I FSK 762/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 742/20 w sprawie ze skargi K. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 4 lutego 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 742/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę K. N. (dalej: Strona, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i uchylił zaskarżone postanowienie. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 4 lutego 2020 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące lat 2015 i 2016. Od decyzji tej Strona reprezentowana przesz pełnomocnika (doradcę podatkowego) wniosła 6 marca 2020 r. odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazując, że decyzja ta została jej doręczona 21 lutego 2020 r. Dyrektor IAS postanowieniem z 14 lipca 2020 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uznał, że decyzja została doręczona Skarżącej 19 lutego 2020 r., gdyż odbiór przesyłki potwierdziła matka Strony Pani M. N., co zostało potwierdzone na duplikacie zwrotnego potwierdzenia odbioru. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej drogą elektroniczną 22 lipca 2020 r. Pismem z 24 lipca 2020 r. (wysłanym tego samego dnia pocztą), zatytułowanym "wniosek o przywrócenie terminu" pełnomocnik Skarżącej wniósł o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika US z 4 lutego 2020 r. Podała, że doręczenie decyzji dokonane zostało do rąk jej byłej teściowej, która wskazała Skarżącej jako termin odebrania przesyłki: 21 lutego 2020 r. i taką datę odbioru przyjęła Skarżąca wnosząc odwołanie. Stwierdziła też, że M. N. nie przekazała jej koperty, w której była przesyłka. Skarżąca podniosła też, że M. N. nie pozostawała z nią we wspólnym gospodarstwie domowym, a więc nie jest domownikiem w rozumieniu art. 149 O.p. Postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przyjął, że decyzja Naczelnika US została prawidłowo doręczona 19 lutego 2020 r. 2.2. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora IAS z 14 lipca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, to jest art. 223 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu przepisów Karty Praw Podstawowych UE w zakresie, w jakim przepisy te ustanawiają zasadę zakazu nadmiernego formalizmu przepisów procesowych w sposób uniemożliwiający zbadanie istoty skarg wnoszonych przez skarżących. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/WA 638/20 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 2.4. W skardze na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 13 w zw. z art. 32 oraz art. 19 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284 poprzez nieuwzględnienie standardu ochrony prawa do skutecznego środka odwoławczego zgodnie z treścią wynikająca z orzecznictwa ETPCz oraz art. 162 § 1 O.p. poprzez dokonanie jego wykładni sprzecznie ze standardem wypowiedzianym przez ETPCz, to jest w sposób nadmiernie formalistyczny, a w konsekwencji uniemożliwiający faktyczna realizację prawa do skutecznego środka odwoławczego oraz prawa do sądu. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 3.2. Sąd stwierdził naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 149 O.p. oraz w związku z art. 162 § 1 O.p. polegające na braku wystarczającego ustalenia przesłanki zastosowania art. 162 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczą w sprawie kwestią jest wyjaśnienie skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej, a więc ewentualnego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W tym celu należy wyjaśnić status M. N. jako domownika skarżącej w świetle powołanego wyżej art. 149 O.p. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 162 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie przez Sąd postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sytuacji gdy warunkiem koniecznym dla procedowania przez Sąd w zakresie zasadności wniosku o przywrócenie terminu jest ustalenie czy doszło do uchybienia tego terminu, a uchylenie postanowienia jest w takiej sytuacji przedwczesne, przy tym z uwagi na fakt nie uprawdopodobnienia przez stronę braku winy w uchybieniu terminowi organ był uprawniony na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego do wydania przedmiotowego postanowienia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 149 O.p. i art. 162 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wskazanie przez Sąd, że organ niedostatecznie zbadał czy decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczono osobie uprawnionej do jej odbioru (domownikowi Skarżącej) mimo, iż organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a okoliczności spornego doręczenia - w świetle ustaleń organu - nie budziły wątpliwości i nie stanowią przedmiotu badania w trybie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdyż nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i nie mogą tym samym uzasadniać żądania przywrócenia terminu; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami przejawiające się w sformułowaniu niejednoznacznych i niekonkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania co nie pozwala organowi na poznanie szczegółowego toku rozumowania i motywów jakimi kierował się Sąd, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. To z kolei uniemożliwia organowi zastosowanie się do wynikającej z art. 153 p.p.s.a. zasady związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego oraz rodzi zasadnicze ryzyko wydania przez organ wadliwego aktu administracyjnego. 4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Skarżącej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie jako pozbawiona uzasadnionych podstaw. 5.2. Pierwotnym źródłem sporu w tej sprawie jest kwestia doręczenia Skarżącej decyzji, od której wniosła odwołanie. Skarżąca kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji, którą odebrała była teściowa skarżącej – M. N. pod adresem, który skarżąca wskazała jako adres odbioru wszelkiej korespondencji w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że zasadniczą w sprawie kwestią przed przystąpieniem do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu jest wyjaśnienie skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej, a wiec ewentualnego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W tym celu należy wyjaśnić status M. N. jako domownika skarżącej w świetle art. 149 O.p. Ustalenia wymaga, czy i jakiego rodzaju relacja istniała między Skarżącą a M. N. w rozumieniu art. 148 i 149 O.p. Ze stanowiskiem takim nie zgodził się organ podnosząc w skardze kasacyjnej, że nie miał obowiązku przeprowadzania postępowania wyjaśniającego co do okoliczności daty odbioru decyzji pierwszej instancji, ponieważ nie było w tym zakresie żadnych wątpliwości. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przypadku zaskarżenia wydanego na podstawie art. 228 § 2 O.p. postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia np. środka odwoławczego i wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka odwoławczego w trybie art. 162 O.p. logicznym i celowym ze względu na ekonomikę procesową jest w pierwszej kolejności ostateczne rozstrzygnięcie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia np. środka odwoławczego. Dopiero bowiem przy jednoznacznym i ostatecznym rozstrzygnięciu tej kwestii można rozważać przesłanki przywrócenia terminu. Wniosek o przywrócenie terminu złożony mimo braku uchybienia terminowi, jest bowiem niedopuszczalny. Ocena zasadności przywrócenia terminu jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Takie postanowienie nie stoi też w żaden sposób na przeszkodzie załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu, także w sposób pozytywny. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 324/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/WA 638/20, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zawartą w tamtym wyroku argumentację co do tego, że nie doszło do przekonującego ustalenia, że zaskarżona odwołaniem decyzja została prawidłowo (skutecznie) doręczona Skarżącej w trybie art. 149 O.p. Wskazać należy, co istotne, że skarżąca podnosi, że M. N. nie była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do niej wskazując, że jest ona jej teściową (po rozwodzie z mężem), z którą nie pozostaje od lat we wspólnym gospodarstwie domowym, zaś sporna korespondencja została jej przekazana 21 lutego 2020 r. bez koperty, w której została nadana. Wskazana argumentacja poparta takimi okolicznościami jak brak oryginału zwrotnego potwierdzenia odbioru, duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru sporządzony z urzędu, z którego nie wynika, że przesyłka została doręczona dorosłemu domownikowi, tylko matce Skarżącej, czy pismo organu z 6 sierpnia 2020 r. zawierające duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru spornej przesyłki sporządzony z urzędu w związku z odwołaniem Skarżącej i ponownie złożoną reklamacją, z którego wynika, że przesyłkę odebrała M.N. wskazana tym razem jako dorosły domownik, pozwala na podważenie domniemania wynikającego z dokumentu, jakim jest duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru. Odnosząc się do kwestii statusu M. N. wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie przesądził statusu M. N. w kontekście jej przebywania w domu Skarżącej w dniu odebrania spornej korespondencji, przyjął jedynie, że wobec podnoszenia przez Skarżącą zarzutu doręczenia kierowanej do niej korespondencji osobie nieuprawnionej, organ winien dokładniej i bardziej wnikliwie zbadać tę kwestię. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy, mając na uwadze, że odmienna ocena wiązałaby się z ograniczeniem stronie konstytucyjnego prawa do sądu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i uniemożliwiałaby stronie ochronę jej praw, stwierdził, że słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że istotne w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie przez organ statusu M.N. jako domownika w świetle art. 149 O.p. w celu ustalenia przesłanki zastosowania art. 162 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Tym samy niezasadne okazały się podniesione przez organ w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 149 w zw. z art. 162 § 1 O.p. W tym miejscu należy ustosunkować się do zalecenia Sądu pierwszej instancji, również kwestionowanego przez organ w skardze kasacyjnej, co do wyjaśnienia przez organ, dlaczego dokonano doręczenia decyzji na adres zamieszkania Skarżącej, a wcześniej doręczano jej pisma na inny adres. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ prawidłowo wysłał sporną decyzję na adres Skarżącej. W aktach postępowania znajduje się wydruk wiadomości e-mail Skarżącej z 24 października 2019 r., z którego wynika, że Skarżąca oświadczyła, aby wszelką korespondencję związaną z toczącym się postępowaniem podatkowym kierować pod adres zameldowania, tj. adres pod którym została wysłana i odebrana decyzja organu pierwszej instancji. Zgodzić się zatem należy z autorem skargi kasacyjnej, że przed złożeniem ww. oświadczenia z 24 października 2019 r. adresem do korespondencji był adres Biura Syndyka W.O. i pod takim adresem korespondencja była odbierana. Natomiast od 24 października 2019 r., kiedy Skarżąca poinformowała, że wszelką korespondencję związaną z prowadzonym postępowaniem podatkowym należy kierować na adres zameldowania, organ prawidłowo wysłał decyzję na ten adres. Pomimo zasadności zarzutu w tej części Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy uchybienie to nie miało wpływu na treść przedmiotowego rozstrzygnięcia. 5.5. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, do których – w przypadku uwzględnienia skargi skutkującego koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ administracji – należy sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wskazania te oraz zawarta w uzasadnieniu wyroku ocena prawna są wiążące dla organów, których działanie, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także dla sądów, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd pierwszej instancji przedstawił wskazania co do dalszego postępowania. Należy bowiem zauważyć, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Zasadniczą w sprawie kwestią przed przystąpieniem do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu jest więc wyjaśnienie skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej, a wiec ewentualnego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. (...) Dopiero ponowne rozpatrzenie kwestii zachowania lub przekroczenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 4 lutego 2020 r., zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku tym i wyroku w sprawie VIII SA/Wa 638/20, w przypadku ponownego uznania przez Organ stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania, spowoduje konieczność rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu wniesionego przez Skarżącą pismem z 23 lipca 2020 r. z uwzględnieniem wpływu relacji Skarżącej z M. N. na przesłankę braku winy Skarżącej w uchybieniu terminu." W zaskarżonym wyroku jednoznacznie wskazano zatem sposób postępowania organu podatkowego. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.