I FSK 2126/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 274/21 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.572.2020.2.DM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 274/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez Gminę M. (dalej: "Skarżąca", "Gmina", "Strona") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 18 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.572.2020.2.DM w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DKIS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: "rozporządzenie MF") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o klucz czasowy tj. stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, podczas gdy, w ocenie organu, z opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że Skarżąca powinna przyjąć prewspółczynnik ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć; - art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2b w zw. z ust. 2h oraz w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca może stosować przyjęty przez siebie sposób określenia proporcji, gdyż wskazana przez Skarżącą metoda kalkulacji prewspółczynnika tj. zaproponowany przez nią sposób obliczenia proporcji w formie klucza czasowego jest bardziej reprezentatywny, obiektywny i bardziej precyzyjny niż prewspółczynnik określony w rozporządzeniu, podczas gdy organ nie kwestionował, że podatnik ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy zaproponowana przez Skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w rozporządzeniu czego, w ocenie organu, Skarżąca nie wykazała; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi; - art. 146 § 1 w zw. art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez Sąd jej prawidłowej kontroli z uwagi na to, że Sąd uwzględnił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które nie były objęte zarzutami skargi do WSA. 2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, jednocześnie popierając wniosek DIAS w przedmiocie rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wynika, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gmina ma prawo na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w sali gimnastycznej w ramach zadań własnych jak i komercyjnych, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu. 3.3. Organ interpretacyjny prezentuje pogląd, że sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wynikający z rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy, natomiast Gmina, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zaproponowała zastosowanie metody opartej na faktycznym udziale godzinowym, w jakim sala gimnastyczna będzie odpłatnie udostępniana, jako najbardziej reprezentatywnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Zatem chybione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, które zmierzały do podważenia argumentacji Sądu pierwszej instancji dotyczącej prawidłowości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyrokach: z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 1448/18 i sygn. akt I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 i sygn. akt I FSK 444/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17, czy z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23; z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 274/21 oraz z 29 października 2024 r., sygn. akt I FSK 418/21) wydanych w analogicznych lub zbliżonych stanach faktycznych. 3.6. Odnosząc się do meritum sporu wskazać należy, że w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), polski ustawodawca, wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki TSUE w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06), zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika. W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności Gminy (w tym środków unijnych, subwencji, czy dotacji). 3.7. Powyższe przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wyboru bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. 3.8. Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których sala gimnastyczna jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić zakres udostępniania sali gimnastycznej podmiotom zewnętrznym, w całkowitej ilości godzin wykorzystywania wspomnianego obiektu sportowego (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych. 3.9. Słusznie wskazał także Sąd pierwszej instancji, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których sala gimnastyczna jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. Chybiona jest bowiem argumentacja organu, że metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, tj. charakter działalności prowadzonej przez Gminę oraz sposób finansowania tego podmiotu. Twierdzenie organu jest błędne z tego powodu, że zakłada, że metoda czasowa nie uwzględnia realizacji – przy wykorzystaniu sali gimnastycznej – działalności nieodpłatnej Gminy oraz, że zakłada, że w przypadku obliczania sposobu określenia proporcji dla jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w każdym przypadku należy uwzględniać sposób finansowania podmiotu, a nie faktyczny zakres wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Wbrew stanowisku organu, metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania sali do działalności nieopłatnej Gminy przez szkołę, ponieważ daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Dlatego uznać należy, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji, która pozwalałaby na zakwestionowanie stanowiska Skarżącej, że metoda czasowa jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala będzie udostępniana odpłatnie, jak liczba godzin, w których będzie udostępniana nieodpłatnie, które to wyodrębnienie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystania sali do działalności gospodarczej. 3.10. Należy także zauważyć, że ustalając sposób określenia proporcji faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności konieczne jest także uwzględnienie czasu, w jakim sala gimnastyczna nie jest wykorzystywana w ogóle. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę na utrzymanie hali sportowej służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana. Prewspółczynnik ustalony dla wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie i remont sali w sposób zaproponowany przez Gminę miałby zastosowanie do wszystkich wydatków pod tym tytułem, również do tych, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana i podatek naliczony do doliczenia wynikający z tych zakupów byłby obliczany z zastosowaniem tego sposobu obliczania proporcji. W przeciwnym razie wydatki ponoszone w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana byłyby przypisane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, co jest nieracjonalne. 3.11. W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z ust. 22 ustawy o VAT poprzez błędna wykładnię i nieprawidłowa ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. 3.12. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 O.p. w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. DKIS w jego uzasadnieniu wskazał, że w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie podkreślił, że doszukał się ingerencji organu interpretacyjnego w stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku i tym samym próbę jego modyfikacji, a Skarżąca nie postawiła takiego zarzutu, który opierałby się o treść art. 14b § 1-3 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji jedynie na marginesie swoich rozważań dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z ust. 22 ustawy o VAT doszukał się ingerencji organu interpretacyjnego w stan faktyczny przedstawiony przez Gminę we wniosku i tym samym próbę jego modyfikacji przy czym nie zarzucił w tym zakresie organowi interpretacyjnemu naruszenia art. 14b § 1-3 O.p., co powoduje w konsekwencji brak naruszenia art. 57a p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć w pływ na wynik sprawy. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. I. Najda-Ossowska M. Olejnik A. Cudak