w terminie do dnia 4 lipca 2011 r. Z uwagi na fakt, że J.P. objęła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w dniu 30.11.2011r., czyli w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności (posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS oraz wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego), zobowiązana była podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości niezwłocznie po zorientowaniu się w sytuacji finansowej Spółki. Zatem należy przyjąć, że J.P. winna najpóźniej licząc od dnia 30.11.2011r. tj. z upływem 14-dniowego terminu od dnia objęcia funkcji członka zarządu podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Dyrektor tutejszej Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa stanowisko, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Przy czym jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła za kadencji poprzedniego zarządu, przyjmuje się, że aktualny członek zarządu powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska. Jednakże skarżąca takiego wniosku w ogóle nie złożyła. W trakcie postępowania skarżąca nie wskazała także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a także nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez Jej winy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając: 1. naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na treść orzeczenia poprzez błędną wykładnię, a to art. 122 o.p. w zw. z art. 197 o.p., poprzez brak podjęcia przez organ administracji publicznej czynności niezbędnej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a mianowicie nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. lub przed objęciem funkcji w zarządzie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tejże spółki, a jeśli zaś istniały to w jakim czasie wniosek winien zostać złożony, 2. naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na treść orzeczenia poprzez błędną wykładnię, a to art. 122 op. w zw. z 199 o.p. poprzez zaniechanie wyznaczenia rozprawy w celu umożliwienia skarżącej złożenia wyjaśnień co do stanu faktycznego, 3. naruszenie prawa materialnego, a to normy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe spółki "A" Sp. z o.o., bowiem zgodnie z twierdzeniem organu nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w rzeczywistości nie zachodziły przesłanki warunkujące potrzebę złożenia takowego wniosku w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, 4. naruszenie prawa materialnego, a to normy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżąca ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w czasie wskazywanym przez organ pierwszej instancji, podczas gdy w rzeczywistości niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tamtym czasie nastąpiło bez winy skarżącej, albowiem faktyczne powołanie skarżącej do zarządu nastąpiło dopiero w kwietniu 2012 roku, zaś uchwała w przedmiocie powołania do zarządu została sporządzona z datą wcześniejszą bez wiedzy i zgody skarżącej, 5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 2 o.p., poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy ustaleń dokonanych przez organ I instancji jako swoich oraz nieuzupełnienie w niezbędnym zakresie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy przeprowadzone w I instancji postępowanie dowodowe było niewystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że J.P. uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. w dniu 30.11.2011r. Natomiast z dniem 21.11.2012r. złożyła skutecznie rezygnację z pełnienia powyższej funkcji. Zatem w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012r. pełniła funkcję Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. W tym czasie zarząd Spółki był jednoosobowy. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że Prezesem Zarządu "A" Sp. z o.o. była dopiero od dnia 15.05.2012r. - wcześniej pełniła jedynie funkcję pełnomocnika Spółki, nie przejęła formalnie obowiązków prezesa zarządu od poprzednika, nie dysponowała środkami finansowymi Spółki, nie podejmowała żadnych czynności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, zauważyć trzeba, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie np. regulacja art. 111 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"). Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, CBOSA). W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, CBOSA). Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego. W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały zatem, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatków z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r., skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jej odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Jak bowiem wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, wobec braku nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 22.01.2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego tj. "A" Sp. z o. o. na podstawie m. in. tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził również postępowanie egzekucyjne w związku z innymi zaległościami Spółki, które umorzono w/w postanowieniem. Dyrektor pokreślił, że egzekucję wobec majątku Spółki prowadzili także Dyrektor ZUS oraz Komornicy Sądowi. Z danych uzyskanych z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców na dzień 23.11.2017r.) wynika, iż w okresie od 28.06.2013r. do 10.02.2017r. umorzono 9 postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki przez Komorników Sądowych przy Sądzie Rejonowym w L. oraz w S.: • nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] w dniu 28.06.2013r.; • nr [...] w dniu 17.07.2013r.; • nr [...] w dniu 21.01.2014r.; • nr [...] w dniu 30.01.204r.; • nr [...] w dniu 10.02.2017r. Powyższe postępowania egzekucyjne zostały umorzone z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Wskazane wyżej okoliczności prawidłowo zatem pozwoliły przyjąć orzekającym w sprawie organom, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu skarżący nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze nie może budzić żadnych wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. zo.o. nie został zgłoszony we właściwym czasie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również z tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07). Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu nieuregulowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2011 r. oraz z tytułu nieuregulowania składek wobec ZUS za maj 2011 r. Biorąc pod uwagę terminy płatności poszczególnych należności, słusznie zostało stwierdzone przez organ odwoławczy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 21 czerwca 2011 r. W konsekwencji należy przyjąć, że począwszy od tej daty Spółka powinna w terminie 14 dniowym podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. Z uwagi na fakt, że J.P. objęła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w dniu 30.11.2011r., czyli w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności (posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS oraz wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego), zobowiązana była podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości niezwłocznie po zorientowaniu się w sytuacji finansowej Spółki. Zatem należy przyjąć, że J.P. winna najpóźniej licząc od dnia 30.11.2011r. tj. z upływem 14-dniowego terminu od dnia objęcia funkcji członka zarządu podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa stanowisko, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Przy czym jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła za kadencji poprzedniego zarządu, przyjmuje się, że aktualny członek zarządu powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyroki NSA z 13.12.2012 r., sygn. akt II FSK 918/11, z 23.10.2012 r., sygn. akt I FSK 1854/11 i sygn. akt II FSK 1855/11, z 11.10.2011 r" sygn. akt II FSK 656/10 i z 25.10.2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, z 08.01.2016 r. sygn. akt II FSK 3152/13). Jednakże skarżąca takiego wniosku w ogóle nie złożyła. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niego niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki akcyjnej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, która akcentowała, że organy nie powołały biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu spółki lub przed jej powołaniem do Zarządu Spółki istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wskazać należy, że oceny, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, organy podatkowe prawidłowo dokonały w świetle przepisów art. 10 i art. 11 ww. ustawy. Ustalenie powyższego nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Przy czym nie ulega wątpliwości, że kompetencje organu podatkowego obejmują również dokonanie analizy i oceny danych zawartych w rocznych sprawozdaniach finansowych (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, co należy podkreślić, organy podatkowe określając czas kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości odniosły się do przesłanki niewypłacalności Spółki, nie dokonując analizy czy wysokość zobowiązań Spółki przekracza wartość jej majątku. Niewypłacalność ma charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11). W związku z powyższym, w rozpoznawanej sprawie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność wskazywaną przez skarżącą należało uznać za bezzasadne. Zaznaczenia wymaga, że celowość przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, jak zresztą każdego innego dowodu, jest wyznaczona stopniem przyczynienia się, zdatnością dowodu do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Do tego, dowód z opinii biegłego dopuszcza się, jeśli wymagane jest ustalenie okoliczności wymagających wiedzy specjalnej, którą organ nie dysponuje. Skarżąca nie wykazała także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 28 stycznia 2010 r., I SA/Ke 381/09). Skarżąca nie wskazała żadnych składników majątku spółki umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Sąd nie stwierdził, aby zaniechanie przeprowadzenie rozprawy w celu umożliwienia skarżącej złożenia wyjaśnień co do stanu faktycznego miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzenie rozprawy jest możliwością, a nie obowiązkiem organu. Z art. 200a § 1 O.p. wynika bowiem, że rozprawa mieści się w uprawnieniach organu odwoławczego do prowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 O.p.). Aby więc stwierdzić, czy naruszenie art. 200a § 1 - 4 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niezbędne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego postępowania istniała uzasadniona potrzeba przeprowadzenia przez organ rozprawy. Takiej potrzeby strona nie wykazała. Swoje wyjaśnienia skarżąca mogła złożyć w toku prowadzonego postępowania, bez konieczności przeprowadzenia rozprawy czy też przesłuchania strony. Wyjaśnienia skarżącej co do stanu faktycznego były zresztą przez nią zaprezentowane, chociażby w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Jakkolwiek zarzut skarżącej wskazuje na zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, to jednak przywołany przez nią w petitum skargi art. 199 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Przeprowadzenie tego dowodu nie jest obligatoryjne. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do właściwego ustalenia stanu faktycznego bez przesłuchania strony, która miała możliwość i przedstawiła swoje stanowisko w toku prowadzonego postępowania. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.