II FSK 1377/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant asystent sędziego Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2246/20 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2020 r. nr 1401-IOD-3.4102.42.2020.DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2020 r. nr 1401-IOD-3.4102.42.2020.DS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J.G. kwotę 7000 (słownie: siedem tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2246/20 oddalający skargę J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2020 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Powyższy wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w ślad za Sądem pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień: po pierwsze, zasadności zakwestionowania przez organy możliwości zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") kwot uzyskanych przez Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU G. od G. sp. z o.o. na podstawie 12 faktur VAT wystawionych tytułem świadczenia usług marketingowych. Organy uznały, że uzyskane od spółki kwoty stanowią przychód z innego niż działalność gospodarcza źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie organów i Sądu pierwszej instancji Skarżący nie przedstawił dowodów na to, że sporne usługi marketingowe zostały wykonane przez J.G. w ramach PHU G. Po drugie, organy odmówiły podatnikowi prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym odpisów amortyzacyjnych z tytułu amortyzacji budynku usługowego, którego wartość ustalona została na podstawie operatu szacunkowego, bowiem nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Uwzględniono natomiast poniesione wydatki na budowę jako koszty wytworzenia na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji organy stwierdziły zawyżenie przez Skarżącego kosztów, a ocenę tę podzielił Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie zgadzając się z cytowanym powyżej wyrokiem wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wskutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a rozstrzygnięcia sprawy dokonano w oparciu o domniemania, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy polegającego na przyjęciu, iż: - to prezes G. sp. z o.o. w ramach sprawowania tej funkcji wykonał sporne usługi marketingowe pomimo braku przedstawienia dowodów to potwierdzających; - prezes G. sp. z o.o. w ramach sprawowania tej funkcji mógł wykorzystywać w marketingu majątek firmy PHU G. (banery reklamowe na budynkach tej firmy i na jej samochodach) pomimo braku przedstawienia jakichkolwiek podstaw dowodowych i prawnych dla przyjęcia takiego założenia; - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bezsporny fakt rzeczywistego wykonania usług marketingowych, a istotniejszy jest brak (zdaniem organów i WSA) pełnej dokumentacji, która miałaby potwierdzać wykonanie usług, których wykonanie nie jest kwestionowane; - bez wpływu na ustalenia faktyczne są przedstawione przez Skarżącego dowody dotyczące planowanej budowy domu jednorodzinnego; 2) art. 120, art 121, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że: - Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na to, że J.G. sporne usługi wykonał w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej, a nie jako prezes zarządu G. sp. z o.o.; - usługi wynikające z faktur wystawionych przez PHU G. na rzecz G. Sp. z o.o., nie mogą zostać uznane za wykonane przez J.G. w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej; - Skarżący sporne usługi wykonał jako prezes G. sp. z o.o.; - Skarżący nie rozpoczął w 2013 r. budowy budynku mieszkalno-usługowego, który następnie w 2014 r. został przekształcony (przekwalifikowany) na budynek usługowy; 3) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 oraz art. 124 O.p., poprzez wadliwe i nieodpowiadające ustaleniom uzasadnienie skarżonej decyzji, której podstawą faktyczną było przyjęcie, że sporne usługi w ogóle nie zostały faktycznie wykonane, co jest tym bardziej istotne w sytuacji, gdy zarówno organ I instancji, jak i WSA w przyjęły stanowisko przeciwne; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezkrytyczne powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach organów podatkowych obu instancji i akceptację twierdzeń organów podatkowych, pomimo występujących pomiędzy tymi rozstrzygnięciami sprzeczności w zakresie ustalenia stanu faktycznego odnośnie rzeczywistego wykonania spornych usług oraz poprzez niepełne i lakoniczne odniesienie się do przedstawionej w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami organów podatkowych, a także uzasadnienie wyroku w sposób arbitralny, z pominięciem wyjaśnień dotyczących wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych jak i stosowania przepisów prawa, co w szczególności miało miejsce w odniesieniu się do wykorzystywania majątku PHU G. przy realizacji spornych usług oraz bezkrytycznym powieleniu bezpodstawnego stanowiska zakładającego, iż sporne usługi musiały być wykonywane w ramach pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu G. sp. z o.o. Ponadto Skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego: 3. art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez brak ich zastosowania wskutek nieuprawnionego przyjęcia, iż kwoty otrzymane przez Skarżącego z tytułu wykonania na rzecz G. Sp. z o.o. usług marketingowych przez PHU G. nie stanowią przychodu w rozumieniu tych przepisów; 4. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy sprawie brak jest do takiej kwalifikacji prawnej dostatecznych podstaw; 5. art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie wskutek uznania, iż okoliczności sprawy wykluczają możliwość ustalenia wartości początkowej oddanego do użytkowania budynku usługowego położonego w K. przy ulicy [...] w oparciu o ten przepis. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - o rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, choć tylko część jej zarzutów jest zasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się wokół dwóch grup zagadnień. Pierwsze z nich dotyczy zakwalifikowania do przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez J.G. prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą na rzecz G. spółka z o.o. z tytułu świadczonych usług. Organy uznały, że usługi te mógł wykonać J.G. jako prezes spółki z o.o., a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie kwoty wynagrodzenia za wykonane usługi nie stanowią u Skarżącego przychodu z działalności gospodarczej, tylko są przychodami z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, organy nie kwestionowały "samego faktu wykonania spornych czynności (por. str. 15, str. 17 decyzji organu II instancji). Przedstawione przez skarżącego dowody, w tym zdjęcia, wskazywały na fakt rzeczywistego ich wykonania. Jednakże, co zostało zasadnie uwypuklone w zaskarżonej decyzji, żaden z tych dowodów nie pozwala stwierdzić, że to J.G. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą świadczył usługi na rzecz spółki. Innymi słowy, organy nie kwestionowały wykonywania czynności, ale kwestionowały fakt wykonania usługi o opisanej w fakturach treści. Uznały bowiem, że to nie PHU G. wykonało te czynności." (str. 18 uzasadnienia wyroku). Ponadto Sąd ten nie zakwestionował "dopuszczalności zawierania przez spółkę kapitałową umów z osobą pełniącą funkcję członka zarządu w tej spółce i aby na podstawie tej umowy osoba pełniąca funkcję członka zarządu świadczyła jednocześnie usługi na rzecz spółki jako przedsiębiorca prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą." (str. 21 uzasadnienia wyroku). Wynika z powyższego, że po pierwsze świadczenie usług przez przedsiębiorcę J.G. na rzecz spółki G. sp. z o.o. było dozwolone prawnie, a ponadto, że co do zasady, usługi marketingowe na rzecz tej spółki zostały wykonane. W tej sytuacji to na organach podatkowych ciążył obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonanie jego oceny. Nie może się ona jednak ograniczać do samego twierdzenia, że skoro podatnik był jednocześnie członkiem zarządu spółki z o.o., to powinien kwestionowane czynności dokonać w ramach sprawowanej funkcji w spółce. Prowadzi to bowiem do odwrócenia zasady ciężaru dowodzenia określonych faktów z organu na podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ogólne rozważania Sądu pierwszej instancji, że obowiązek dokumentowania działań wywołujących skutki podatkowe jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji. Z tego względu niezwykle istotne jest należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W przypadku takich usług podatnik musi zadbać o dowody materialne potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Jest to tym bardziej uzasadnione w przypadku, gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą. Przywołany pogląd tylko w części można jednak odnieść do rozpoznawanej sprawy. Z samego uzasadnienia wyroku wynika bowiem, że podatnik przedstawił szereg dowodów na wykonywanie tych usług. Jak wskazano powyżej, nie zakwestionowano ich wykonania. W sytuacji, gdy organ nie uznałby za dostatecznie wiarygodne przedstawione dowody wykonania usług, mógłby twierdzić, że faktury wystawione przez podatnika są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy zaliczenia w koszty kwot z nich wynikających. Jednak organ i Sąd pierwszej instancji uznały, że usługi zostały wykonane, a spór dotyczy tego kto te usługi świadczył. W takiej sytuacji brak było podstaw do wyeliminowania całości przychodów ze źródła przychodów – działalność gospodarcza. Skarżący, przynajmniej częściowo zrealizował zatem obowiązek przedstawienia dowodów na wykonanie usług marketingowych. W tym przypadku ze względu na to, że dowody te ma w dyspozycji podatnik, to na nim wyjątkowo spoczywa ciężar dowodu. W rozpoznawanej sprawie Skarżący się z tego obowiązku przynajmniej częściowo wywiązał. W tej sytuacji to na organie ciążył obowiązek dokonania oceny tych dowodów. To organ musi w tej sytuacji dowodzić, że Skarżący wykonał te usługi nie jako przedsiębiorca, a jako członek zarządu spółki. Z powyższych względów konieczne jest ponowne przeanalizowanie materiału dowodowego i przesądzenie poniżej przedstawionych problemów. Organy, dysponując katalogiem dowodów przedłożonych w postępowaniu podatkowym powinny dokonać ich ponownej weryfikacji. Przypomnieć należy, że Skarżący wystawiał dla firmy G. Sp. z o.o. co miesiąc fakturę w oparciu o obowiązki wynikające z umowy o współpracę zawartej w 2014 r. Z jego wyjaśnień wynika, że w ramach współpracy oferował do sprzedaży maszyny i urządzenia firmy G. Sp. z o.o., których nie posiadał w swojej ofercie sprzedaży (marki których wyłącznym dealerem była firma G. Sp. z o.o.), oferował serwis firmy G. Sp. z o.o. oraz polecał sklep z częściami do maszyn i urządzeń rolniczych firmy G. Sp. z o.o. W tym zakresie Skarżący w toku postępowania i skardze kasacyjnej wyjaśniał, że spółka współpracuje z firmą K., a on, jako przedsiębiorca zajmuje się maszynami znacznie tańszymi. Wyjaśniał, że wykonywanie dla spółki usług marketingowych nastąpiło po rozmowie ze wspólnikiem i po podjęciu uchwały w tej sprawie. Wskazał na cel zakupu tych usług wyrażający się budowaniem rozpoznawalności, zdobywaniu klientów w pozyskiwaniu maszyn i rywalizacji z konkurencją. Zwrócił uwagę na skutek, jaki przyniosły Spółce zakupione usługi marketingowe, tj. to, że Spółka była rozpoznawalna na rynku jako G. Sp. z o.o., która powstała po przekształceniu ze spółki W. Wskazał, że usługi te były potrzebne aby przekonać klientów do nowej spółki po rozpadzie poprzedniej, tym bardziej że poprzedni prezes działał dalej na rynku w podobnej branży. Skarżący dodatkowo świadczył usługi marketingu bezpośredniego, w zakres których wchodziło prowadzenie strony internetowej firmy G. Sp. z o.o. oraz konta firmy G. Sp. z o.o. na portalu Facebook (wykonywał zdjęcia do ogłoszeń reklamowych oraz umieszczał je na stronach). Organy w celu weryfikacji tych twierdzeń powinny zatem sprawdzić zakres świadczonych usług i ustalić m.in., czy Skarżący ponosił jakiekolwiek koszty z tym związane np. opłacał domenę internetową, korzystał z pomocy informatyków itp., czy też koszty te ponosiła spółka. Skarżący twierdził także, że przygotowywał wystawy, demo tour-y i uczestniczył w nich. W marketing bezpośredni wchodziły także reklamy rozmieszczone na obiektach PHU G. Dodatkowo zostały oklejone samochody, które były w posiadaniu firmy PHU G. Skarżący miał również projektować reklamy, ulotki reklamowe, kalendarze oraz broszury informacyjne, a także odzież roboczą z logo firmy G. Sp. z o.o. Podobnie jak w przypadku "usług internetowych" weryfikacja tego, kto tego rodzaju usługi wykonywał możliwe byłaby poprzez ustalenie tego, kto ponosił wydatki potrzebne do realizacji tych usług. Wymagałoby to sprawdzenia, w możliwym zakresie, kto ponosił koszty przykładowo: materiałów niezbędnych do wykonania projektów, koszty dojazdu do miejsca wystaw, ewentualnych noclegów itp. Wśród dowodów potwierdzających wykonywanie usług marketingowych znajduje się zdjęcie z ciągnika w wystroju świateł świątecznych, u boku mały renifer świąteczny z opisem "iluminacja zaprojektowana i wykonana przez J.G. dla firmy G. Sp. z o.o.", a także zdjęcia z plakatu z opisem "Broszura informacyjna zaprojektowana przez J.G. z ofertą G. Sp. z o.o." itp. Podobnie i w tym przypadku należałoby wskazać podmiot ponoszący koszty tego rodzaju usług, np. zakupu światełek czy też renifera użytego do wystroju świątecznego. Organy odnosząc się do zagadnienia podmiotu świadczącego usługi stwierdziły, że Skarżący nie zdołał przedstawić jakichkolwiek dowodów pozwalających przyjąć, że to on w ramach indywidualnej działalności wykonał opisane wyżej usługi (czynności). Jak wskazano powyżej założenie to jest wadliwe, gdyż to na organie spoczywa obowiązek podważenia tego, że wbrew zapisom księgowym to nie Skarżący wykonał te usługi. W wyniku tego postępowania możliwe będzie ustalenie, czy deklarowana na fakturach wartość wykonywanych usług przez podatnika ma pokrycie w ewentualnie świadczonych przez niego usługach. W sytuacji, gdy nie mieści się w realiach rynkowych i została zawyżona konieczne byłoby przesądzenie, czy zachodzą przesłanki zastosowania przepisów z zakresu cen transferowych. W związku z tym za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienione w punkcie 1 skargi kasacyjnej w odniesieniu do zakwestionowania faktur wystawionych przez Skarżącego na wykonanie usług marketingowych. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzuty dotyczące zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów zawyżonych odpisów amortyzacyjnych. Skarżący stoi na stanowisku, że zachodzą podstawy do amortyzowania budynku na podstawie art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. (tj. do ustalenia wartości początkowej w oparciu o operat szacunkowy, gdy nie można ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego), bowiem rozpoczął on budowę już w 2013 r. prywatnie, a następnie doszło do przekształcenia budynku mieszkalno-usługowego w budynek usługowy. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. W myśl art. 22g ust. 9 tej ustawy jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Skarżący twierdzi, że dokonywał zakupów materiałów budowlanych na budowę domu jako osoba prywatna, już w latach 2007-2010. Dopiero późniejsza zmiana przeznaczenia budynku spowodowała, że zostały one zużyte na budowę budynku usługowego. W związku z tym, że materiały te zostały zakupione z przeznaczeniem na prywatny dom, Skarżący nie ma dowodów na ich zakup. Twierdzenia te są jednak niewiarygodne, co innego wynika bowiem z dokumentów zebranych w toku postępowania. Z dowodów tych wynika, że inwestycja od początku miała służyć prowadzeniu działalności i była prowadzona w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie dokumenty związane z tą inwestycją, dotyczą budynku usługowego. Budowa rozpoczęła się w 2014 r. i była prowadzona na podstawie projektu takiego budynku, którego zakup został rozliczony w kosztach wytworzenia tego środka trwałego. Pozwolenie na budowę strona otrzymała na prowadzoną we własnym imieniu firmę PHU G. Organy prawidłowo ustaliły wartość początkową środka trwałego na podstawie kosztów wytworzenia i przyjęły stawkę amortyzacyjną 2,5% oraz ustaliły wysokość rocznej kwoty odpisów we właściwej wysokości. W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego odnoszącego się do tego problemu (oznaczonych nr 1 i 5 skargi kasacyjnej). Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (nr 2 skargi kasacyjnej), gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w tym przepisie, w szczególności zawiera wszystkie wymagane elementy. Za przedwczesne należało natomiast uznać ustosunkowywanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów naruszenia prawa materialnego opisanych w pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej. Ich skuteczność jest bowiem uzależniona od wyniku ponownego postępowania dotyczącego świadczonych przez Skarżącego usług. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżony wyrok, jak i decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organy zastosują się do zaleceń wskazanych powyżej w motywach uzasadnienia wyroku.