I SA/Gd 632/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2020 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. Decyzjami z 29 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego, określił Przedsiębiorstwu A R. G. i B. G. Spółka jawna z siedzibą w R., zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca oraz od września do grudnia 2009 r. Następnie, w dniu 11 czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności R. G. solidarnie ze spółką oraz wspólnikiem B. G. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 17 sierpnia 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie z byłym wspólnikiem B. G. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym. Postanowieniem z 18 września 2012 r. Dyrektor wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 17 sierpnia 2012 r., a po jego przeprowadzeniu wydał 28 września 2012 r. decyzję, którą uchylił decyzję ostateczną z 17 sierpnia 2012 r. oraz decyzję Naczelnika z 11 czerwca 2012 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie z byłym wspólnikiem B. G. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor decyzją z 30 listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 28 września 2012 r. Działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), skarżący zwrócił się do Dyrektora z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z 30 listopada 2012 r. Decyzją z 28 lipca 2016 r. Dyrektor odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 30 listopada 2012 r. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 4 listopada 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W oceni Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. Organ wyjaśnił, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 na dzień składania wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie został jeszcze opublikowany we wskazanym publikatorze, zaś zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dopiero od dnia publikacji strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania. Zdaniem organu samo ogłoszenie 2 czerwca 2016 r. przedmiotowego wyroku nie jest tożsame z jego publikacją w sposób określony prawem. Termin jednego miesiąca do żądania wznowienia postępowania określony we wskazanym przepisie rozpoczął swój bieg dopiero z dniem 8 sierpnia 2016 r., kiedy to w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C nr 287/16 został opublikowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-418/14. W związku z powyższym wniosek strony wznowienia postępowania uznać za przedwczesny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 115 § 1, art. 133 § 1, art. 240 C § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 3 Konstytucji RP poprzez błędne ustalenie, że na gruncie niniejszej sprawy nie zachodzi związek pomiędzy ustalonym w sprawie stanem faktycznym a wskazanymi wyżej przepisami poddanymi wykładni opartej o wiedzę, poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 135/17 uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje bowiem tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że w momencie składania wniosku o wznowienie postępowania (15 lipca 2016 r.) wniosek ten był przedwczesny, bowiem stanowiący jego podstawę wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zwrócił jednak uwagę, że w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji skarżący podnosił, że przeszkoda w postaci miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, o którym mowa we wskazanym przepisie, uległa już konwalidacji, bowiem w dacie wniesienia odwołania powyższy wyrok TSUE został już opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wprawdzie skarżący nie wskazał wprost, że składa ponowny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, tym niemniej zdaniem Sądu organ powinien ocenić treść tego pisma, mając na względzie określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Zdaniem Sądu żądanie strony w postępowaniu podatkowym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a nie na podstawie tytułu pisma; związanie organu zakresem żądania strony, co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę podstawy prawnej. Pominięcie przez organ konieczności oceny treści pism składanych przez skarżącego, również we wskazanej części, stanowi naruszenie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że skarżący w postępowaniu przed organem występował bez profesjonalnego pełnomocnika, który mógłby udzielić stosownych wyjaśnień co do treści przysługujących mu praw oraz sposobu formułowania wniosków. W ocenie Sądu zadaniem organu było jednoznaczne wyjaśnienie, czy pismo z 16 sierpnia 2016 r. było odwołaniem, w którym zawarto argumentację o konwalidowaniu przeszkody do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, czy też był to nowy wniosek w tym przedmiocie, który w dacie jego składania wywołałby już skutki prawne. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2020 r. wydanym w sprawie sygn. akt I GSK 849/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd kasacyjny wskazał, że przepis art. 241 § 2 pkt Ordynacji podatkowej wyraźnie określa podmiot, który jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania (strona postępowania), jak też termin, w jakim może on wystąpić z takim żądaniem - miesiąc od wejścia w życie orzeczenia (TK) lub publikacji sentencji orzeczenia (TSUE). Wprawdzie przepis ten nie reguluje wprost jak należy liczyć termin wystąpienia z takim żądaniem, niemniej jednak biorąc pod uwagę obowiązującą w tym zakresie regulację oraz praktykę orzeczniczą należy przyjąć, że zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie biegu terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE i odpowiednio – wejście w życie orzeczenia TK. Zgodnie bowiem z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że początkiem biegu terminu mogło być wyłącznie opublikowanie wyroku TSUE. Złożenie żądania o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem należy uznać jako przedwczesne. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji powinien był rozważyć, czy w tym przypadku żądanie to mogło wywrzeć skutek w postaci wznowienia postępowania i czy w związku z tym zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd powinien również rozważyć, jaki ewentualnie wpływ na wynik sprawy mogło mieć opublikowanie w Dz.U. UE wyroku TSUE po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Przeprowadzone przez Sąd pierwszej instancji rozważania pomijają te kwestie, natomiast udzielone organowi przez Sąd wskazówki co do dalszego postępowania nie mają oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. NSA zwrócił uwagę, że strona wniosła odwołanie od decyzji I instancji w terminie otwartym do jego wniesienia. Treść pisma nie pozostawiała wątpliwości, że zamiarem strony było odwołanie się od decyzji odmawiającej wznowienia postępowania, a nie ewentualnie – złożenie nowego wniosku o wznowienie postępowania. Strona wprawdzie wskazała (oprócz podniesionej argumentacji co do meritum), że w międzyczasie doszło do opublikowania wyroku TSUE, lecz jednocześnie podniosła, że w jej ocenie ustała przeszkoda do rozpoznania sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje to raczej na chęć kontynuowania sprawy niż na wszczynanie nowej. W odwołaniu brak nadto sformułowań, które pozwalałyby przyjąć, że strona przy okazji złożenia odwołania w sposób nieprofesjonalny zawarła ponowny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 30 listopada 2012 r. W tej sytuacji należałoby raczej przyjąć, że nie istniały realne przesłanki do podejmowania przez organ dodatkowych czynności w celu badania intencji strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie Sąd ponownie rozpoznający sprawy, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 11 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej określanej jako "p.p.s.a."). Przez wykładnię prawa należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Wolters Kluwer, Warszwa 2018, s. 676). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów art. 141 § 4, art. 153 oraz przepisu art. 190 p.p.s.a. Sąd drugiej instancji może nie tylko przeprowadzić ocenę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując wykładni prawa, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania w celu wyeliminowania uchybień i wątpliwości (por. "Komentarz", str. 677-678). Wskazania co do dalszego postępowania zostały sformułowane jako konsekwencja oceny prawnej. Wskazania dotyczące sposobu działania sformułowane w celu wskazania kierunku, w którym powinno zmierzać postępowanie, wiążą Sąd ponownie rozpoznający sprawę, chyba że po wydaniu orzeczenia nastąpi zmiana stanu prawnego lub zmiana istotnych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., II GSK 861/08, LEX nr 746284). Wobec powyższego konieczne jest wskazanie, że w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że początkiem biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania mogło być wyłącznie opublikowanie wyroku TSUE. W niniejszej sprawie wyrok TSUE w sprawie C-418/14 został opublikowany w dniu 8 sierpnia 2016 r., zatem wystąpienie przez skarżącą z żądaniem wznowienia postępowania przed tą datą było przedwczesne. Nie jest okolicznością sporną, że w dacie wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji – w dniu 16 sierpnia 2016 r., w którym strona odwołała się do wyroku C-418/14, wyrok ten był opublikowany – data 8 sierpnia 2016 r. Sąd drugiej instancji stwierdził, że w odwołaniu nie zawarto sformułowań pozwalających na przyjęcie, że pismo stanowiło ponowny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 30 listopada 2012 r. Brak takich elementów treści pisma z 16 sierpnia 2016 r. wyklucza przyjęcie, że nie stanowiło odwołania złożonego w celu kontynuowania sprawy zainicjowanej wskazaniem zawartym w piśmie z 15 lipca 2016 r. Ocena dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny przesądza, że w sprawie nie zaistniały realne przesłanki podejmowania przez organ dodatkowych czynności w celu badania intencji strony. Ocena prawna dokonana przez Sąd drugiej instancji uzasadnia stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.