I SA/Rz 382/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Z.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego likwidatora "A." spółka z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2015 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z.U. (dalej: Skarżący), jako byłego likwidatora "A" sp. z o.o. z/s w [...] (dalej: Spółka), za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2015 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że Spółkę utworzono we wrześniu 2005 r. Zarejestrowana została w rejestrze przedsiębiorców KRS dnia 14 lutego 2006 r. Na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 26 sierpnia 2015 r. otwarto likwidację Spółki, zakończoną na mocy uchwały z dnia 24 kwietnia 2017 r. Od dnia wpisu Spółki do KRS do dnia otwarcia jej likwidacji zarząd Spółki był dwuosobowy: prezesem zarządu był Z.U., a wiceprezesem R.U.. W dniu 26 sierpnia 2015 r. powołano likwidatora Spółki w osobie Z.U.. W dniu 22 maja 2017 r. wykreślono Spółkę z KRS. Organ I instancji ustalił, że Spółka posiadała zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2015 r. w kwocie 114 zł plus odsetki za zwłokę. Ww. kwota powstała w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę, jako płatnika, kwoty należności z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconych wynagrodzeń pracowników za grudzień 2015 r., wykazanej w zeznaniu rocznym PIT-4R za 2015 r. Wobec nieuregulowania przez Spółkę ww. należności podatkowej w dniu 21 marca 2016 r. został wystawiony przez organ I instancji tytuł wykonawczy. Prowadzona na jego podstawie egzekucja nie przyniosła oczekiwanego rezultatu w postaci zaspokojenia dochodzonej należności; postępowanie zostało umorzone jako bezskuteczne postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] września 2019 r. Wobec powyższego ziściły się przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności za ww. zobowiązanie przez osoby trzecie, na zasadach określonych w przepisach art. 107 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa). Mając na uwadze powyższe organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2020r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z.U., jako byłego likwidatora "A" sp. z o.o. w likwidacji za: - zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2015 r. w kwocie 114,00 zł, - odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej naliczone do dnia 21 maja 2017 r. w wysokości 12 zł, - koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 7, 20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że odpowiedzialność, o jakiej mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej aktualizuje się, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, a członek zarządu nie dopełnił we właściwym czasie obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego albo ponosi winę za jego niewypełnienie. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. upadłość ogłaszało się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 978 ze zm. - dalej: Prawo upadłościowe i naprawcze), dłużnika uważało się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco wykonywał swoje zobowiązania. Dłużnik obowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Analizując dokumentację finansową Spółki z lat 2007 - 2015 ustalono, że zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku już w 2011 r. Od 2008 r. narastały zaległości podatkowe Spółki, które na koniec 2015 r. wyniosły 233.009,81 zł. Zaległości dotyczyły podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych. Spółka posiadała też nieuregulowane zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (za maj-grudzień 2015 r.). Wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono dnia 22 października 2014 r., ale został on oddalony przez sąd upadłościowy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Pomimo zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółka nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Na koniec 2011 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. Wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono zbyt późno. Nie gwarantował on spełnienia podstawowego celu postępowania upadłościowego, jakim jest zaspokojenia wierzycieli, choćby w minimalnym stopniu. Organ zaznaczył przy tym, że zaległości objęte niniejszym postępowaniem powstały w 2015 r., tj. po złożeniu przez Spółkę nieskutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu niewypłacalność Spółki powstała już w 2008 r. i związana była z trwałym zaprzestaniem regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań. Stan niewypłacalności ustalono na dzień 26 kwietnia 2008 r. (w następnym dniu po upływie terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania w podatku VAT - za I kwartał 2008 r. z terminem płatności 25 kwietnia 2008 r.). Termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości upływał zatem dnia 12 maja 2008 r. Dodatkowo, w 2012 r. pojawiła się kolejna podstawa upadłości, ponieważ wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku, czego zarząd Spółki miał świadomość podpisując i zatwierdzając dnia 20 lutego 2012 r. sprawozdanie finansowe za 2011 r. Organ zaznaczył, że Skarżący po objęciu z dniem 26 sierpnia 2015 r. funkcji likwidatora w Spółce nie złożył za Spółkę kolejnego wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Okoliczność, że wniosek taki złożył wcześniej jako Prezes Zarządu – z uwagi na fakt, że był to wniosek spóźniony- nie zwalniał go z obowiązku złożenia kolejnego wniosku, po objęciu funkcji likwidatora, w sytuacji, gdy Spółka nadal pozostawała w stanie niewypłacalności. Zdaniem organu, Skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. W odwołaniu Skarżący podniósł, że decyzję o jego odpowiedzialności wydano pomimo zaistnienia negatywnej przesłanki zwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, ponieważ wskazał on majątek ruchomy Spółki, z którego zaległości podatkowe mogłyby być zaspokojone tj. samochód Ford Transit wartości ok. 17 000 zł. Nie zgodził się z ustaleniami co do zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki już w 2008 r., która miałaby charakter trwały i dotyczyłaby przeważającej części zobowiązań dłużnika. Do 2014 r. sytuacja finansowa Spółki nie dawała podstaw do przyjęcia, że faktycznie jest niewypłacalna. Sam fakt nieuregulowania w terminie zobowiązania podatkowego w podatku VAT (za I kwartał 2008 r.) nie dawał dostatecznych podstaw do występowania od razu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, że Spółka regulowała inne zobowiązania, a zarząd robił wszystko, aby przywrócić jej płynność finansową. Nie wykazano, aby na dzień 26 kwietnia 2008 r. (ustalony jako dzień niewypłacalności Spółki) zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek. Podkreślono, że członkowie zarządu Spółki we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie odwołującego się, organ wadliwie ocenił zgromadzone dowody, nie uwzględniając specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności. Nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczności dotyczące ustalenia, jakich zobowiązań i kiedy Spółka nie regulowała i jak na przestrzeni lat 2007-2014 wyglądała realizacja jej zobowiązań nie tylko wobec Urzędu Skarbowego, ale też innych podmiotów. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, podzielając w całości poczynione ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu, a decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej (odwołującego się) w pierwszej instancji wydano przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2015 r. nie zostało uregulowane i stało się zaległością podatkową. Termin przedawnienia (5 lat) tego zobowiązania rozpoczął bieg dnia 1 stycznia 2017 r. i upływa z dniem 31 grudnia 2021 r. Decyzję organu I instancji o odpowiedzialności Skarżącego wydano [...] września 2020 r. Odnosząc się do poszczególnych przesłanek odpowiedzialności likwidatora Spółki za zaległości podatkowe Spółki i odsetki za zwłokę, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, organ podniósł, że wykazane zostało posiadanie przez Spółkę zaległości podatkowych. Prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i je umorzono. Likwidacja Spółki i jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców KRS z dniem 16 lutego 2018 r. uniemożliwiła dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w tym prowadzenia egzekucji z zajętego majątku ruchomego w postaci samochodu Ford Transit. Organ wskazał, że wskazany przez stronę majątek ruchomy Spółki był znany organowi egzekucyjnemu w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, ale deklarowana wartość samochodu nie pozwoliłaby zaspokoić wszystkich dochodzonych wobec niego należności. Wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości wniesiony przez Zarząd okazał się spóźniony, przez co został on oddalony przez sąd upadłościowy na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem organu, przepisy Ordynacji podatkowej nie określają "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku upadłościowego, ale oceny tej należało dokonywać przez pryzmat przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, w tym art. 10, 11 i 21. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność Spółki miała charakter trwały, a posiadane zaległości nie zostały uregulowane aż do czasu likwidacji Spółki. Na trwały charakter niewypłacalności Spółki wskazał też sąd upadłościowy w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2014 r. Organ podkreślił, że Skarżący obejmując funkcję likwidatora Spółki i mając świadomość jej stanu finansowego, który nie uległ poprawie od czasu oddalenia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zobowiązany był złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie organu to, że Spółka stała się niewypłacalna przed objęciem przez niego funkcji likwidatora, nie zwalnia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki i nie świadczy o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku. W przekonaniu organu odwoławczego, odnośnie Skarżącego zaistniały pozytywne przesłanki orzeczenia o jego solidarnej i subsydiarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie wykazał on natomiast, aby nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jest zatem odpowiedzialny za pogorszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku, a w konsekwencji za dalsze rozporządzanie majątkiem Spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z prawa upadłościowego. W skardze na powyższą decyzję, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, Skarżący zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a w szczególności : - art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo istnienia negatywnej przesłanki zwalniającej likwidatora od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a mianowicie w sytuacji kiedy były likwidator w trakcie niniejszego postępowania wskazał organowi podatkowemu, iż istnieje majątek ruchomy Spółki, z którego zaległości podatkowe, za które odpowiada mogłyby być zaspokojone w całości tj. majątek w postaci samochodu Ford Transit wartości ok. 17.000 zł.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji Podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka negatywna wyłączająca odpowiedzialność byłego likwidatora, gdyż nie złożył on ponownego wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo iż wniosek taki skutecznie złożyli niespełna klika miesięcy wcześniej byli członkowie zarządu, a sytuacja finansowa Spółki w 2015r. nie uległa poprawie, a wręcz pogorszyła się - a tym samym były likwidator nie ponosi winy za niezłożenie wniosku, gdyż oczywistym jest, że ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości byłby również przez Sąd oddalony (był zupełnie bezpodstawny i bezcelowy): - art. 11 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. przez przyjęcie, iż niewypłacalność Spółki powstała już w 2008r., podczas gdy faktycznie w roku 2008 nie można jeszcze mówić o niewypłacalności, która miałaby charakter trwały i dotyczyłaby przeważającej części zobowiązań dłużnika; - art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego - przez niewykazanie w zaskarżonej decyzji, iż na dzień 26 kwietnia 2008r. (ustalony jako dzień niewypłacalności Spółki), zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek (brak na to jakichkolwiek dowodów); II. przepisów postępowania tj.: - art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie, iż Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 kwietnia 2008 r. - podczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie pozwala na poczynienie takich ustaleń i wskazuje, iż sytuacja finansowa Spółki do 2014 r. nie dawała podstaw do przyjęcia, iż Spółka jest faktycznie niewypłacalna (tj. trwale zaprzestała regulować przeważającą część swoich zobowiązań). Sam fakt nieuregulowania w terminie drugiego z kolei zobowiązania podatkowego w podatku VAT - za I kwartał 2008 r. - nie dawał jeszcze dostatecznych podstaw do występowania od razu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, iż Spółka regulowała inne zobowiązania, a Zarząd Spółki robił wszystko, aby przywrócić płynność finansową; - art. 121 i art 122 Ordynacji podatkowej - przez brak dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego (faktycznej sytuacji ekonomicznej ) Spółki na przestrzeni lat 2007-2015 i pobieżną analizę w tym zakresie, jak również zupełne pominięcie w ustaleniach faktycznych specyfiki działalności jaką prowadziła Spółka - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczności dotyczące ustalenia, jakich zobowiązań i kiedy Spółka nie regulowała i jak na przestrzeni okresu 2007-2015 wyglądała realizacja zobowiązań Spółki, nie tylko wobec Urzędu Skarbowego, ale również innych podmiotów; W ocenie Skarżącego organ odwoławczy powielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego i w ogóle nie przeanalizował sprawy pod kątem zarzutów odwołania. Skarżący podniósł, że organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Podkreślił, że wskazał na majątek byłej Spółki w postaci samochodu marki Ford Transit, z którego to majątku powinno nastąpić zaspokojenie zaległości podatkowych. Tymczasem organ egzekucyjny ograniczył się do zajęcia tego pojazdu, nie dokonując nawet jego oszacowania i odstąpił od dalszych czynności. Pojazd ten w dalszym czasie jest zajęty przez organy skarbowe i przetrzymywany na parkingu do dyspozycji US. Przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie została zatem spełniona. Zdaniem Skarżącego organy wadliwie ustaliły datę niewypłacalności Spółki. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 kwietnia 2008 r. a termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinien przypaść na dzień 12 maja 2008 r. Wskazał, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego, powinno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części jego zobowiązań. Zarzucił, że organy swoje rozważania ograniczyły do upływu terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania w podatku VAT za I kwartał 2008 r. i na tej podstawie ustaliły niewypłacalność Spółki na dzień 26 kwietnia 2008 r. W ocenie Skarżącego organy powinny przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe co do zakresu i wielkości wszystkich zobowiązań posiadanych przez dłużnika w badanym okresie. Organ powinien ustalić, jakie zobowiązania dłużnik regulował, a jakie nie, czy stan ten był trwały, czy tylko przejściowy, zwłaszcza, że w latach 2009, 2012, 2013 i 2014 Spółka wykazywała dodatni wynik finansowy (zysk). Spółka prowadziła działalność gospodarczą w branży budowlanej, której dochodowość jest uzależniona od sezonowości zleceń i ich ilości. Pomimo przejściowych problemów zarząd Spółki cały czas walczył o nowe zlecenia i przywrócenie spółce płynności finansowej. W 2008 r. Spółka miała tylko przejściowe problemy finansowe i nie była trwale niewypłacalna. W kwietniu 2008 r. stan niewypłacalności Spółki nie był definitywny i nieodwracalny, a już w 2009 r. wypracowała zysk, później zmagała się z pewnymi problemami w 2010 i 2011 r., ale od 2012 r. i w latach kolejnych notowała zysk. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I tut. Sądu z dnia 28 maja 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, skargę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym powiadomiono strony postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji stanowił m. in. art.116b § 1 i – odpowiednio stosowany – art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art.52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. jest zobowiązany wykazać, że pełnił on obowiązki członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz że egzekucja prowadzona przeciwko spółce była bezskuteczna. Natomiast członek zarządu, chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Powyższe zasady odpowiedzialności stosuje się odpowiednio do likwidatorów spółki (z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd), którzy zgodnie z art.116b Ordynacji podatkowej, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji. W okolicznościach niniejszej sprawy niesporne jest istnienie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 114,00zł – została ona wykazana przez Spółkę w zeznaniu rocznym PIT -4R. Nie ulega wątpliwości, że Z.U. pełnił funkcję likwidatora Spółki w okresie, kiedy powstała przedmiotowa zaległość podatkowa, tj. w styczniu 2016r., a postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było bezskuteczne i zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] września 2019r. W trakcie tego postępowania organowi znany był wskazywany przez Skarżącego majątek ruchomy (samochód), lecz egzekucji z tego majątku nie udało się przeprowadzić. Z tych względów Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, że zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako byłego likwidatora spółki za jej zaległości podatkowe. Odnosząc się do zarzutów skargi, że w sprawie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności Sąd uznał, że Skarżący istnienia tych przesłanek nie wykazał. Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu zasadnie uznały organy podatkowe, że Skarżący nie wykazał, aby nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Z akt sprawy wynika, że Spółka od lat trwale nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych, z których najwcześniejsze dotyczyło I kw. 2007 r. oraz grudnia 2007 r. z terminem płatności 25.01.2008 r., a kolejne to zobowiązanie za I kw. 2008 r. z terminem płatności 25.04.2008 r. Organ prawidłowo uznał zatem, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 kwietnia 2008 r. tj. w następnym dniu po upływie terminu płatności drugiego zobowiązania. Niewypłacalność Spółki była konsekwencją niewykonywania jej wymagalnych zobowiązań oraz pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki, czyli wystąpiła przesłanka z art. 11 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. W związku z powyższym, właściwym czasem do złożenia wniosku o upadłość był dwutygodniowy termin od momentu zaprzestania regulowania zobowiązań tj. od dnia 26.04.2008 r., lecz w tym terminie wniosek nie został złożony. Niewypłacalność Spółki miała charakter trwały, ponieważ dłużnik nie tylko nie płacił długów w terminie ich wymagalności, ale także nie robił tego w późniejszym okresie aż do momentu likwidacji. Ponadto, jak wynika ze sprawozdań finansowych, na koniec 2011r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość majątku, wystąpiła zatem dodatkowo przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art.11 ust.2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi naruszenia przepisów art.11 ust.1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego trzeba wskazać, że przepisy te wskazują na dwie niezależne przesłanki niewypłacalności, na co wskazały organy podatkowe. Zgodnie z art.11 ust.1 dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych – w tym zakresie organy wykazały, jakie Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania i słusznie uznały, że stała się ona niewypłacalna w następnym dniu po upływie terminu płatności drugiego najstarszego zobowiązania. Natomiast na fakt wystąpienia drugiej przesłanki niewypłacalności tj., gdy zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku dłużnika, organy wskazały dodatkowo, bowiem taki wniosek wynikał ze sprawozdań finansowych sporządzonych na koniec 2011r. Wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, ale dopiero w dniu 22 października 2014r., więc był spóźniony. Sąd oddalił wniosek, bo majątek Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W związku z tym, że przedmiotem decyzji było określenie odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego likwidatora Spółki, ustalenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wymagało uwzględnienia, że Skarżący objął funkcję likwidatora Spółki w dniu 26 sierpnia 2015 r. W tym czasie Spółka była już niewypłacalna, a złożenie wcześniej przez członków zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości (spóźnionego), nie zwalniało likwidatora z tego obowiązku w sytuacji, gdy niewypłacalność Spółki się utrzymywała. Skarżący takiego wniosku nie złożył, mimo, że obejmując funkcję likwidatora Spółki znał jej stan finansowy, który nie uległ poprawie od czasu oddalenia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Słusznie zatem uznał organ podatkowy, że Skarżący jako likwidator był zobowiązany złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wobec braku złożenia wniosku przez Skarżącego jako likwidatora, mimo że już w chwili objęcia przez niego tej funkcji Spółka była trwale niewypłacalna, ustalenie terminu, w jakim powinien to uczynić, ma znaczenie drugorzędne, a w zawiązku z tym, że przepis art.116b O.p., który ustanawia odpowiedzialność podatkową likwidatorów/byłych likwidatorów obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016r., to zasadnie uznał organ, że termin ten upłynął z dniem 30 stycznia 2016 r. (uwzględniając 30-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego). W tym terminie nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, ani zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu (art. 21 ust. 3 Prawa upadłościowego). Skarżący pełnił funkcję likwidatora w okresie od 26 sierpnia 2015r. do 24 kwietnia 2017r., a sytuacja Spółki była mu doskonale znana, bo przed likwidacją był członkiem jej zarządu. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, członek zarządu spółki może również po zakończeniu pełnienia funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości - postępowania układowego (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 publ. CBOiS). Odpowiedzialność członków zarządu uzależniona jest od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. Rozważając przesłankę braku winy, jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002r., III SA 2544/00, publ. CBOiS). W ocenie Sądu, uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zawarte w skardze twierdzenia, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na dobrą kondycję finansową Spółki nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a Skarżący nie wskazał żadnych dowodów, które zakwestionowałyby w sposób skuteczny ustalenia organów. W ocenie Sądu, obowiązek wykazania, że stan majątkowy został ustalony przez organy w sposób nieprawidłowy, spoczywał na Skarżącym, bowiem to on miał obowiązek wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, jednakże takich dowodów nie przedstawił. W odniesieniu natomiast do zarzutów, że kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości, po oddaleniu poprzedniego, byłby niecelowy, Sąd stwierdza, że ocena zasadności wniosku należy do sądu upadłościowego, a nie do likwidatora. Natomiast obowiązkiem likwidatora było wykazanie, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, przy czym wina w tym przypadku może mieć postać lekkomyślności lub niedbalstwa. Skarżący nie wykazał też istnienia kolejnej z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności likwidatora, tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazanie takiego mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji; istotne jest, aby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową. Co równie ważne odnosi się tylko do majątku, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Tymczasem majątek ruchomy wskazywany przez Skarżącego to samochód dostawczy Ford Transit z 2002r., który był objęty postępowaniem egzekucyjnym umorzonym jako bezskuteczne postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2019 r. Organy poddały w wątpliwość zadeklarowaną przez Skarżącego wartość tego pojazdu (17.000zł), powołując się na wątpliwości w tym zakresie wyrażone przez sąd upadłościowy i wskazując, że taka wartość podawana była już 5 lat temu. Ponadto z akt sprawy wynika, że Skarżący wskazał w trakcie postępowania egzekucyjnego ten sam składnik majątku do zaspokojenia wcześniejszych zaległości podatkowych Spółki, ogółem w wysokości 51.428,20zł, a więc kilkakrotnie przekraczającej deklarowaną przez Skarżącego wartość samochodu i egzekucja z tego majątku okazała się bezskuteczna. Nie można wobec tego uznać, że wskazywane mienie realnie nadawało się do egzekucji i mogło zaspokoić w znacznej części zaległości Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za zasadne stanowisko organów, że Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Sąd nie podziela w związku z tym zarzutów naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach błędnej oceny materiału dowodowego, ani naruszenia zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom Skarżącego, organy zebrały pełen materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji sporządzonych stosownie do wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.