II FSK 1184/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2543/20 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.647.2020.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2543/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez I. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7, 8 i 9 oraz art. 31 i art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez bezpodstawne uznanie, że w opisanym stanie faktycznym przyznanie lub wypłata instrumentów finansowych wchodzących w skład zmiennych składników wynagrodzenia nie stanowi przychodu pracowników ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście, co w rezultacie skutkowało niezasadnym uznaniem, że na Skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z przyznaniem lub wypłatą instrumentów finansowych wchodzących w skład zmiennych składników wynagrodzenia. Wskazując na powyższą podstawę wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi przez jej oddalenie ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstawy wobec czego podlega oddaleniu. Istotą sporu na obecnym etapie sprawy jest ustalenie czy otrzymanie przez pracowników zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa: - powoduje u nich powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z ich zatrudnieniem w Towarzystwie na moment wypłaty instrumentów finansowych, w konsekwencji skutkującego opodatkowaniem ww. świadczeń analogicznie do przychodów ze stosunku pracy lub z tytułu działalności prowadzonej osobiście oraz niezależnie od tego, powstanie przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, lub - powoduje wyłącznie powstanie przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w momencie umorzenia instrumentów finansowych, a w konsekwencji powinno podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 19% na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że dla rozpoznania przychodu konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać. Aby zatem stwierdzić powstanie przychodu konieczne jest ustalenie, że dane przysporzenie ma definitywny charakter. "Definitywność" przychodu zakłada jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że pracownik już w momencie wypłacenia mu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych odnosi definitywne przysporzenie. Podkreślić należy, że na moment wypłaty instrumentów finansowych przysporzenie z nimi związane jest jedynie potencjalne. Samo objęcie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych nie powoduje powstanie przychodu u podatnika. Przychód ten może być zrealizowany w przyszłości tj. w momencie umorzenia lub odkupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez zarządzane przez Towarzystwo fundusze. Wartość przysporzenia będzie mogła być definitywnie określona dopiero na dzień przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia. Nie można też uznać, że wypłata instrumentów finansowych spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenie o charakterze nieodpłatnym. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza judykatury, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Skoro "Mechanizm" wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia jest określony Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych wydanego na podstawie art. 47a ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 95 ze zm.), (Dz. U. z 2016 r., poz. 1487, dalej "Rozporządzenie") oraz ma spełniać pożądane cele związane ze świadczeniem pracy przez określone osoby w towarzystwach funduszy inwestycyjnych to w konsekwencji zasadnym jest wniosek, że wypłata instrumentów finansowych posiada określony i wymierny ekwiwalent w formie pracy świadczonej przez osoby objęte postanowieniami Rozporządzenia. Gdyby pracownicy nie otrzymywali części wynagrodzenia w formie narzuconej przez Rozporządzenie można spodziewać się, że otrzymywaliby je w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście. Powyższe uwagi przeczą zatem tezie, że wypłata instrumentów finansowych spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenia o charakterze nieodpłatnym. Zauważenia też wymaga, że mimo, iż otrzymane przez pracownika świadczenie w formie jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych związane jest z pracą świadczoną przez pracownika na rzecz Towarzystwa, świadczenie to nie spełnia normy prawnej ujętej w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., a tym samym nie może stanowić przychodu ze stosunku pracy. Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko Skarżącej, że nie sposób zakwalifikować wypłaty instrumentów finansowych jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia, jedynym źródłem przychodów do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia pracownikom w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych są przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., które powstają w momencie odkupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych. Dodatkowo należy zauważyć, że wadliwa wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonana przez organ skutkowała niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., a w konsekwencji zakwalifikowania przez organ wypłaty jednostek uczestnictwa przez Skarżącą jako przychody pracowników ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Wobec powyższego na Skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z przyznaniem lub wypłatą instrumentów finansowych wchodzących w skład zmiennych składników wynagrodzenia. Obowiązkami płatnika objęte natomiast będą zarządzane przez Towarzystwo fundusze zgodnie z rozstrzygnięciem w interpretacji w zakresie skutków podatkowych przedstawienia do odkupu lub umorzenia instrumentów finansowych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 P.p.s.a.