I FSK 710/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1790/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W.e na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1790/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. [...] sp. k. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 28 lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2019 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji uznał zaskarżone postanowienie za przekonujące o tym, że w niniejszej sprawie pozostają w toku czynności wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, a organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu przedłużyć. Sąd, za organem, wskazał, że Skarżąca dokonuje sprzedaży usług niematerialnych nieopodatkowanych w kraju (na rzecz jedynego kontrahenta z Singapuru), które nabywa uprzednio od podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo z ww. usługobiorcą. W składanych deklaracjach wykazuje znikome wartości dostaw oraz świadczenia usług opodatkowane stawką 23%, przy znaczącym podatku naliczonym. Z uzasadnień wydanych w sprawie postanowień wynika też, że względem Spółki zostały podjęte czynności zmierzające do zbadania zasadności spornego zwrotu. Z uwagi na nieuzyskanie dotychczas odpowiedzi na wezwania oraz wnioski, obszerność zgromadzonego materiału dowodowego wymagającego szczegółowej analizy, a także relatywnie wysoką kwotę jednorazowego zwrotu (łącznie prawie 1.200.000 zł) istniały, zdaniem Sądu, podstawy do przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za kwiecień i sierpień 2019 r. Natomiast szeroko podnoszone w skardze okoliczności związane z długością prowadzonej weryfikacji zwrotu, sugerowane pozorowanie działań przez organy podatkowe, celowość podejmowanych czynności procesowych Sąd uznał za wykraczające poza ramy postępowania w przedmiocie kontroli postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w całości skargi wniesionej przez Skarżącą na postanowienie organu odwoławczego z 28 lipca 2020 r. wydane w sprawie o sygn. [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 7 maja 2020 r., wydane w sprawie o sygn. [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. w wysokości 475.283,00 zł oraz deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. w wysokości 700.000,00 zł w związku ze stwierdzeniem, że zarówno organ odwoławczy, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z wydanymi postanowieniami nie dopuścili się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie, podczas gdy zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i postanowienie organu odwoławczego zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, przez zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w okolicznościach, w których niezasadnym było przedłużenie terminu zwrotu podatku, czyli przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego; b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w związku z uznaniem, że zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i postanowienie organu odwoławczego zawierają właściwe uzasadnienia, które przemawiają za koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT Skarżącej oraz, że są to uzasadnienia spójne, logiczne i nie zawierają w sobie sprzeczności, podczas gdy zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i postanowienie organu odwoławczego zawierają uzasadnienia sporządzone w sposób lakoniczny oraz ogólny, zawierają niedopuszczalne domniemania, nie zawierają wskazanych uprawdopodobnionych wątpliwości w odniesieniu do zasadności zwrotu podatku, a także zostały sporządzone w sposób sprzeczny z procedurą przedłużania terminu weryfikacji, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez pozorne wskazanie daty zakończenia postępowania, podczas gdy w dalszej części postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wprost wskazano, że nie jest wiadome, czy uda się zakończyć postępowanie we wskazanym terminie; c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. art. 127 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 O.p., poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w związku z uznaniem, że nie doszło do naruszenia reguł postępowania dowodowego, ani nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, podczas gdy postanowienie organu odwoławczego nie zawiera analizy toku rozumowania Naczelnika Urzędu Skarbowego i wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, za to stanowi odzwierciedlenie stanowiska przedstawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego; d) art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwego uzasadnienia do wyroku z 8 grudnia 2020 r. wydanego w niniejszej sprawie, tj. wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1790/20, w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sporządzonym uzasadnieniu w zasadniczej jego części powtórzył wprost stanowiska przedstawione w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego i postanowieniu organu odwoławczego i w konsekwencji Skarżąca nie była w stanie ustalić, jaki był tok rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie i nie była w stanie ustalić, jakie racje przemawiają za rozstrzygnięciem wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w postaci oddalenia skargi. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna Spółki nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez strony postępowania sadowoadministracyjnego 4.3. Zważywszy że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych art. 174 P.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wyjaśnić należy, że w pierwszej kolejności ocenie Sądu kasacyjnego podlega ta druga grupa przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.4. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest powtórzenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wprost stanowiska organów podatkowych obu instancji wyrażonego w postanowieniach, w konsekwencji czego Skarżąca nie była w stanie ustalić toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie – poznać motywów wydania przez Sąd wyroku oddalającego skargę. 4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji zawiera wszelkie elementy niezbędne w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. To, że Sąd ten częściowo powielił treść uzasadnienia postanowienia objętego skargą, nie rzutuje co do zasady na prawidłowość sporządzonego uzasadnienia, a w szczególności w taki sposób, jaki wskazuje autor skargi kasacyjnej. Zauważyć bowiem należy, że powtórzone przez Sąd fragmenty treści postanowienia organu dotyczą co do zasady elementów stanu faktycznego sprawy (ustaleń faktycznych). Skoro zaś Sąd pierwszej instancji za podstawę swojego wyroku przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, jednocześnie uznając te ustalenia za prawidłowe, nie można czynić zarzutu, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powiela argumentację organów podatkowych. 4.6. Zauważyć należy również, że podobny zarzut Skarżąca wysunęła także pod adresem uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego (powielenie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, brak analizy toku rozumowania i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia tego organu), upatrując w tym dodatkowo naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i wywodząc w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, wadliwie naruszenie to zaakceptował. Zarzut ten również należy ocenić jako chybiony. Okoliczność częściowej zbieżności treści uzasadnień postanowień organów podatkowych wydanych w pierwszej i drugiej instancji sama w sobie nie stanowi o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania. Wbrew twierdzeniom kasatora nie jest bowiem równoznaczna z brakiem dokonania przez organ odwoławczy analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ pierwszej instancji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy takiej analizy dokonał (o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, a co zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku), w związku z czym można mówić, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu administracyjnym dwukrotnie. 4.7. Wokół treści uzasadnienia objętego skargą postanowienia organu odwoławczego koncentruje się także kolejny zarzut kasatora, opisany powyżej w pkt 2 lit. b). Skarżąca wywodzi bowiem, że uzasadnienia postanowień wydanych przez organy podatkowe obu instancji zostały sporządzone wadliwie, nielogicznie i niespójnie, ponieważ wskazane w nich powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku nie dają jasnej i pełnej informacji w zakresie przyczyn jej zastosowania. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynikają bezsprzecznie przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej (dodatkowej) weryfikacji. Zasadniczym tego powodem jest charakter działalności Skarżącej, tj. świadczenie usług niematerialnych (reklamy internetowej) na rzecz jedynego ich odbiorcy z Singapuru (a więc nieopodatkowanych VAT na terytorium Polski) przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć) opodatkowanych stawką 23%, czego wynikiem jest powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w rozpoznawanej sprawie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, łącznie prawie 1.200.000 zł). Wskazano również, że pomiędzy ww. odbiorcą usług a podmiotem, od którego Skarżąca nabyła oprogramowanie wykorzystywane do ich świadczenia (również podmiot zagraniczny – z Malty), zachodzą powiązania osobowe i kapitałowe. Powyższe ustalenia dotyczące Spółki organy podatkowe zestawiły ponadto z informacjami o wzroście na przestrzeni ostatnich kilku lat ryzyka nadużyć podatkowych w branży reklamy internetowej, słusznie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodząc, że te wszystkie okoliczności (subiektywne i obiektywne) oceniane łącznie uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej. Przedstawiony natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia szczegółowy opis podjętych dotychczas czynności procesowych oraz fakt, że na moment wydania tego postanowienia pozostawały one nadal w toku (tzn. brak było odpowiedzi na wystosowane wezwania lub wnioski) świadczy o tym, że weryfikacja ta nie mogła się zakończyć w ustawowym terminie na dokonanie zwrotu, w związku z czym zachodziła potrzeba jego przedłużenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że lektura uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego, wbrew wywodom kasatora, prowadzi do wniosku, że uzasadnienie to w sposób wystarczający przekonuje o potrzebie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie. 4.8. Do odmiennej oceny nie uprawnia przy tym fakt, że w innej sprawie ze skargi Skarżącej (rozpoznawanej równolegle ze sprawą niniejszą) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1509/20, uchylił analogiczne rozstrzygnięcie organu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za grudzień 2019 r. właśnie z uwagi na niewystarczający stopień jego uzasadnienia. Należy bowiem zauważyć, co wynika z treści ww. wyroku, że uzasadnienie uchylonego postanowienia było – inaczej niż w sprawie niniejszej – mniej wyczerpujące i szczegółowe. 4.9. Podsumowując zatem rozważania dotyczące zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, Sąd kasacyjny stwierdza, że Skarżąca nie zdołała w ten sposób podważyć prawidłowości zaskarżonego wyroku. Pozwala to w efekcie przejść do oceny zarzutów materialnoprawnych. 4.10. W tym zakresie Spółka zarzuciła wadliwe zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku (patrz pkt 4.6.), poczynione dotychczas przez organy podatkowe ustalenia wskazują na potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej oraz że zakończenie tej weryfikacji nie było możliwe w ustawowym terminie zwrotu. Powyższe wypełnia więc przesłanki przedłużenia terminu zwrotu wskazane w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Przepis ten został zatem zastosowany w rozpoznawanej sprawie prawidłowo, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 4.11. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).