I SA/Ol 605/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz Spółki A. kwotę 6 417 (sześć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem, zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 605/20 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją z dnia "[1]"r., określił A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w kwocie "[...]" zł, w tym: - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości "[...]"zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości "[...]"zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018r. w wysokości "[...]"zł Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[2]". Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: organ), po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka, podatnik, strona, skarżąca) od decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz przekazanych sądowi akt postępowania wynika, że decyzję z dnia "[1]"., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w rezultacie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Organ I instancji stwierdził, że spółka we wrześniu 2018 r. zadeklarowała świadczenie usług, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od towarów i usług jest usługobiorca. Wykonywanie tych usług przez stronę miało miejsce na rzecz niemieckiego podmiotu B. GmbH&Co.KG. Organ I instancji ustalił jednak, że ww. podmiot posiadał na terenie Polski niezbędne zaplecze personalne i techniczne umożliwiające mu odbiór i wykorzystanie dla własnych potrzeb usług świadczonych przez Spółkę A., a zatem posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też, usługi realizowane przez stronę na rzecz B. GmbH&Co.KG powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto wobec ustalenia, iż spółka w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2018 r. wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej ("[...]" zł zamiast "[...]" zł), organ I instancji, zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług, ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w wysokości "[...]" zł, tj. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ["[...]"zł (kwota zawyżenia) x 30 %]. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją wydaną w dniu "[2]"r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wskazał, że w wyniku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego stronie zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku należnego. Organ I instancji ustalił, że spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2018 r. wykazała m.in. świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie "[...]" zł. Spółka zadeklarowała zatem wykonanie usług do których (zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług) stosuje się art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca. Jak ustalono, świadczenie ww. usług miało miejsce dla niemieckiego podmiotu B. GmbH&Co.KG. Podmiot ten wchodzi w skład grupy przedsiębiorstw o nieformalnej nazwie Grupa B., którą tworzy kilkanaście podmiotów niemieckich z siedzibą w L. w Niemczech oraz trzy podmioty polskie: H. sp. z.o.o. (NIP: "[...]"), P. sp. z.o.o. (NIP: "[...]") oraz S. Sp. z.o.o. (NIP: "[...]") - wszystkie z siedzibą w K. koło P. Strona we wrześniu 2018 r. przyjęła do rozliczenia faktury wystawione na rzecz B. GmbH&Co.KG, dotyczące sprzedaży usług logistycznych i związanych z nimi usług dodatkowych: 1. faktura z dnia "[...]" r., nr "[...]", wartość transakcji: "[...]" EUR ("[...]" zł), przedmiot transakcji: "Usługa logistyczna za okres od "[...]" do "[...]" w L. 2. faktura z dnia "[...]"r., nr "[...]", wartość transakcji: "[...]" EUR ("[...]"zł), przedmiot transakcji: "Obciążenia dodatkowe we wrześniu 2018". Łączna wartość transakcji udokumentowanych ww. fakturami wyniosła "[...]" EUR ("[...]"zł). Transakcje te zostały przez spółkę zakwalifikowane jako świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca. Organ zakwestionował zastosowanie przez stronę art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - do usług logistycznych, wykonanych na rzecz B. GmbH&Co.KG, stwierdzając, że usługobiorca posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowe faktury powinny zatem zostać przez spółkę wykazane w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracji VAT -7 za wrzesień 2018 r. jako świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%. Jak wskazywał organ II instancji kwestią sporną w sprawie było zatem ustalenie, czy miejscem świadczenia usług wykonanych przez stronę na rzecz B. GmbH&Co.KG było miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (Niemcy), czy też miejscem świadczenia usług było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Polska). Organ ustalił, że w dniu 24.08.2012 r. zawarta została umowa o współpracy pomiędzy A. Sp. z o.o. i następującymi podmiotami z Grupy B.: C. GmbH&Co.KG, F. GmbH&Co.KG, R. GmbH, W. GmbH&Co.KG, I. GmbH&Co.KG, H. Sp. z.o.o., P. Sp. z.o.o. i S. Sp. z.o.o. W dniu 09.09.2015r. powyższe przedsiębiorstwa zawarły kolejną umowę o współpracy (dalej również: umowa o współpracy), będącą "przedłużeniem istniejącej umowy o współpracy" z dnia 24.08.2012r. Umowa z dnia 09.09.2015 r. określała relacje stron: sprzedającego (tj. A. Sp. z 0.0.) i kupujących (tj. ww. podmioty z Grupy B.), w szczególności zasady sprzedaży i zakupu mebli produkowanych przez sprzedającego. W pkt 25 tej umowy postanowiono, że wiąże ona nie tylko spółkę A., lecz również inne firmy należące do J. S. lub w których J. S. posiada udziały. W dniu 01.07.2017 r. nastąpiło rozszerzenie umowy o współpracę o należące do Grupy B. spółki: S. GmbH&Co.KG, O. GmbH i B. GmbH&Co.KG, a w dniu 05.10.2018 r. o U. GmbH&Co.KG. Organ ustalił, że 19.06.2013 r. zawarta została umowa o świadczenie usług logistycznych (dalej również: umowa o świadczenie usług logistycznych, umowa z dnia 19.06.2013 r.) pomiędzy A. Sp. z.o.o. (Zleceniobiorca) a B1. GmbH&Co.KG, F. GmbH&Co.KG, R. GmbH, W. GmbH&Co.KG, I. GmbH&Co.KG, H. Sp. z.o.o., P. Sp. z.o.o. i S. Sp. z.o.o. (Zleceniodawca). Przedmiotem umowy było świadczenie usług logistycznych - handling, wysyłka i komisjonowanie towarów własnych z "Grupy A." oraz towarów obcych zleconych przez Zleceniodawcę Centrum Logistycznego w I. (§ 1 pkt l umowy). W umowie przyjęto, że powierzony Zleceniodawcy na przechowanie towar pozostaje przez cały okres trwania umowy własnością Zleceniodawcy (§ 1 pkt 2 umowy). Zleceniobiorca zobowiązany jest świadczyć usługi w Centrum Logistycznym w I., w godzinach 6.00-22.00 w dni robocze według kalendarza Zleceniobiorcy (§ 2 pkt 4 umowy). Umowa weszła w życie z dniem 01.06.2013 r. (§ 9 pkt 1 umowy). Organ podkreślił, że umowa o świadczenie usług logistycznych nie została rozszerzona o inne podmioty należące do Grupy B. B. GmbH&Co.KG nie jest zatem stroną tej umowy. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynikało jednak, iż postanowienia umowy z dnia 19.06.2013 r. były przez spółkę stosowane do usług logistycznych świadczonych na rzecz tego kontrahenta. Organ jako przykład wskazywał zeznania W. G. (dyrektora Centrum Logistycznego w I.), według których, spółka B., w jego ocenie, jest stroną ww. umowy. Z kolei z zeznań J. S. wynikało, że ustalenia dotyczące współpracy pomiędzy spółkami z Grupy A. i Grupy B. mają formę zarówno pisemną, jak i ustną, a zaufanie we współpracy decyduje, że same faktury przyjęte i rozliczone są też formą umowy. Natomiast J. W. (prokurent i główny księgowy w A. Sp. z.o.o.) zeznała, że po dołączeniu spółki B. do Grupy B. stała się stroną umowy o usługi logistyczne. Następnie stwierdziła, że jest możliwe, iż umowa o świadczenie usług logistycznych z 2013 r. nie była bezpośrednią podstawą wykonywania takich usług dla spółki B., jednak biorąc pod uwagę fakt, że wcześniej zawarto ww. umowę z innymi spółkami z Grupy B., ustalenia ustne nawiązywały do określonych w tej umowie warunków świadczenia usług i zasady te są odpowiednio stosowane przy realizowaniu usług dla B. GmbH&Co.KG. W kontekście istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, Organ II instancji wskazywał, że A. Sp. z.o.o. w dniu 02.05.2016 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wniosek (o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 28b i art. 28e tej ustawy. Wnioskodawca wskazał, że w oparciu o zawartą z kilkoma innymi spółkami umowę (zarówno polskimi, jak i zagranicznymi, mającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej), wykonuje kompleksową, złożoną usługę logistyczną, na którą składają się: handling, wysyłka, komisjonowanie oraz składowanie towarów. Zdaniem Spółki, świadczenia wykonywane przez nią na podstawie umowy o świadczenie usług logistycznych, mogą być traktowane jako usługa kompleksowa, dla której miejsce opodatkowania identyfikowane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, a do której nie ma zastosowania art. 28e ww. ustawy. Wykonywana usługa nie może być uznana za trwale związaną z nieruchomością - centralnym elementem świadczonej usługi nie jest nieruchomość, a Spółka nie zobowiązuje się do zagospodarowania nieruchomości, czy jej udostępnienia, lecz do usług logistycznych związanych z towarem. W interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Organ II instancji zaznaczał jednak, że istota przedmiotowego wniosku dotyczyła uzyskania stanowiska organu interpretacyjnego co do tego, czy usługi świadczone przez Spółkę na podstawie umowy o świadczenie usług logistycznych mogą być przez nią traktowane jako usługi kompleksowe, dla których miejsce opodatkowania identyfikowane jest na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, a do których nie ma zastosowania art. 28e tej ustawy. Na tak postawione pytanie Spółka otrzymała odpowiedź. Nie było natomiast przedmiotem zapytania (wniosku) zagadnienie, czy miejscem świadczenia ww. usług jest siedziba działalności gospodarczej konkretnego, dokładnie określonego usługobiorcy/usługobiorców, czy też usługi te świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdującego się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej danego usługobiorcy/usługobiorców. W zawartym we wniosku zapytaniu oraz przedstawionym w jego treści stanowisku Spółki jedynie ogólnie wskazano na art. 28b ustawy o VAT, bez wskazania na konkretną jednostkę redakcyjną tego przepisu, który zawiera cztery ustępy, zaś ww. kwestii dotyczą ust. 1 i ust. 2. W konsekwencji organ interpretacyjny nie poddał tych kwestii analizie i nie przedstawił stanowiska w tym zakresie. Organ II instancji zaznaczał, że skoro przedmiotem ww. interpretacji nie było zastosowanie art. 28b ust. l i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym (tj. analiza, czy usługi logistyczne świadczone są w miejscu siedziby działalności gospodarczej określonego usługobiorcy, czy też dla jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), to oznacza to, że interpretacja nie mogła znaleźć zastosowania w rozpatrywanym sporze. Organ II instancji przedstawił i omówił treść poszczególnych mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w miesiącu wrześniu 2018 r. (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Organ przytoczył m.in. treść art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał następnie, że przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozostają w zgodności z treścią art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej również: Dyrektywa 112), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ II instancji w nawiązaniu do przywoływanych wyżej regulacji prawnych wskazał, że organ l instancji prawidłowo przyjął, że spółka B. miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności - dla tego właśnie stałego miejsca A. Sp. z.o.o. świadczyła na rzecz zagranicznego nabywcy usługi logistyczne udokumentowane spornymi fakturami. Organ II instancji zaznaczał, że w sprawie ustalono, że usługi logistyczne realizowane przez Spółkę A. na rzecz B. GmbH&Co.KG w Centrum Logistycznym w I. odbierane były w imieniu niemieckiej spółki na terenie tego Centrum przez inny podmiot należący do Grupy B. - polską spółkę H. Sp. z.o.o. B2. GmbH&Co.KG, utworzoną w dniu 14.03.2016 r. Jak wynika z wyjaśnień spółki H. z dnia 15.04.2019 r. i 11.06.2019 r. oraz zeznań L. P. (prezesa zarządu H. Sp. z.o.o.) i E. S. (specjalisty ds. logistyki i kierownika biura H. Sp. z.o.o. w Centrum Logistycznym w I.), była ona podmiotem odpowiedzialnym za całość procesów logistycznych wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy B. Spółka ta organizowała całość logistyki w Grupie B, łączyła dostawy z różnych fabryk pod konkretnego klienta, jej zadaniem byłó jak najtaniej i jak najefektywniej dostarczyć towar do klientów finalnych. Spółka B. ma siedzibę w Niemczech i jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług tylko w Niemczech. Jak ustalono, w ww. zakresie zawarta została umowa o współpracy z dnia 01.05.2016r., której stronami są: B. GmbH&Co.KG (Zleceniobiorca) i R. GmbH, W. GmbH&Co.KG, C. GmbH&Co.KG, F. GmbH&Co.KG, l. GmbH&Co.KG, H. Sp. z.o.o., P. Sp. z.o.o. i S. Sp. z.o.o. (Zleceniodawca). Zgodnie z umową, spółka B. zobowiązała się do świadczenia usług w zakresie: 1) usług transportowych i spedycyjnych; 2) obsługi logistyki: awizacja dostaw, współpraca z producentami, odbiorcami i spedytorami w celu zapewnienia pełnej płynności dostaw; 3) obsługi magazynu w zakresie zarządzania wspólną powierzchnią magazynową, wspólnymi usługami magazynowymi w zakresie załadunku, rozładunku, awizowania oraz komisjonowania; 4) obsługi transportu w zakresie organizowania i rozliczania wspólnych usług transportowych wykonywanych na rzecz wszystkich podmiotów z Grupy B. Organ zaznaczył, że B. GmbH&Co.KG nie posiadała i nie posiada na terenie Polski swojego oddziału, biura, zakładu, magazynu, personelu. Wykonywanie usług z zakresu logistyki zleca podwykonawcy, tj. H. Sp. z o.o. Relacje pomiędzy B. GmbH&Co.KG, a H. Sp. z.o.o. reguluje umowa o współpracy zawarta w dniu 01.01.2017 r. Stosownie do jej treści spółka H. (Zleceniobiorca) zobowiązałą się do świadczenia na rzecz spółki B. (Zleceniodawca) usług w zakresie: 1) obsługi logistyki: awizacja dostaw, współpraca z producentami, odbiorcami i spedytorami w celu zapewnienia pełnej płynności dostaw; 2) obsługi magazynu w I. w zakresie zarządzania wspólnymi usługami obsługi logistycznej w zakresie załadunku, rozładunku, awizowania oraz komisjonowania; 3) obsługi transportu w zakresie organizowania i rozliczania wspólnych usług transportowych wykonywanych na rzecz wszystkich podmiotów z Grupy B. Organ zaznaczył również, że przedmiotowe usługi spółka H. realizowała za pośrednictwem personelu znajdującego się w jej siedzibie w K. oraz pracowników świadczących pracę w I. Łącznie przy obsłudze usług dla B. zatrudnionych było 26 osób. W celu ułatwienia bieżącej obsługi, z uwagi na częstotliwość dokonywanych dostaw i w celu sprawnego komisjonawania przesyłek, część pracowników wspierała procesy na miejscu, w Centrum Logistycznym w I. Celem zapewnienia możliwości ciągłego komunikowania się i monitorowania zgodności procesów logistycznych (tj. komisjonawania przesyłek z zamówieniami i dokumentami przewozowymi Lieferschein (dokument dostawy) i CMR), spółka H. wynajęła od Spółki A. biuro znajdujące się w ww. Centrum Logistycznym. Z pracownikami spółki H., świadczącymi pracę w tym biurze, co bezspornie wynika z akt sprawy, kontaktowali się pracownicy strony celem dokonania ustaleń, uzgodnień, wyjaśnienia wątpliwości w kwestiach związanych z realizacją usług logistycznych świadczonych przez A. Sp. z.o.o. na rzecz B. GmbH&Co.KG. W tym kontekście jako przykład organ II instancji wskazywał, na zeznania E. S., zgodnie z którymi, wszystkie, otrzymywane z Działu Eksportu H. w K. i B., informacje dotyczące rozładunków i załadunków towaru przekazywane były (osobiście przez E. S. lub przez kierowanych przez nią pracowników biura w I.) pracownikom magazynu Spółki A. W sprawach logistycznych Spółka A. kontaktowała się ze spółką H., tj. z E. S. lub pracownikami z biura znajdującego się w I. Jeżeli ww. osoby nie mogły odpowiedzieć na jakieś pytanie, kontaktowali się z kimś ze spółki B. i uzyskane informacje przekazywane były firmie A. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie Organ II instancji przyjął, że spółka B. GmbH&Co.KG z siedzibą w Niemczech, dysponowała odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, umożliwiającą jej odbiór - na terytorium kraju - usług logistycznych wykonywanych przez A. Sp. z.o.o. Spółka B. odbierając przedmiotowe usługi korzystała z zaplecza personalnego i technicznego powiązanej z nią spółki H. Usługi realizowane przez spółkę H. na rzecz spółki B. jako podwykonawcę spółki niemieckiej, wykonywane były w oparciu o umowę o współpracy z dnia 01.01.2017 r., na terenie kraju, w I. przez pracowników narodowości polskiej zatrudnionych w spółce H. Spółka ta, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 22.12.2017 r. zawartej ze stroną, dzierżawiła lokal biurowy znajdujący się w budynku położonym w I., a zatem w Centrum Logistycznym, w którym realizowane były usługi logistyczne wymienione w spornych fakturach. Łącznie w ww. biurze pracę świadczyło 8 pracowników spółki H., pracujących na dwie zmiany, od godziny 6 do 22. To właśnie z pracownikami spółki H. świadczącymi pracę w tym miejscu, kontaktowali się pracownicy Spółki A. w kwestiach dotyczących realizacji (świadczenia/odbioru) usług logistycznych udokumentowanych spornymi fakturami. Organ przywołał w kontekście powyższych ustaleń zeznania E. S., kierującej personelem spółki H. w I. oraz L. P. Organ podkreślił również, że na spornej fakturze z dnia "[...]"., nr "[...]" zakres wykonanej usługi opisany został w sposób ogólny jako "usługa logistyczna", wskazano natomiast miejsce jej realizacji, tj. ul. O. w I. Na drugiej zakwestionowanej przez organ fakturze z dnia "[...]"., nr "[...]" przedmiot usługi również określono w ogólny sposób, tj. "Obciążenia dodatkowe we wrześniu 2018". Dalej Organ II instancji wywodził, że zgodnie z umową z 19.06.2013 r., Spółka A. zobowiązała się do świadczenia w Centrum Logistycznym w I. na rzecz Zleceniobiorcy usług handlingu (tj. obsługi), wysyłki i komisjonowania towarów własnych z "Grupy A." oraz towarów obcych zleconych przez Zleceniodawcę. Taki sam przedmiot ww. usług podano w pismach Spółki z 25.02.2019 r. i z dnia 09.04.2019 r. (w piśmie tym wymieniono dodatkowo składowanie towarów). Z kolei z pisma strony z dnia 12.11.2019 r. wynika, że proces świadczenia usługi logistycznej rozpoczyna się od składania zleceń magazynowych przez podmioty z Grupy B., następne jego elementy to wybór miejsca składowania towaru w magazynie w Centrum Logistycznym w I., wprowadzenie towaru na magazyn oraz do systemu spółki. Kończy się zaś na wyprowadzeniu towaru z magazynu, ze wskazaniem dokumentów, na podstawie których odbywa się proces sprzedaży mebli i świadczenie usług logistycznych. Organ wskazywał, że W. G. zeznał w dniu 17.09.2019 r., że usługi logistyczne świadczone przez Spółkę obejmują przyjmowanie, magazynowanie, komisjonowanie, towaru przed wysyłką, wydawanie palet, załadunki na samochód, w międzyczasie może też wystąpić etykietowanie oraz obsługa reklamacji, jeżeli takie są. Usługi te dotyczą mebli mieszkaniowych, zarówno wyprodukowanych przez A., jak i powierzonych spółce. L. P. (prezes zarządu spółki H. Sp. z.o.o.), przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12.09.2019 r., wyjaśnił, że Spółka A. w ramach usług logistycznych świadczonych na rzecz podmiotów z Grupy B. łączy dostawy z różnych fabryk z własnym towarem, kompletuje te tury pod wymagania klientów, nakleja etykiety, przepakowuje na inne palety i ładuje na samochody, które jadą na docelowe miejsce rozładunku. W zakres wykonywanych usług wchodziło przepakowywanie towaru pomiędzy paletami, usługi etykietowania, przyjęcia i wydania towaru, rozładunku kontenerów, magazynowanie, przepakowanie, naprawa palet i kartonów. A. P. (pełnomocnik zarządu w A. Sp. z.o.o. oraz dyrektor ds. controlingu produkcyjnego w tej spółce) do protokołu przesłuchania z dnia 16.12.2019 r. zeznał; że w skład świadczonej usługi logistycznej wchodzi wiele elementów, m.in. pozyskanie informacji z systemu informatycznego o planowanych dostawach, przyjęcie towaru, sprawdzenie kompletności przesyłki, ocena jakościowa, rozwiezienie towaru w magazynie, kompletacja tur z uwzględnieniem komisjonowania, zabezpieczenie towaru przy wysyłce, oznaczenie towaru dla zabezpieczenia właściwej identyfikacji (kod kreskowy), elektroniczny przekaz informacji o dokonanym załadunku, często na każdorazowe zlecenie załadunku (komisjonowanej tury) wytwarza się/drukuje indywidualne etykiety. Organ przyjął że wszystkie czynności składające się na sporne usługi logistyczne wykonywane były na terytorium kraju, w Centrum Logistycznym w I. W tym też miejscu następował odbiór przedmiotowych usług przez spółkę B. GmbH&Co.KG, przy wykorzystaniu zaplecza personalnego i technicznego spółki H. Sp. z.o.o. Zaznaczył również, że z akt sprawy bezspornie wynika, że w zakres usług logistycznych realizowanych przez stronę na rzecz niemieckiego kontrahenta nie wchodził transport towarów będących przedmiotem obsługi i komisjonowania w ww. Centrum Logistycznym ani też sprzedaż (dystrybucja) tych towarów. Zajęcie takiego stanowiska uzasadniała według organu analiza zapisów umowy o świadczenie usług logistycznych, a dodatkowo potwierdzały je zeznania świadków. Organ powołał orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, z którego wynika, że nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego płynie zaś wniosek, że spółka B. sprawowała nadzór i kontrolę nad, niebędącym jej własnością, zapleczem personalnym i technicznym znajdującym się w stałym miejscu prowadzenia działalności w Polsce. W tym kontekście Organ wskazywał, że spółki H. Sp. z.o.o. i B. GmbH&Co.KG. łączy osoba L. P. występującego jako prezes zarządu w H. Sp. z.o.o. i członek zarządu w B. GmbH&Co.KG. Jak wynika ze złożonych przez niego zeznań, do jego obowiązków w polskiej spółce należą kwestie dotyczące finansów, informatyki, logistyki, organizacji pracy oraz personelu. Odpowiada on również za koordynację działań Grupy B. w Polsce. Natomiast w niemieckiej spółce odpowiada za finanse i " organizację pracy po stronie Polski", Jest osobą, która ma za zadanie "spiąć całość organizacji ze strony spółek B. i H.". Zważywszy zatem na funkcje pełnione w przedmiotowych spółkach przez L. P., Organ stwierdził, że B. GmbH&Co.KG poprzez jego osobę kontroluje i nadzoruje realizację usług świadczonych przez H. (na podstawie postanowień umowy z 01.01.2017 r., zobowiązujących spółkę H. do obsługi załadunków, rozładunków i komisjonowania towaru w magazynie w I. B. GmbH&Co.KG ma zatem również wpływ na kontrolę i nadzór nad realizacją spornych usług logistycznych, świadczonych przez stronę dla spółki B. i odbieranych w tym magazynie - w imieniu tej niemieckiej spółki - przez H. Sp. z.o.o. Kontrola i nadzór nad wykonywaniem przedmiotowych usług możliwe są również przy użyciu wspólnego dla wszystkich podmiotów z Grupy B. systemu informatycznego "[...]". O sprawowaniu przez spółkę B. kontroli i nadzoru nad znajdującym się w Centrum Logistycznym w I., zapleczem osobowym i technicznym świadczą też, wynikające z akt sprawy, intensywne kontakty utrzymywane pomiędzy ww. niemiecką spółką a personelem spółki H. w I., których przedmiotem są kwestie związane z realizacją ww. usług. Organ stwierdził, że dla analizowanej kwestii nie bez znaczenia jest również fakt, iż spółki H. Sp. z.o.o. i B. GmbH&Co.KG wchodzą w skład grupy przedsiębiorstw należącej do tych samych właścicieli - niemieckiej rodziny H., co dodatkowo przemawia za sprawowaniem przez ww. niemiecką spółkę nad pracownikami H. Sp. z.o.o. kontroli porównywalnej do utrzymywanej nad własnymi pracownikami. Organ przyjął, że kontrola B. GmbH&Co.KG nad innym (tj. cudzym, niezatrudnionym w B. GmbH&Co.KG, lecz w H. Sp. z o.o.) zapleczem osobowym i innym (tj. niebędącym własnością B. GmbH&Co.KG) zapleczem technicznym była taka, jakby było to własne zaplecze osobowe i techniczne tej niemieckiej spółki. Mając na uwadze wyżej przedstawione ustalenia organ II instancji zajął stanowisko, że wypełnione zostało kryterium "odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego", przewidziane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011. Organ uznał, że w sprawie spełniona została również, określona w ww. regulacji, przesłanka "wystarczającej stałości" stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ B. GmbH&Co.KG posiadała na terenie kraju zaplecze personalno-techniczne, odbierając usługi logistyczne świadczone przez stronę korzystała z zasobów osobowych i technicznych H. Sp. z.o.o. Współpraca pomiędzy spółkami, oparta o umowę współpracy z dnia 01.01.2017 r., ma charakter stały, długoterminowy - w umowie postanowiono, że rodzaj i przewidywany zakres świadczeń ustalany jest między jej stronami w zależności od potrzeb na początku każdego roku (§ 3 umowy) i zawarto ją na czas nieoznaczony (§ 8 umowy). Również umowa o świadczenie usług logistycznych z dnia 19.06.2013 r. zawarta została na czas nieokreślony. Organ przyjął, że usługi wykonywane przez A. Sp. z.o.o. na rzecz kontrahenta B. GmbH&Co.KG podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju - usługi te świadczone bowiem były dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - według stawki określonej wart. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odniósł się także do kwestii zachowania przez spółkę należytej staranności w związku z ustaleniem (weryfikacją) miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz B. GmbH&Co.KG. W ocenie organu odwoławczego, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że Spółka A. nie wykazała się należytą starannością przy weryfikacji swojego kontrahenta. Organ podkreślał, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na okoliczności zarejestrowania usługobiorcy dla potrzeb podatku VAT w innym kraju niż Polska, ani też na tym, iż w innym kraju członkowskim położone jest jego miejsce siedziby. Organ podkreślił, że strona jako usługodawca, winna przeanalizować status nabywcy, dla celów określenia miejsca świadczenia usług (opodatkowania). Znając bowiem specyfikę usług (czynności składające się na świadczone przez Spółkę usługi logistyczne wykonywane były w Polsce, w Centrum Logistycznym położonym przy ul. O. w I.) oraz posiadając wiedzę, że ze strony usługobiorcy proces świadczenia tych usług był monitorowany przez osoby narodowości polskiej na terytorium Polski w Centrum Logistycznym w I., odbywało się to w sposób ciągły, osoby te dysponowały na terenie tego centrum wynajętym pomieszczeniem, z tym osobami pracownicy strony kontaktowali się we wszystkich sprawach dotyczących spornych usług i kontakty te odbywały się w języku polskim - Spółka nie powinna mieć wątpliwości z rozpoznaniem, iż nabywca usług ma w kraju "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Wszystkie powołane wyżej okoliczności dotyczące charakteru i zastosowania wykonywanych usług znane były stronie w czasie ich świadczenia (co wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie) i pozwalały jej prawidłowo zweryfikować i ocenić status usługobiorcy. W świetle powyższego, organ nie uznał - jako okoliczności dochowania należytej staranności - iż Spółka pozyskała pisemne zapewnienie niemieckiego kontrahenta, że ten nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Tak samo organ ocenił podnoszoną przez Spółkę okoliczność, że towary, na których świadczyła usługi logistyczne w każdym przypadku były wywożone z Polski i nie były przedmiotem sprzedaży w Polsce. Zważywszy na charakter tych usług i ich zastosowanie, okoliczność ta nie może bowiem prowadzić do uznania, że miejscem świadczenia usług logistycznych realizowanych przez stronę na rzecz B. GmbH&Co.KG nie było terytorium Polski. Organ II instancji wskazywał także, że spółka - zanim rozpoczęła współpracę z B. GmbH&Co.KG - tego samego rodzaju usługi, tj. logistyczne, w tym samym miejscu, tj. w Centrum Logistycznym w I., świadczyła już, na podstawie umowy o świadczenie usług logistycznych z dnia 19.06.2013 r., na rzecz innego podmiotu z Grupy B., tj. M. Sp. z .o.o. Za te usługi wystawiane były ze stawką podatku w wysokości 23% jako sprzedaż krajowa. Organ odwoławczy stwierdził wreszcie, że organ I instancji prawidłowo ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2018 r. w wysokości 30% zaniżonej kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018r. Jak wskazywał organ zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt l lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak wskazywał organ, z ustaleń dokonanych w przedmiotowym postępowaniu wynika, iż usługi wykonywane przez A. Sp. z.o.o. na rzecz kontrahenta B. GmbH&Co.KG świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nieprawidłowo natomiast uznała, że świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu w Polsce i w wyniku tego w deklaracji podatkowej VAT -7 za wrzesień 2018r. wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej ("[...]" zł zamiast "[...]" zł). W tej sytuacji, zdaniem organu, ziściły się warunki do ustalenia stronie, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwota dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2018 r. wynosiła zatem "[...]" zł, co wynika z wyliczenia: ["[...]" zł (kwota zawyżenia) x 30 %] = "[...]"zł. Organ wywodził, że przesłanką wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy jest wystąpienie uchybień o charakterze obiektywnym. Jak wynika z art. 112b ustawy o podatku VAT, organ podatkowy, aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zobowiązany jest jedynie do zbadania tego, czy kwota wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego jest zaniżona bądź czy kwota wykazanej kwoty różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia jest zawyżona. Dla ustalenia dodatkowego zobowiązania nie ma natomiast znaczenia, jaki był wpływ podatnika na wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku. Nie jest brana pod uwagę postawa podatnika wskazująca, iż nieprawidłowości w sferze rozliczenia podatku dopuścił się on bez swojej winy, działając w dobrej wierze. Podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest jedynie sam fakt wykazania przez podatnika nieprawidłowego rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej, bez względu na to, czy doszło do tego wskutek celowego czy też niezamierzonego działania podatnika. Dalej Organ wskazał, że okoliczności, które obligują organ podatkowy do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ II instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna z wymienionych w powołanym przepisie przesłanek wyłączających zastosowanie sankcji. Organ II instancji zaznaczył również, że nie zgadza się z zarzutem naruszenia zasady proporcjonalności poprzez ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie od powyższej decyzji wywiodła spółka A. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumpcji) art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT" (implementującego do polskiego systemu prawnego art. 44 Dyrektywy Rady20061112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej "Dyrektywa 112") w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 20061112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.22.1 ze zm.)- dalej "rozporządzenie wykonawcze". - naruszenie prawa materialnego poprzez nie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawa o VAT. - naruszenie, poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumpcji), przepisu prawa materialnego art. 112b ust. 1 pkt l lit. c) ustawy o VAT. - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) - dalej o.p., w związku z art. 120 o.p. - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji tj. art. 121 § 1 o.p., w związku z art. 193 § 4 o.p. i art. 193 §2 o.p. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi, wskazano, że w zaskarżonej decyzji, podobnie jak uprzednio w decyzji organu pierwszej instancji, potwierdzone zostały następujące fakty: - usługi logistyczne realizowane przez Spółkę świadczone są na rzecz B. Gmbh&Co.Kg; - usługi logistyczne realizowane przez Spółkę na rzecz B. Gmbh&Co.Kg są usługami kompleksowymi (co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej); - usługi logistyczne realizowane przez Spółkę na rzecz B. Gmbh&Co.Kg nie są usługami związanymi z nieruchomościami, do których winien być zastosowany art. 28e ustawy o V A T (co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej); - towary na których świadczone są usługi logistyczne nie są własnością firmy B. Gmbh&Co.Kg z siedzibą w L.; - towary na których świadczone są usługi logistyczne nie są dystrybuowane w Polsce lecz sprzedawana są w innych państwach, w Europie i na świecie; - B. Gmbh&Co.Kg świadczy usługi logistyczne na terenie całego świata; - B. Gmbh&Co.Kg nie zatrudnia w Polsce żadnego pracownika, nie ma wynajętego biura, a zatem nie dysponuje żadną własną ani wynajmowaną infrastrukturą techniczną ani własnym zapleczem osobowym, - dla potrzeb nabywania i świadczenia usług firma B. Gmbh&Co.Kg z siedzibą w L. korzysta z usług innych podmiotów, w tym Spółki, firm transportowych, a także firmy H. Sp. z.o.o. z siedzibą w K. koło P. Mając na uwadze powyższe skarżąca wywodziła, że wbrew powyższym ustaleniom świadczącym o tym, że B. Gmbh&Co.Kg nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności organ uznał, iż relacje pomiędzy tym podmiotem, a H. Sp. z.o.o. decydują o tym, że firma B. Gmbh&Co.Kg posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla potrzeb VAT i dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności nabywa usługi logistyczne od Spółki. To zdaniem organu przesądza o wyłączeniu stosowania regulacji art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i o zastosowaniu przepisów art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Jak wywodziła skarżąca w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wskazane zostało, że na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 20061112/WE (wobec skuteczne implementacji również art. 28b ustawy o VAT) "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia wykonawczego - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak podnosiła spółka według powołanej powyżej regulacji, aby należało mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej innym niż siedziba działalności gospodarczej podatnika VAT koniecznym jest aby łącznie spełnione były warunki: - podatnik dysponuje miejscem, w którym znajduje się stała infrastruktura techniczna i personalna; - stała infrastruktura techniczna i personalna umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślano, że powyższe warunki muszą być rozpatrywane łącznie. Kluczowe bowiem znacznie ma nie tylko to czy podatnik ma w danym miejscu stałą infrastrukturę, ale również to czy umożliwia ona odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzanie działalności gospodarczej. Chodzi zatem o konsumpcję takich usług w miejscu i dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczono również, że jest to konsumpcja w znaczeniu stosowanym dla potrzeb VAT, a nie wyłącznie o faktyczne, fizyczne wykonanie usługi w danym państwie. Począwszy od 2010 r., poprzez art. 28b ustawy o VAT polski prawodawca "oderwał" miejsce świadczenia w znaczeniu miejsce opodatkowania od miejsca fizycznego wykonania usługi. W tym kontekście skarżąca zaznaczyła, że nabywanie usług od odrębnego podmiotu me może być uznane za tworzenie stałej infrastruktury technicznej i personalnej, w ramach której dochodziłoby do konsumpcji świadczeń, jeżeli, tak jak to jest w przypadku współpracy H. Sp. z.o.o. i B. Gmbh&Co.Kg, dla obu podmiotów są to świadczenia pomocnicze wobec głównej działalności. Fakt, że świadczenia realizowane przez H. Sp. z.o.o. pełnią jedynie pomocniczą rolę wobec działalności B. Gmbh&Co.Kg, jak również to, że towary którym służą takie usługi nie są własnością B. Gmbh&Co.Kg i w każdym przypadku są wywożone z Polski, przesądzał zdaniem skarżącej o tym, że B. Gmbh&Co.K nie jest w stanie odebrać i wykorzystać świadczonych usług do własnych potrzeb. Nie jest zatem spełniony warunek konsumpcji usług logistycznych na terytorium Polski. Skarżąca polemizowała z trafnością doboru orzeczeń sądów administracyjnych jakie na poparcie swojej argumentacji wskazał organ. Wskazała, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skarżonej decyzji fakt, iż B. Gmbh&Co.Kg nie zajmuje się sprzedażą towarów, na których realizowane są przez spółkę usługi logistyczne, co więcej towary takie przez żaden z podmiotów (właścicieli) nie są sprzedawane w Polsce lecz dystrybuowane w innych państwach. Ma to istotne znaczenie dla ustalenia, że nie może być mowy o konsumpcji w Polsce usługi logistycznej świadczonej dla B. Gmbh&Co.Kg. To z kolei zdaniem Skarżącej Spółki oznacza brak elementu niezbędnego do uznania, iż B. Gmbh&Co.Kg. ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego Spółka wykonywała usługi logistyczne. Co za tym idzie niezasadne jest zastosowanie przy opodatkowaniu świadczonych w tych warunkach przez Spółkę art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca zaznaczała, że pomimo, że już powyższa argumentacja jednoznacznie eliminuje możliwość stosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, należy dodatkowo zaznaczyć, że sam fakt istnienia powiązań (acz nie zależności - jak to błędnie przyjął organ) pomiędzy B. Gmbh&Co.Kg. i H. Sp. z.o.o. nie decyduje o tym, iż pierwszy z tych podmiotów ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności (co potwierdza wyrok TSUE z dnia 7 maja 2020 r., C-547/l8 i co uwzględnił organ). Skutek taki nie występuje również z uwagi na stałą, ścisłą i harmonijną współpracę pomiędzy takimi podmiotami, a także ze względu na ich współpracę ze spółką. Podkreślano, że żaden z argumentów przywołanych przez organ nie potwierdza w sposób jednoznaczny posiadania przez B. Gmbh&Co.Kg w Polsce stałej infrastruktury technicznej i personalnej, która służy do własnych potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej takiego podmiotu. Mając na uwadze powyższe skarżąca wywodziła, że wyznaczając miejsce opodatkowania usług logistycznych świadczonych przez spółkę z zastosowaniem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT organ dopuścił się naruszenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumpcji), przepisu prawa materialnego art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku z 44 Dyrektywy Rady 2006/1l2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. W nawiązaniu do powyższego wskazano, że bezpodstawne zastosowanie regulacji art. 28b ust. 2 ustawy o V A T i automatyczne niezastosowanie dla potrzeb identyfikacji miejsce opodatkowania usług logistycznych świadczonych przez Spółkę art. 28b ust. 1 ustawy o VAT spowodowało, że organ bezzasadnie uznał iż wystąpiła zaległość podatkowa w VAT uzasadniająca naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. Wobec braku zaległości, strona przyjmowała, że doszło do naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumpcji), przepisu prawa materialnego art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. W kontekście naruszenia norm procesowych skarżąca wskazała, że organ odwoławczy opierając się wyłącznie na materiale zgromadzonym w trakcie postępowania organu pierwszej instancji prowadził je w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów. Podkreślano, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar w toku postępowania. Wskazano również, że organ bezpodstawnie przyjął, że spółka prowadzi księgi nierzetelnie, czym naruszył art. 121 § 1 o.p., w związku z art. 193 § 4 o.p. i art. 193 §2 o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skargę Sąd uznał za zasadną, ale nie wszystkie jej zarzuty uznał za skuteczne. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było czy miejscem świadczenia usług logistycznych, wykonywanych we wrześniu 2018r. przez skarżącą spółkę na rzecz niemieckiego kontrahenta B. GmbH&Co.KG, było miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (Niemcy), czy też miejscem świadczenia tych usług było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Polska) oraz zastosowanie w sprawie przepisów art. 112b ust.1 pkt 1 lit. c ustawy VAT, w szczególności organ podatkowy stwierdzając nieprawidłowości w złożonej deklaracji podatkowej bądź wobec braku deklaracji podatkowej i braku zapłaty podatku, jest obowiązany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego niezależnie od przyczyn, które doprowadziły do powstania nieprawidłowości. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są prawidłowe. W ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W ocenie Sądu w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że zagadnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, ustalenia znaczenia pojęcia "siedziby" oraz "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania świadczenia usług niejednokrotnie było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych. Wskazać należy wyrok TSUE z 16 października 2014r. C-605/12 , w którym wskazano, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim" stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008r. w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwićmu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że aby spółkę cypryjską, w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (pkt 59 uzasadnienia wyroku). W ocenie Trybunału okoliczność, że działalność spółki cypryjskiej może być wykonywana bez zapotrzebowania na faktyczne zaplecze personalne i techniczne na terytorium polskim, nie jest decydująca. Mimo jej szczególnego charakteru taka działalność gospodarcza wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego ( pkt 60 uzasadnienia wyroku). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie określa sposoby interpretacji "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" wskazując, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia. Przy czym ustalenie takiego miejsca oparte jest na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania. ( vide: Wyroki NSA z 20 marca 2017 I FSK 1884/14; z 22 listopada 2018 I FSK 1460/16; z 3 października 2019 IFSK 980/17; wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1150/16). Podkreślić więc za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. i jest to dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług). Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce: 1) charakteryzujące się wystarczającą stałością, 2) mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, 3) zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane. Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy w sprawie, dowodziły posiadania przez B. GmbH&Co.KG na terytorium Polski odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza osobowego. Strukturę tę tworzyli pracownicy spółki H. świadczący pracę na terenie Centrum Logistycznego w I. i kierująca nimi E. S. Zaplecze techniczne stanowił zaś ww. lokal biurowy dzierżawiony przez H. Sp. z. o.o. od skarżącej znajdujący się w budynku Centrum Logistycznego w I. Podkreślić również należy, że E. S. traktowana jest przez pracowników strony jak przedstawiciel, rezydent spółki B. GmbH&Co.KG, czy też Grupy B., na terenie Centrum Logistycznego w I. Jednoznacznie wskazują na to zeznania W. G. z dnia 17.06.2019 r., według których w Centrum Logistycznym niemiecką spółkę B. reprezentuje E. S., jak również zeznania J. W., W. O. (zastępcy dyrektora ds. logistyki w Centrum Logistycznym w I.) i R. S. (zastępca kierownika magazynu w Centrum Logistycznym w I.). Dysponowanie odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego oceniać należy również w kontekście tego, czy struktura ta jest w stanie faktycznie skonsumować nabywane przez siebie usługi. Podzielając ustalenia dokonane w sprawie podkreślić należy, że usługi logistyczne świadczone przez A. Sp. z.o.o. na rzecz B. GmbH&Co.KG były realizowane na terenie Centrum Logistycznego w I. i w tym miejscu odbierane przez ww. niemiecki podmiot. Konsumpcja przedmiotowych usług przez niemiecką spółkę miała zatem miejsce na terytorium kraju. W kontekście miejsca konsumpcji przedmiotowych usług należy wziąć pod uwagę to, że usługi te nie dotyczyły transportu i sprzedaży towarów, a wszystkie składające się na nie czynności były wykonywane w Polsce. Także na terenie kraju spółka B. odbierała ww. usługi i wykorzystywała je dla potrzeb posiadanego tu stałego miejsca prowadzenia działalności. Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że spółka B. GmbH&Co.KG posiadała niezbędne zaplecze personalne i techniczne, by na terenie kraju, w Centrum Logistycznym w I., odbierać usługi świadczone przez stronę i wykorzystywać te usługi na potrzeby wykonywanej w tym miejscu działalności. Ww. niemiecki podmiot korzystał w tym zakresie z personelu i infrastruktury jego spółki powiązanej H. Sp. z o.o. Natomiast Spółka B. sprawowała nadzór i kontrolę nad, niebędącym jej własnością, zapleczem personalnym i technicznym znajdującym się w stałym miejscu prowadzenia działalności w Polsce. W tym kontekście organ ustalił, że spółki H. Sp. z.o.o. i B. GmbH&Co.KG. łączy osoba L. P. występującego jako prezes zarządu w H. Sp. z.o.o. i członek zarządu w B. GmbH&Co.KG. Działalność wykonywana przez B. GmbH&Co.KG (w tym czynności, działania dotyczące odbioru usług świadczonych przez stronę), przy wykorzystaniu zaplecza personalnego i technicznego H. Sp. z.o.o., dla stałego miejsca działalności w Polsce miała charakter zorganizowany - pracownicy spółki H. korzystali w miejscu stałego prowadzenia działalności z biura dzierżawionego od Spółki A., ich pracą zarządzała E. S., zaś cała ta struktura podlegała, kontroli i nadzorowi spółki B. Działalność ta cechowała się również ciągłością. Umowa normująca stosunki pomiędzy spółkami H. i B. oraz umowa z dnia 19.06.2013r. regulująca świadczenie usług logistycznych przez A. Sp. z.o.o. zawarte zostały na czas nieokreślony. Okoliczności powyższe wskazują, że niemiecka spółka wykonuje i zamierza wykonywać w tym miejscu działalność w sposób trwały, permanentny i nie pozwalają na uznanie, że przedmiotowa działalność prowadzona była w sposób przemijający, czy też okresowy. Należy bowiem przypomnieć, że w ramach art. 44 dyrektywy VAT miejsce świadczenia usług jest określane nie z perspektywy podatnika będącego usługodawcą lecz podatnika będącego usługobiorcą. Dlatego za prawidłowe Sąd uznał ustalenia i ocenę dokonaną przez organy w tym zakresie, a zarzuty skargi za nieskuteczne. Sąd podzielił również stanowisko organu co do nie podzielenia stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej z uwagi na różnice w stanie faktycznym opisanym w interpretacji, a ustalonym w postępowaniu podatkowym. Za skuteczne natomiast Sąd uznał zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lic. c ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że postanowieniem z dnia 16 grudnia 2020r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 448/19 wydał w dniu 3 października 2019r. postanowienie (Baza CBOIS) o skierowaniu na podstawie art.267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. Nr C 326 s. 1 i nast.) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w następującym brzmieniu: Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe, takie jak przewidziane w treści art.112b ust.2 ustawy VAT, jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.), a w szczególności art.2, art.250, art.273) oraz art.4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej, art.325 TFUE i zasadą proporcjonalności? Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021r. orzekł, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawcę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Trybunał podkreślił, że art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku VAT, która obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego i zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Trybunał wskazał również, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku. Błędy polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości – do dokonania korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Sankcja administracyjna, mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku i zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwana na zapewnienie aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Trybunał podkreślił, że sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy. W związku z powyższym Sąd uznał, że organy nieprawidłowo rozpatrzyły sprawę w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018r. Błędne jest stanowisko organów, że zobowiązane są jedynie do zbadania tego, czy kwota wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego jest zaniżona bądź czy kwota wykazanej różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia jest zawyżona. Wręcz przeciwnie organ winien badać jaki jest wpływ podatnika na wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku. Winien też badać czy nieprawidłowości w sferze rozliczania podatku wyniknęły z postawy podatnika tzn. czy działał on w dobrej wierze i do błędów dopuścił bez swojej winy czy wręcz przeciwnie działał w celu wykazania kwoty podatku w nieprawidłowej wysokości. Okoliczności te nie były badane przez organ z uwagi na błędną interpretacje przepisów art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe Sąd uznał, że koniecznym jest by organ przeprowadził w powyżej wskazanym zakresie postępowanie dowodowe. Okoliczności te nie były bowiem przedmiotem rozpoznania przez organy obu instancji w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na skarżącą. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a, c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.