III SA/Wa 1687/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] odmawiającą zarejestrowania E. sp. z o.o. sp. k. (dalej również Spółka, Strona, Skarżąca) jako podatnika podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy w dniu 1 października 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej Naczelnikiem) wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) dotyczące Spółki. W piśmie przewodnim działający w imieniu Spółki Prezes Zarządu Komplementariusza Pan P.J. wyjaśnił, iż głównym przedmiotem działalności Spółki jest handel urządzeniami elektronicznymi, w tym laptopami. W przyszłości Spółka zamierza prowadzić również sprzedaż samochodów, akcesoriów samochodowych oraz świadczyć usługi związane z samochodami, w postaci ich najmu oraz konserwacji i naprawy. Przy sprzedaży laptopów i akcesoriów elektronicznych Spółka będzie korzystała z magazynów należących do podmiotów zewnętrznych. Do pisma przewodniego załączono oprócz samego zgłoszenia również oświadczenie o niewykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego. Natomiast z treści zgłoszenia rejestracyjnego (zaznaczone pole nr 4.1 formularza VAT-R z datą wypełnienia 26 września 2018 r.) wynikało, iż Spółka działalność rozpoczęła w dniu 21 listopada 2017 r. (pole nr 14), od dnia 27 września 2018 r. (pola nr 38 i 29) nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) - dalej: ustawa o podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT-7 od miesiąca września 2018 r. (pola nr 50, 56 i 57), oraz jako podatnik podlegający obowiązkowi rejestracji od dnia 27 września 2018 r. dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowych (pola nr 58 i 61). W dniu 31 października 2018 r. Naczelnik na podstawie art. 155 § 1 i art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa, wezwał Stronę do przedłożenia kopii umów najmu lokalu, gdzie Spółka posiada siedzibę oraz prowadzi działalność gospodarczą oraz o złożenie wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności. Wezwanie wysłane na adres siedziby Spółki powróciło do nadawcy jako przesyłka nie podjęta w terminie. Następnie w dniu 3 grudnia 2018 r. Naczelnik ponownie wezwał Stronę do przedłożenia kopii umów najmu lokalu, gdzie Spółka ma siedzibę oraz prowadzi działalność gospodarczą oraz o złożenie wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności. Wezwanie wysłane na adres siedziby Spółki również powróciło do nadawcy jako przesyłka nie podjęta w terminie. W dniu 8 stycznia 2019 r. pracownik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej Urzędem) w ramach prowadzonych czynności sprawdzających na skrzynkę poczty elektronicznej "[...]" wysłał zapytanie, czy Spółka miała lub ma zawartą aktualną umowę najmu na adres siedziby ul. [...] w W. W odpowiedzi "[...]" tego samego dnia poinformowało, iż Spółka nie jest klientem firmy P. sp. z o.o. Również pismem z dnia 8 stycznia 2019 r. Naczelnik wezwał Stronę do przedłożenia kopii umów najmu lokalu, gdzie Spółka ma siedzibę oraz prowadzi działalność gospodarczą oraz do złożenia wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności. Wezwanie wysłane zostało na adres ul. [...], [...] K., tj. adres nadawcy korespondencji zawierającej zgłoszenie rejestracyjne Spółki. Przesyłka została odebrana w dniu 15 stycznia 2019 r. W odpowiedzi na w/w wezwanie w dniu 18 lutego 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo Adwokata Pana A.O., występującego jako Pełnomocnik spółki wpisany na listę pełnomocników ogólnych Spółki w dniu 15 listopada 2018 r. W treści pisma, sporządzonego w dniu 15 lutego 2019 r., Pełnomocnik spółki zwrócił się o przedłużenie terminu na przedłożenie kopii umów najmu lokali gdzie Spółka ma swoją siedzibę oraz prowadzi działalność gospodarczą. Powodem wniosku o przedłużenie terminu był: "brak możliwości przedłożenia przez Stronę umów najmu wskazanych w wezwaniu we wskazanym terminie". Jednocześnie Pełnomocnik spółki wyjaśnił, iż Spółka będzie zajmować się pośrednictwem w obsłudze elektronicznych platform sprzedaży (sklepów internetowych) dedykowanych do sprzedaży urządzeń elektronicznych. Spółka nie posiada innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza wirtualnym biurem, Spółka nie posiada majątku ruchomego ani też nieruchomości, zaś osoby będące wspólnikami E. sprawują jednocześnie funkcje członka Zarządu w innych spółkach kapitałowych i są wspólnikami spółek osobowych. Ponadto Pełnomocnik spółki wskazał adres: ul. [...], [...] K., jako adres do przesyłania korespondencji. W dniu 19 lutego 2019 r. Naczelnik wezwał Stronę do przedłożenia kopii umów najmu lokalu, gdzie Spółka ma siedzibę oraz prowadzi działalność gospodarczą. Wezwanie wysłane zostało na adres ul. [...], [...] K., powróciło do nadawcy jako przesyłka nie podjęta w terminie. Z kolei, w dniu 20 marca 2019 r. pracownik Urzędu na skrzynkę poczty elektronicznej [...] przesłał wiadomość z prośbą o złożenie kopii umowy najmu na adres siedziby Spółki i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Również w dniu 20 marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem skierowanym na adres przy ul. [...] w K. ponownie wezwał Stronę do przedłożenia kopii umów najmu lokalu, gdzie Spółka ma siedzibę oraz prowadzi działalność gospodarczą. Wezwanie zostało odebrane w dniu 26 marca 2019 r. W odpowiedzi na w/w wezwanie w dniu 3 kwietnia 2019 r. do Urzędu wpłynęła kopia umowy zawartej w dniu 23 stycznia 2019 r. pomiędzy P. sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] a Spółką. Przedmiotem umowy jest możliwość korzystania z adresu ul. [...], [...] W. dla celów rejestracji podmiotu gospodarczego i wskazania jako adresu siedziby oraz jako adresu do korespondencji, świadczenie usług odbierania i obsługi korespondencji przychodzącej do Spółki, a także udostępniania pomieszczeń biura. Umowa została zawarta na okres do dnia 22 stycznia 2020 r. W toku prowadzonych czynności sprawdzających pracownik [...] Urzędu Skarbowego W. w: dniu 8 kwietnia 2019 r. poprzez skrzynkę poczty elektronicznej "[...]" uzyskał potwierdzenie, iż P. sp. z o.o. świadczy aktualnie usługi biura wirtualnego zarówno dla E. sp. z o.o. jak i dla E. sp. z o.o. sp. k. Umowy obowiązują do dnia 22 stycznia 2020 r. W dniu 29 kwietnia 2019 r. Naczelnik pismem wezwał Stronę do przedłożenia umowy najmu lokalu gdzie Spółka miała siedzibę oraz prowadziła działalność gospodarczą, umowę ważną na dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Wezwanie, wysłane na wskazany przez Pełnomocnika spółki adres do korespondencji, zostało odebrane w dniu 8 maja 2019 r. i pozostało bez odzewu. Z uwagi na brak odpowiedzi, w dniu 29 maja 2019 r. Naczelnik skierował pismo wzywając Stronę reprezentowaną przez Pełnomocnika – A.O. do przedłożenia kopii umowy najmu lokalu gdzie Spółka miała siedzibę oraz prowadziła działalność gospodarczą, umowy ważnej na dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Wezwanie zostało odebrane w dniu 4 czerwca 2019 r. W odpowiedzi na w/w wezwanie, w dniu 12 czerwca 2019 r. do Urzędu wpłynęło pismo Pełnomocnika spółki. Pełnomocnik spółki wyjaśnił, iż z informacji uzyskanych od mocodawcy wynika, że zawarł on ustną umowę najmu powierzchni biurowych przy ul. [...], [...] W. Korzystał z biura pod tym adresem za zgodą jego właściciela i Spółka została zarejestrowana w KRS również za jego zgodą. Pełnomocnik spółki podniósł, iż w obowiązującym stanie prawnym taka forma zawarcia umowy najmu jest dopuszczalna. W związku z czym Strona nie jest w stanie przedstawić umowy najmu, do której wzywa organ podatkowy. W związku z powyższym, Naczelnik pismem z dnia 27 czerwca 2019r. skierował do P. sp. z o.o. ul. [...], [...] W., wezwanie do przekazania informacji, czy Spółka w okresie od dnia 26 września 2018 r. do dnia 22 stycznia 2019 r. miała zawartą z P. sp. z o.o. ustną umowę najmu lokalu. Wezwanie zostało odebrane w dniu 5 lipca 2019 r. W odpowiedzi na w/w wezwanie Pełnomocnik Zarządu P. sp. z o.o. w piśmie z dnia 8 lipca 2019 r. wyjaśnił, iż P. sp. z o.o. posiada jedną aktywną pisemną umowę najmu na usługi biura wirtualnego ze Spółką od dnia 23 stycznia 2019 r. do 22 stycznia 2020 r. Ponadto Pełnomocnik Zarządu wyjaśnił, iż P. sp. z o.o. nie zawiera żadnych ustnych umów najmu. Wszystkie umowy są zawierane tylko i wyłącznie w formie pisemnej. Naczelnik pismem z dnia 31 lipca 2019 r. wezwał Stronę reprezentowaną przez Pełnomocnika do złożenia wyjaśnień na jakiej podstawie Spółka w okresie od dnia 26 września 2018 r. do 22 stycznia 2019 r. posługiwała się adresem ul. [...], [...] W. Wezwanie zostało odebrane w dniu 5 sierpnia 2019 r. i pozostało bez odpowiedzi. W dniu 30 sierpnia 2019 r. do Urzędu wpłynęło pismo P. sp. z o.o. Pełnomocnik Zarządu P. sp. z o.o. nawiązał do wcześniejszego pisma z dnia 8 lipca 2019 r., w którym informował o niezawieraniu pisemnej umowy ze Spółką na korzystanie z adresu firmowego w okresie od dnia 26 września 2018 r. do dnia 22 stycznia 2019 r. oraz o niezawieraniu umowy ustnej, wyjaśniając, że w listopadzie 2018 r. rozwiódł się z żoną, która zajmowała się sprawami biura. Przy przekazywaniu obowiązków w miesiącach styczniu i lutym 2019 r. umknęła mu informacja o udzielonej zgodzie ustnej na bezpłatną umowę biura wirtualnego zawartą ze Spółką, ponieważ standardowo nie są zawierane takie umowy. Było to odstępstwo, wyjątek zrobiony na prośbę klienta czekającego na rejestracje do VAT. W związku z powyższym wskazał, że "bardzo proszę o potraktowanie mojego pisma z dnia 8 lipca 2019 r. jako nieważne. Ponieważ była zawarta bezpłatna umowa ustna na usługi biura wirtualnego z firmą E. sp. z o.o. sp. k. i została zawarta na początku września 2018 r. na prośbę Pana P.J. Natomiast obowiązywała tylko do końca stycznia 2019 r. ponieważ klient uparł się na okres przejściowy aż dostanie rejestrację w VAT. Ponieważ rejestracja do VAT trwa mniej więcej około 3-4 miesiące. Dlatego też w styczniu 2019 r. została podpisana umowa pisemna z tą firmą." W dniu 3 września 2019 r. Naczelnik wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w jaki sposób Spółka realizuje działalność gospodarczą w zakresie wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek oraz w zakresie pośrednictwa w obsłudze elektronicznych platform sprzedaży dedykowanych do sprzedaży urządzeń elektronicznych - Spółka w deklaracji za miesiąc 09/2018 r. wykazała nabycie towaru za kwotę około 2 mln złotych. W dniu 11 września 2019r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęły wyjaśnienia Pełnomocnika spółki (pismo z 9 września 2019 r.), który wyjaśnił, iż działalność z zakresu pośrednictwa w obsłudze elektronicznych platform sprzedaży dedykowanych do sprzedaży urządzeń elektronicznych wykonywana jest poprzez skupowanie urządzeń elektronicznych, a następnie ich odsprzedaż poprzez platformy internetowe. Do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie wystarczającymi narzędziami są telefon, komputer, internet oraz biuro. Docelowo planowana jest dzierżawa powierzchni umożliwiających magazynowanie towarów, co nastąpi po zarejestrowaniu Spółki jako czynnego podatnika podatku VAT. W chwili obecnej Spółka magazynuje towar w magazynie na podstawie umowy użyczenia. Natomiast wybór kodu PKD45.11.Z wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, został dokonany w celu podjęcia działalności tego typu dopiero po zarejestrowaniu Spółki jako czynnego podatnika VAT. Spółka ma bowiem zamiar prowadzić działalność w tym zakresie i docelowo planowany jest najem placów na których będą przetrzymywane zakupione samochody. Bycie czynnym podatnikiem VAT zwiększa wiarygodność podmiotu w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym, co przedkłada się na atrakcyjność podmiotu na rynku. Ponadto Spółka zobowiązała się do informowania o wszelkich zmianach związanych z miejscem prowadzenia działalności poprzez złożenie odpowiednich aktualizacji. W nawiązaniu do informacji, zawartych w opisanych wyżej wyjaśnieniach, dotyczących działalności z zakresu pośrednictwa w obsłudze elektronicznych platform sprzedaży dedykowanych do sprzedaży urządzeń elektronicznych, pracownik [...] Urzędu Skarbowego W. na skrzynkę poczty elektronicznej Prezesa Zarządu Komplementariusza Spółki Pana P.J., w dniu 24 września 2019 r. wysłał prośbę o złożenie umowy użyczenia lokalu na magazyn oraz złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-8 ze wskazaniem adresu magazynu. W odpowiedzi na prośbę, Pełnomocnik spółki wyjaśnił, że w piśmie z dnia 9 września 2019 r. nie zostało wskazane, iż Spółka posiada na tym etapie magazyn, z którego korzysta na podstawie umowy użyczenia. Wskazał, że w piśmie tym zawarto stwierdzenie "Docelowo planowana jest dzierżawa powierzchni umożliwiających magazynowanie towarów, lecz w tym celu Spółka wstrzymała swoje działania do momentu zarejestrowania jej jako czynnego płatnika podatku VAT". Rozpoczęcie korzystania z magazynu nastąpi nie wcześniej niż z dniem uzyskania potwierdzenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego. W dniu 3 października 2019 r. Naczelnik wezwał Stronę reprezentowaną przez Pełnomocnika do złożenia umowy użyczenia lokalu na magazyn oraz złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-8 ze wskazaniem adresu magazynu. W wezwaniu wskazano, że w piśmie z dnia 9 września 2019r. poinformowano, iż "Spółka magazynuje towar w magazynie na podstawie umowy użyczenia". Wezwanie zostało odebrane w dniu 14 października 2019 r. W odpowiedzi na w/w wezwanie, Pełnomocnik spółki w piśmie z dnia 21 października 2019 r. wyjaśnił, iż Spółka prowadzi działalność o charakterze dropshipping. Jest to rodzaj działalności, który umożliwia dokonywanie sprzedaży bez potrzeby posiadania powierzchni magazynowych. W piśmie z dnia 9 września 2019 r. została wspomniana umowa użyczenia powierzchni magazynowych. Istotnie, Spółka rozważała takie rozwiązanie stąd zawarcie w wyjaśnieniach takiego zdania. Jednakże, miało to zdarzyć się w przyszłości, a do urzeczywistnienia umowy użyczenia ostatecznie nie doszło. W dniu 4 listopada 2019 r. Naczelnik wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących wykazania w deklaracji VAT-7 za miesiąc 04/2019 r. sprzedaży towarów objętych odwrotnym obciążeniem na kwotę 1.829.000 zł. Wezwanie zostało odebrane w dniu 8 listopada 2019 r. W odpowiedzi Pełnomocnik spółki wyjaśnił, iż przedmiotem transakcji sprzedaży towarów objętych odwrotnym obciążeniem na kwotę 1.829.000 zł był pakiet laptopów. Następnie Naczelnik postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. na podstawie art. 216, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 21 stycznia 2020 r. Pełnomocnik Spółki – wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego - wskazał, iż Spółka konsekwentnie odpowiadała na wezwania organu podatkowego i dążyła do wyjaśnienia wszelkich niejasności. W jego ocenie, Spółka spełnia wymagane warunki i brak jest podstaw do odmowy rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Nie sposób bowiem uznać za podstawę do odmowy zarejestrowania Spółki brak tytułu prawnego do lokalu przy ul. [...] w W. Zaistniałe w tej kwestii chwilowe wątpliwości zostały spowodowane błędnym oświadczeniem P. sp. z o.o. z dnia 8 lipca 2019 r. Błąd ten został sprostowany kolejnym oświadczeniem z dnia 30 sierpnia 2019 r., którym potwierdzone zostało prawo do korzystania z lokalu pod adresem ul. [...] w W. na podstawi ustnej umowy zawartej na początku miesiąca września 2018 r. na prośbę Pana P.J. Ponadto wszystkie pytania zadawane przez organ podatkowy zostały przez Spółkę wyjaśnione. W dniu 5 lutego 2020 r. pracownik Urzędu poprzez skrzynkę poczty elektronicznej "[...]" uzyskał potwierdzenie, iż P. sp. z o.o. świadczyła usługi biura wirtualnego dla Spółki, umowa wygasła samoistnie w dniu 22 stycznia 2020 r. Naczelnik przywołaną na wstępie decyzją z dnia 10 lutego 2020 r. na podstawie art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług, odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług i podatku VAT-UE. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy po szczegółowym opisaniu przebiegu postępowania podatkowego stwierdził, iż wystąpiły okoliczności, które uzasadniają odmowę zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. lokal przy [...] w W., wskazany jako adres siedziby Spółki i adres prowadzenia działalności, nie został wynajęty w celach deklarowanych przez Spółkę. Przedłożona organowi podatkowemu umowa najmu tego lokalu została zawarta w dniu 23 stycznia 2019 r. natomiast zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, formularz VAT-R z dat wypełnienia 26 września 2018 r., Spółka złożyła w dniu 1 października 2018 r. Według oświadczenia Pełnomocnika spółki zawartego w piśmie z dnia 12 czerwca 2019 r. Strona posiadała ustną umowę najmu tego lokalu. Natomiast według oświadczenia wynajmującego, tj. P. sp. z o.o. zawartego w piśmie z dnia 10 lipca 2019 r. ze Spółką zawarto tylko pisemną umowę najmu lokalu na okres od dnia 23 stycznia 2019 r. do dnia 22 stycznia 2020 r. i wynajmujący podkreślił, że nie zawiera żadnych ustnych umów najmu lokali. Z kolei w piśmie z dnia 30 sierpnia 2019 r. wynajmujący poinformował, że w okresie od miesiąca września 2018 r. do stycznia 2019 r. ze Spółką zawarto ustną, bezpłatną umowę najmu lokalu znajdującego się pod adresem ul. [...] w W. Naczelnik uznał te wyjaśnienia za niewiarygodne bowiem wysłana korespondencja na adres siedziby Spółki powróciła z adnotacją o nie podjęciu jej w terminie. Co więcej, organ podatkowy zauważył, iż Spółka z adresem siedziby w W. przy ul. [...] została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 20 listopada 2017 r. Natomiast tytuł prawny do korzystania z tego adresu Spółka posiadała od miesiąca września 2018 r. na podstawie ustnej umowy najmu lokalu (w/g oświadczenia Strony i wynajmującego), a od dnia 23 stycznia 2019 r. zgodnie z przedłożoną kopią umowy najmu. Z uzyskanej od wynajmującego w dniu 5 lutego 2020 r. informacji wynika, iż umowa najmu lokalu zawarta w dniu 23 stycznia 2019 r. wygasła samoistnie w dniu 22 stycznia 2020 r. Ponadto, zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przesłanych przez Stronę informacjach dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej nie wyjaśnione zostało w jaki sposób Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w zgłoszonym zakresie. Natomiast z informacji posiadanych przez organ podatkowy wynika, że Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okresy 09/2018 - 12/2019 oraz pliki kontrolne JPK_VAT. Na podstawie złożonych plików JPK_VAT ustalono, że Spółka dokonuje głównie transakcji zakupu (96 % wszystkich zakupów) z podmiotem I. sp. z o.o. sp. k. powiązanym osobowo poprzez Pana I.J. PESEL [...], będącego wspólnikiem w obydwu spółkach. W transakcjach sprzedaży występuje również w/w podmiot mając 23,94% udziału w obrocie całkowitym Spółki. Natomiast głównym kontrahentem generującym 70.,8 % obrotu Spółki jest V. sp. z o.o. zajmująca się sprzedażą elektroniki. W odwołaniu z dnia 2 marca 2020 r. od tej decyzji Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarejestrowanie Spółki jako czynnego podatnika podatku VAT oraz VAT-UE, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego imaterialnego, które miały wpływ na wydanie rozstrzygnięcia, mianowicie: – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach; – art. 122 w związku z art. 121 i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie polegające na pominięciu w toku wydania decyzji ustaleń świadczących na korzyść Strony, oraz nieuwzględnieniu aktualnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego; – art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez wielokrotne i bezcelowe przedłużanie postępowania: – art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie i nieuzasadnioną odmowę zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego oraz VAT-UE; – art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) oraz art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ograniczenie wolności wykonywania działalności gospodarczej; – art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż definicja legalna stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w art. 11 w/w rozporządzenia, której zastosowanie ustawodawca wyraźnie ograniczył wyłącznie na użytek art. 45 i art. 46 w/w dyrektywy, może znaleźć zastosowanie do całej ustawy o podatku od towarów i usług, a także: – sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego; – nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; – wskazanie dowodów, które nie stanowią przedmiot prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej Dyrektorm) postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. zawiadomił Stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie z dnia 16 czerwca 2020 r. Pełnomocnik Spółki podtrzymał stanowisko przedstawione w wypowiedzeniu się w sprawie materiału zebranego przez Naczelnika oraz w odwołaniu od decyzji odmawiającej rejestracji Spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE. We wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu tej decyzji, po przywołaniu art. 96 ust. 1, ust. 3-5 ustawy o podatku od towarów i usług, zauważył, że prawodawca wskazując na możliwość przyznania podatnikowi odpowiedniego statusu podatnika VAT, nie wykluczył możliwości wydania rozstrzygnięcia o odmowie zarejestrowania podatnika dla celów podatku od towarów i usług. Wskazał przy tym, że naczelnik urzędu skarbowego podejmuje rozstrzygnięcie po weryfikacji danych i dokumentów przedstawionych przez podatników, weryfikacji przeprowadzanej w trybie art. 272 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Następnie po przywołaniu treści art. 96 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług w przytoczonej jednostce redakcyjnej ustawodawca, co do zasady, zwolnił organy podatkowe z obowiązku zawiadamiania podatnika składającego zgłoszenie rejestracyjne, o jego niezarejestrowaniu jako podatnika podatku od towarów i usług z powodu zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek, niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż odmowa rejestracji podatnika na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna nastąpić w formie decyzji, bo dotyczy to praw i obowiązków istniejącego podatnika, z którym kontakt jest możliwy, a także dlatego, że zasadność podjęcia tego rozstrzygnięcia jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Następnie Dyrektor wskazał, że z przepisów wynika, iż podatnik ubiegający się o wpisanie go do rejestru podatników VAT zobowiązany jest przesłać do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (formularz VAT-R). Jeżeli złożone do naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne jest prawidłowe zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym, i nie ma sporu co do wykonania obowiązku zgłoszenia oraz prawa do zarejestrowania, rejestracja podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług, jak również ewentualne wygenerowanie potwierdzenia zarejestrowania następuje poprzez dokonanie w dedykowanym do tego celu systemie informatycznym, stosownych operacji mających charakter czynności materialno-technicznych. Zgłoszenie rejestracyjne jest w istocie wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie zarejestrowania jako podatnika od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 165 § 1, 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Następnie Dyrektor wskazał, że ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania w sprawie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego, wywołują szereg wątpliwości co do wiarygodności Spółki jako podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Zarówno właściciel Spółki Komandytariusz Pan I.J., jak i Prezes Zarządu Komplementariusza Pan P.J. mieszkają w miejscowościach odległych od siedziby Spółki zgłoszonej pod adresem ul. [...], [...] W. - odpowiednio: właściciel ok. 300 km. Prezes Zarządu ok. 130 km. Ponadto wszelka korespondencja dotycząca spraw Spółki wysyłana była przez podmiot G. O. sp. p. ul. [...], [...] K., pod którym jest również adres doręczeń dla pełnomocnika Spółki (odległość ok. 340 km). Dyrektor zauważył, iż Spółka w momencie wpisania jej do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 20 listopada 2017 r. nie posiadała prawa do posługiwania się adresem ul. [...] w W., gdzie zgłosiła swoją siedzibę. Zgłoszony przez Spółkę adres jest adresem tzw. biura wirtualnego udostępnianego w celach rejestracji wielu podmiotom gospodarczym. Natomiast na dzień 1 października 2018 r., dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego do celów podatku od towarów i usług, prawo Spółki do posługiwania się tym adresem oparte było na umowie bezpłatnej zawartej ustnie z osobą, która wcześniej prowadziła sprawy podmiotu wynajmującego w/w adres. Osoba ta w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie była już powiązana z podmiotem świadczącym usługi biura wirtualnego. Zaś zawarta na piśmie w dniu 23 stycznia 2019 r.umowa świadczenia usług związanych z korzystaniem przez Spółkę z adresu: ul. [...], [...] W., obejmowała wyłącznie okres od dnia 23 stycznia 2019 r. do dnia 22 stycznia 2020r. i samoistnie wygasła. Ponadto z treści w/w umowy wynika, że wskazany pod tym adresem lokal nie został wynajęty przez Spółkę w celu wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie w celach rejestracyjnych. Zastrzeżenia do prawdziwości zgłoszonego adresu siedziby Spółki wynikają również z faktu dwukrotnego zwrotu korespondencji jako niepodjętej w terminie, wysłanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniach 31 października 2018 r. oraz 3 grudnia 2018 r. na adres ul. [...], [...] W., a także z informacji z dnia 8 stycznia 2019 r. przekazanych przez P. sp. z o.o., tj. podmiotu wynajmującego w/w adres, iż Spółka nie jest ich klientem. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż wynajmowany przez Spółkę adres: ul. [...]. [...] W. nie spełnia kryteriów dla uznania, za prawidłowo zgłoszoną siedzibę Spółki dla celówr zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT. W świetle przyjętej linii orzecznictwa sądowo-administracyjnego, rejestracja podatnika osoby prawnej w podatku od towarów i usług, jest możliwa m.in. po wskazaniu faktycznego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy zgodnego z rzeczywistością adresu siedziby. Samo zaś podanie adresu, pod którym ma być prowadzona działalność, jest niewystarczające, by zarejestrować podmiot jako podatnika VAT. Fakt, że dla potrzeb rejestracji spółki w KRS nie podlega weryfikacji podany przez nią adres siedziby jej organu zarządzającego, nie stanowi żadnej podstawy do akceptacji fikcji wskazania tego adresu jako takiej siedziby, jeżeli wynik dokonanej weryfikacji tego adresu dla celów rejestracji VAT jednocześnie wskazuje, że nie jest to faktyczny adres tej siedziby, a jedynie adres do korespondencji ze spółką. W skardze z dnia 13 sierpnia 2020 r. Spółka zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a. art. 96 ust. 1 oraz art. 96 ust. 4 i 4a i art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnej odmowie rejestracji Skarżącej jako czynnego podatnika VAT i podatnika VAT UE i wydania potwierdzenia zarejestrowania, w sytuacji kiedy dane wskazane przez Skarżącą we wniosku o rejestrację były rzetelne i zgodne z prawdą, a postępowanie weryfikacyjne nie dało podstaw do uznania, że zachodzi ryzyko, iż spółka będzie wykorzystywana do oszustwa podatkowego; b. art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) i art. 22 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie Skarżącej wykonywania legalnych czynności podatkowych, a co za tym idzie prowadzenia legalnej działalności gospodarczej; c. art. 10 Prawa przedsiębiorców poprzez niepoparte dowodami założenie, że Spółka w przyszłości, może działać niezgodnie z prawem i nieuczciwie, podczas gdy wszystkie, dotychczasowe działania Skarżącej przeczą takiemu założeniu. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: a. Art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, opartej na intuicji organu, a polegające na: i. nieuzasadnionym uznaniu, że wskazana przez Skarżącą w zgłoszeniu VAT-R siedziba działalności nie może być uznana za faktyczną siedzibę działalności spółki, bowiem spółka ma jedynie ograniczone prawo do korzystania z ww. lokalu i Skarżąca nie ma możliwości wykonywania funkcji zarządczych oraz prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym lokalu, podczas gdy z zebranych w sprawie dowodów wynika, że Spółka ma nie tylko ma prawo do zarejestrowania pod danym adresem siedziby, ale dany adres służy jej jako faktyczna siedziba działalności, Spółka ma prawo do korzystania z powierzchni biurowej, do odbierania poczty (także osobiście), a także całej infrastruktury biurowej, zatem przedmiotowy lokal spełnia warunki do podejmowania czynności zarządczych, zaś Skarżąca wykorzystywała tę lokalizację do podejmowania czynności zarządczych oraz kluczowych decyzji dotyczących funkcjonowania spółki; ii. pomijaniu przy ocenie dowodów oświadczeń i wyjaśnień składanych przez Spółkę, a dotyczących specyfiki prowadzonej działalności (działalność prowadzona w głównej mierze przez Internet oraz brak konieczności posiadania dużych przestrzeni biurowej z uwagi na brak zatrudnianych pracowników oraz brak konieczności posiadania przestrzeni magazynowej z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w formie dropshippingu); iii. nieuzasadnionym uznaniu, że siedziba którą wskazała Spółka jest nierzeczywista i niezdatna do prowadzenie zadeklarowanej działalności gospodarczej; iv. nieuzasadnionym uznaniu, iż fakt że komandytariusz Spółki mieszka w odległości ok, 300 km od wskazanej siedziby, a prezes zarządu komplementariusza w odległości ok 130 km od wskazanej siedziby wskazuje na brak możliwości realnego prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem; b. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie tego, czy prawdopodobne jest to, że rejestracja Skarżącej dla potrzeb podatku VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego oraz że Spółka nie miała realnych możliwości korzystania z wynajmowanych pomieszczeń zgłoszonych w VAT-R jako siedziba spółki; c. art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. a art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie odpowiedniego materiału dowodowego w sprawie oraz pominięciu dowodów świadczących na korzyść Skarżącej, a polegające przede wszystkim na: i. braku wskazaniu wystarczających dowodów, które wskazywałyby na ryzyko popełnienia oszustwa podatkowego po rejestracji Spółki dla potrzeb podatku VAT; ii. braku wskazaniu wystarczających dowodów, które wskazywałyby na potwierdzenie domniemania organu, że Spółka nie będzie realnie prowadzić działalności gospodarczej pod adresem, które wskazała jako siedzibę Spółki w zgłoszeniu rejestrowym dla potrzeb podatku VAT; iii. nieuzasadnionego pominięcie dowodu świadczącego na korzyść Skarżącej, czyli oświadczenia złożonego przez P. Sp z o o., a dotyczącego zawartej umowy ustnej; iv. nieuzasadnionego pomijania oświadczeń Skarżącej składanych w toku postępowania, a dotyczących przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej specyfiki; d. art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa w zakresie dopuszczalności korzystania z tzw. "biura wirtualnego", jako siedziby Spółki oraz dotyczącego obowiązku wykazania przy odmowie rejestracji do VAT prawdopodobieństwa, że rejestracja Spółki zostanie wykorzystania do popełnienia oszustwa podatkowego; e. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak postawienia i wykazania w zaskarżonej decyzji kluczowej dla odmowy rejestracji, tezy o prawdopodobieństwie ryzyka popełniania przez skarżącą spółkę oszustw podatkowych; f. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jego oceny w zakresie tego, czy prawdopodobne jestm iż rejestracja Skarżącej dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego; g. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa WSA, NSA i TSUE, a dotyczącego przede wszystkim przesłanek odmowy rejestracji podatnika jako podatnika od towarów i usług i podatku VAT-UE oraz wyjątkowości stosowania tej instytucji. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2021 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Nie zgodziła się z argumentacją, co do zaistnienia wątpliwości co do wiarygodności Skarżącej jako podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Wskazała, że korzystanie z biura wirtualnego przy ul. [...] odbywał się na podstawie ustnej umowy, co jest powszechnie stosowaną praktyką, która znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, zaś w dalszej kolejności korzystanie ze wskazanego adresu odbywało się na podstawie umowy pisemnej. Wskazała, że charakter prowadzonej przez Nią działalności, tj. dropshipping, nie wymaga posiadania magazynu i tym samym nie sposób uznać, że organ podatkowy brał pod uwagę specyfikę tak prowadzonej działalności gospodarczej, która pozwala na znaczne obniżenie kosztów działalności operacyjnej. Wskazała, że w niniejszej sprawie organ dokonując weryfikacji, opierał się wyłącznie na własnych przeczuciach, że zachodzi ryzyko popełnienia oszustwa podatkowego, nie wskazując konkretnej przyczyny odmowy rejestracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skarga jest nieuzasadniona, nie doszło bowiem do wskazywanych przez Skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia. W pełni uprawnione jest przyjęte w zaskarżonej decyzji odniesienie do definicji miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika wprowadzonej art. 10 Rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, o ile służy lepszemu zrozumieniu przepisów krajowych. Sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 792/14, a to iż interpretacja pojęcia siedziby podatnika musi być jednolita w odniesieniu do wszystkich zagadnień, związanych z podatkiem od towarów i usług, w tym także na użytek rejestracji podatnika, a więc oparta na ww. definicji miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika. Także NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 112/15) potwierdził, że skoro ustawodawca unijny określił, jakie przesłanki można uwzględniać dla ustalenia miejsca, które może być uznane za siedzibę podatnika, to fakt, że uczynił to dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności, jest bez znaczenia dla przyjęcia, że tymi samymi kryteriami można posiłkować się także przy ustaleniu, czy dane miejsce wskazane przez podatnika dla celów rejestracji spełnia warunki do uznania go za siedzibę jego działalności gospodarczej. W myśl art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika, jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Zgodnie zaś z art. 97 ust. 9 naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podmiotu, o którym mowa w ust. 1-3, jako podatnika VAT UE. W art. 96 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług wskazano przesłanki, które mogą być podstawą braku rejestracji. Celem zmiany zapisów art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług polegającej na dodaniu ust. 4a było niedokonywanie rejestracji podmiotów, które złożyły zgłoszenie rejestracyjne, a w wyniku dokonywanej w trakcie procesu rejestracji weryfikacji informacji zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym, okazuje się, że (m.in.) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą. Zatem rejestracja podatnika na gruncie podatku VAT jest prowadzona w istocie na podstawie przepisów wynikających z rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010. Wskazać też należy zmianę brzmienia art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), którą dodano fragment "po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym", co miało znaczenie doprecyzowujące - przed wejściem w życie tej zmiany organy podatkowe również były uprawnione do weryfikacji danych podanych przez podatnika w zgłoszeniu rejestracyjnym. Kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R są także oparte na przepisach unijnych i dorobku prawnym Trybunału Sprawiedliwości, orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych, jak również poglądach wyrażanych w doktrynie prawa podatkowego. Zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 792/14). Zasadnie Dyrektor uznał w zaskarżonej decyzji, że wskazany w zgłoszeniu VAT-R przez Spółkę adres ul. [...], [...] W. nie spełnia kryteriów dla uznania go za siedzibę Spółki dla celów zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT. W tym kontekście wystarczy wskazać, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji (oraz decyzji organu pierwszej instancji) Skarżąca nie miała żadnego tytułu prawnego do "korzystania" z ww. adresu. Umowa z dnia 23 stycznia 2019 r. pomiędzy Spółką P. Sp. z o.o. a Skarżącą (k. 32 akt administracyjnych), której przedmiotem było świadczenie przez Spółkę P. Sp. z o.o. usług tzw. "Instant Office" obejmujących m.in. możliwość korzystania przez Skarżącą z ww. adresu dla "rejestracji podmiotu gospodarczego (wskazanie adresu siedziby dla potrzeb (...) Urzędu Skarbowego), a także dla potrzeb określenia siedziby Usługobiorcy" (§1 ust. 2 lit. a ww. umowy), udostępnianie Skarżącej możliwości wskazywania ww. adresu jako adresu korespondencyjnego (§1 ust. 2 lit. b ww. umowy), odbieranie korespondencji adresowanej do Skarżącej (§1 ust. 2 lit. c ww. umowy) oraz udostępnienie Skarżącej pomieszczenia biura, została zawarta na okres 12 miesięcy, tj. do dnia 22 stycznia 2020 r. (§2 ust. 1 ww. umowy) i przewidywała jej wygaśnięcie z upływem ostatniego dnia jej obowiązywania - w razie braku ustalenia szczegółowych warunków współpracy w drodze aneksu (nie później niż 14 dni przed upływem terminu jej obowiązywania). W związku z tym, że umowa ta "wygasła samoistnie 22.01.2020 r." (jak wynika z informacji przekazanej przez Firmę P. Sp. z o.o. – patrz wiadomość elektroniczna z dn. 5 lutego 2020 r., k. 113 akt administracyjnych, co nie zostało zakwestionowane przez Skarżącą), zarówno w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (10 lutego 2020 r.), jak również w dniu wydania zaskarżonej decyzji ([...] lipca 2020 r.) wskazany adres jako adres siedziby (W. ul. [...]) był niezgodny z prawdą – nie był to bowiem adres siedziby Skarżącej, skoro Skarżąca nie miała żadnego tytułu prawnego do "korzystania" z ww. adresu. Podkreślić w tym miejscu należy również, że Skarżąca (działając przez profesjonalnego pełnomocnika) w dalszym ciągu powołuje się na ww. adres jako adres Jej siedziby (patrz skarga do tut. Sądu) mimo że ani w ramach postępowania odwoławczego, ani w ramach postępowania toczącego się przed tut. Sądem (w trybie art. 106 §3 p.p.s.a.) nie przedstawiła żadnych dowodów (ani wniosków dowodowych) świadczących o zawarciu umowy ze Spółką P. Sp. z o.o. po wygaśnięciu umowy z dn. 23 stycznia 2019 r. z dniem 22 stycznia 2020 r. mimo wyraźnego wskazania w obu decyzjach, że do wygaśnięcia tejże umowy doszło w tym dniu. W kontekście powyższego jedynie dodatkowo można zauważyć, że wskazany adres nie był również, jak zasadnie ustaliły organy obu instancji, adresem siedziby w okresie samego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (1 października 2018 r. – k. 5 akt administracyjnych). Wprawdzie Pełnomocnik Zarządu P. Sp. z o.o. Pan L.S. w piśmie z dn. 30 sierpnia 2019 r. (k. 54 akt administracyjnych) potwierdził (zaprzeczając swojemu wcześniejszemu pisemnemu oświadczeniu z dn. 8 lipca 2019 r. – k. 50 akt administracyjnych), że na początku września 2018 r. doszło do zawarcia bezpłatnej umowy ustnej na usługi biura wirtualnego ze Skarżącą (co z istoty obejmuje odbieranie korespondencji) i miała ona obowiązywać do końca stycznia 2019 r., to jednak – jak zasadnie zwróciły uwagę organy – zarówno pismo z dn. 31 października 2018 r. (awizowane w dn. 9 listopada 2019 r. oraz 19 listopada 2019 r. k. 6v. akt administracyjnych), jak również pismo z dn. 3 grudnia 2019 r. (awizowane w dn. 11 grudnia 2019 r. oraz w dn. 19 grudnia 2019 r. – k. 9v. akt administracyjnych) nie mogło zostać doręczone na ten adres. W kontekście powyższej okoliczności nie tylko wątpliwości budzi rzeczywisty charakter ew. siedziby Spółki znajdującej się pod tym adresem (skoro wykluczona byłą możliwość doręczania w owym czasie przesyłek pocztowych dla Skarżącej pod tym adresem) ale w ogóle okoliczność zawarcia umowy ustnej dot. bezpłatnego świadczenia przez Spółkę P. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej usług tzw. "Instant Office" (skoro usługa odbioru korespondencji nie była świadczona, czego dowodem jest brak odbioru przesyłki mimo wielkokrotnego jej awizowania) mimo potwierdzenia tej okoliczności prze Pana L.S. w ww. piśmie z dn. 30 sierpnia 2019 r. Gdyby bowiem doszło do zawarcia rzeczonej umowy we wrześniu 2018 r. na okres pięciu miesięcy i była ona realizowana, wówczas niewątpliwie zarówno w listopadzie jak i grudniu możliwe byłoby doręczanie Skarżącej na ten adres (rzekomy adres siedziby Spółki) korespondencji. W kontekście powyższych ustaleń świadczących o tym, że wskazany przez Spółkę adres siedziby (ul. [...]) nie miał rzeczywistego charakteru zarówno na moment składania samego zgłoszenia (skoro nie można było doręczyć na ten adres wezwań kierowanych przez organy, o czym była mowa wyżej), jak również na dzień wydania każdej z decyzji przez organy podatkowe (skoro na dzień 10 lutego 2020 r. oraz 15 lipca 2020 r. Skarżąca nie miała żadnego tytułu prawnego do "korzystania" z ww. adresu), Organy były uprawnione do odmowy zarejestrowania Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy jednym z warunków rejestracji podatnika jest podanie "adresu jego siedziby", organ, który ustala, że podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres nie ma rzeczywistego charakteru (jest nieprawidziwy), trafnie stwierdza brak jednego z warunków do rejestracji, co skutkuje decyzją o odmowie takowej rejestracji. W związku z powyższym nie ma potrzeby odwoływania się do wykładni art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą już samo stwierdzenie nierzetelnego wskazania adresu, pod którymi ma funkcjonować miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika lub stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej jest wystarczające dla odmowy rejestracji podmiotu, który dysponuje jedynie ograniczonym prawem do lokalu, faktyczne zaś korzystanie z niego sprowadza się do używania go, jako adresu do korespondencji (wyrok WSA w Krakowie z 30.03.2021 r., I SA/Kr 1269/20 i cytowane tam orzecznictwo, w tym m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. I FSK 1363/17). W niniejszej sprawie bowiem Skarżąca ani na moment składania samego zgłoszenia, ani na dzień wydania każdej z decyzji przez organy podatkowe nie miała tytułu prawnego do "korzystania" z ww. adresu nawet w tak ograniczonym zakresie jaki wynikał z tzw. "Instant office" zdefiniowanego w umowie. Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 96 ust. 1 oraz art. 96 ust. 4 i 4a i art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnej odmowie rejestracji Skarżącej jako czynnego podatnika VAT i podatnika VAT UE i wydania potwierdzenia zarejestrowania, w sytuacji kiedy dane wskazane przez Skarżącą we wniosku o rejestrację były rzetelne i zgodne z prawdą, a postępowanie weryfikacyjne nie dało podstaw do uznania, że zachodzi ryzyko, iż spółka będzie wykorzystywana do oszustwa podatkowego. Dane wskazane przez Skarżącą we wniosku o rejestrację w zakresie adresu siedziby Spółki nie były prawdziwe, co uprawniało organy do odmowy rejestracji Spółki. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) i art. 22 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie Skarżącej wykonywania legalnych czynności podatkowych, a co za tym idzie prowadzenia legalnej działalności gospodarczej. Warunkiem zarejestrowania Spółki było podanie w zgłoszeniu rejestracyjnym prawidłowych danych, co nie zostało zrealizowane przez Spółkę. Ze względu na konieczność zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT wymóg złożenia prawidłowych danych w zgłoszeniu rejestracyjnym jest zasadny i celowy i jego niedochowania nie można rozpatrywać w kategoriach naruszenia ww. przepisów (odsyłających do innych przepisów, w tym przypadku ustawy o podatku od towarów i usług). Nie doszło także do naruszenia art. 10 Prawa przedsiębiorców poprzez niepoparte dowodami założenie, że Spółka w przyszłości, może działać niezgodnie z prawem i nieuczciwie, podczas gdy wszystkie, dotychczasowe działania Skarżącej przeczą takiemu założeniu. Podstawą do odmowy zarejestrowania Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług i podatku VAT-UE była nieprawdziwość danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym. W sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które winny być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącej (art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców), kierowanie się zasadą zaufania do przedsiębiorcy (art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców), nie uniemożliwiało ustalenia przez organy nieprawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, opartej na intuicji organu, a polegające na: a) nieuzasadnionym uznaniu, że wskazana przez Skarżącą w zgłoszeniu VAT-R siedziba działalności nie może być uznana za faktyczną siedzibę działalności spółki, bowiem spółka ma jedynie ograniczone prawo do korzystania z ww. lokalu i Skarżąca nie ma możliwości wykonywania funkcji zarządczych oraz prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym lokalu, podczas gdy z zebranych w sprawie dowodów wynika, że Spółka ma nie tylko ma prawo do zarejestrowania pod danym adresem siedziby, ale dany adres służy jej jako faktyczna siedziba działalności, Spółka ma prawo do korzystania z powierzchni biurowej, do odbierania poczty (także osobiście), a także całej infrastruktury biurowej, zatem przedmiotowy lokal spełnia warunki do podejmowania czynności zarządczych, zaś Skarżąca wykorzystywała tę lokalizację do podejmowania czynności zarządczych oraz kluczowych decyzji dotyczących funkcjonowania spółki – jak wskazano wyżej, ani na moment składania samego zgłoszenia, ani na dzień wydania każdej z decyzji przez organy podatkowe Spółka nie miała tytułu prawnego do "korzystania" z ww. adresu. b) pomijaniu przy ocenie dowodów oświadczeń i wyjaśnień składanych przez Spółkę, a dotyczących specyfiki prowadzonej działalności (działalność prowadzona w głównej mierze przez Internet oraz brak konieczności posiadania dużych przestrzeni biurowej z uwagi na brak zatrudnianych pracowników oraz brak konieczności posiadania przestrzeni magazynowej z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w formie dropshippingu) – specyfika prowadzonej działalności nie uprawniała Skarżącej do wskazywania nieprawdziwych danych w zgłoszeniu rejestracyjnym. c) nieuzasadnionym uznaniu, że siedziba którą wskazała Spółka jest nierzeczywista i niezdatna do prowadzenie zadeklarowanej działalności gospodarczej – ustalenie to było prawidłowe, skoro Spółka ani na moment składania samego zgłoszenia, ani na dzień wydania każdej z decyzji przez organy podatkowe Spółka nie miała tytułu prawnego do "korzystania" z adresu przy ulicy [...]. d) nieuzasadnionym uznaniu, iż fakt że komandytariusz Spółki mieszka w odległości ok, 300 km od wskazanej siedziby, a prezes zarządu komplementariusza w odległości ok 130 km od wskazanej siedziby wskazuje na brak możliwości realnego prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem – powyższe wskazuje na brak możliwości realnego prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem (co znalazło potwierdzenie w tym, że ani na moment składania samego zgłoszenia, ani na dzień wydania każdej z decyzji przez organy podatkowe Spółka nie miała tytułu prawnego do "korzystania" z ww. adresu). Nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie tego, czy prawdopodobne jest to, że rejestracja Skarżącej dla potrzeb podatku VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego oraz że Spółka nie miała realnych możliwości korzystania z wynajmowanych pomieszczeń zgłoszonych w VAT-R jako siedziba spółki. Organ był uprawniony do odmowy rejestracji, skoro Spółka nie podała prawdziwych danych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Ogół okoliczności sprawy (instrumentalne wykorzystanie adresu siedziby, w tym wygaśnięcie przedmiotowej umowy z dniem 22 stycznia 2020 r., problemy z doręczeniem korespondencji, odległość właścicieli Spółki i Prezesa Zarządu Komplementariusza od ww. rzekomej jej siedziby, modyfikowanie oświadczeń co do sposobu prowadzenia działalności np. w odniesieniu do magazynowania towarów (w piśmie z dn. 9.09.2019 r. wskazano, że "na podstawie umowy użyczenia"– k. 69v akt administracyjnych, po zażądaniu jej przedłożenia (k. 70 akt administracyjnych), zaprzeczenie wskazania w ww. piśmie z dn. 9.09.2019 r., iż posiada na tym etapie magazyn (k. 72 akt administracyjnych), ażeby w związku z żądaniami okazania tej umowy wskazać, że Spółka "prowadzi działalność o charakterze dropshipping (...) bez potrzeby posiadania powierzchni magazynowej" (k. 83 akt administracyjnych)) wskazują, że istnieje prawdopodobieństwo, że rejestracja Skarżącej dla potrzeb podatku VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego. Skoro, jak wskazano wyżej, ani na moment składania samego zgłoszenia, ani na dzień wydania każdej z decyzji przez organy podatkowe Spółka nie miała tytułu prawnego do "korzystania" z ww. adresu, nie było potrzeby badania, czy Spółka miała realne możliwości korzystania z wynajmowanych pomieszczeń zgłoszonych w VAT-R jako siedziba spółki. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. a art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie odpowiedniego materiału dowodowego w sprawie oraz pominięciu dowodów świadczących na korzyść Skarżącej, a polegające przede wszystkim na: a) braku wskazaniu wystarczających dowodów, które wskazywałyby na ryzyko popełnienia oszustwa podatkowego po rejestracji Spółki dla potrzeb podatku VAT – była o tym mowa wyżej; b) braku wskazaniu wystarczających dowodów, które wskazywałyby na potwierdzenie domniemania organu, że Spółka nie będzie realnie prowadzić działalności gospodarczej pod adresem, które wskazała jako siedzibę Spółki w zgłoszeniu rejestrowym dla potrzeb podatku VAT- skoro ani na moment składania samego zgłoszenia, ani na dzień wydania każdej z decyzji przez organy podatkowe Spółka nie miała tytułu prawnego do "korzystania" z ww. adresu, uprawnione było stwierdzenie przez organy, że Spółka nie będzie realnie prowadzić działalności pod wskazanym adresem; c) nieuzasadnionego pominięcie dowodu świadczącego na korzyść Skarżącej, czyli oświadczenia złożonego przez P. Sp z o o., a dotyczącego zawartej umowy ustnej – organy wskazały powody, dla której oświadczenie to uznały za niewiarygodne. Sąd zgadza się z tą oceną - gdyby bowiem doszło do zawarcia rzeczonej umowy we wrześniu 2018 r. na okres pięciu miesięcy i była ona realizowana, wówczas niewątpliwie zarówno w listopadzie jak i grudniu możliwe byłoby doręczanie Skarżącej na ten adres (rzekomy adres siedziby Spółki) korespondencji. d) nieuzasadnionego pomijania oświadczeń Skarżącej składanych w toku postępowania, a dotyczących przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej specyfiki – organy nie pomijały oświadczeń, przeciwnie reagowały na nie, żądając przedstawienia stosownych dowodów potwierdzających ich prawdziwość (patrz np. kwestia magazynów Spółki). Nie doszło również do naruszenia art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa w zakresie dopuszczalności korzystania z tzw. "biura wirtualnego", jako siedziby Spółki oraz dotyczącego obowiązku wykazania przy odmowie rejestracji do VAT prawdopodobieństwa, że rejestracja Spółki zostanie wykorzystania do popełnienia oszustwa podatkowego. Tytułem przykładu wskazać należy, że – jak wskazano wyżej – w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dn. 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1269/20 wskazano, że "w świetle art. 96 ust. 4 u.p.t.u. oraz orzecznictwa NSA już samo stwierdzenie nierzetelnego wskazania adresu, pod którymi ma funkcjonować miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika lub stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej jest wystarczające dla odmowy rejestracji podmiotu, który dysponuje jedynie ograniczonym prawem do lokalu, faktyczne zaś korzystanie z niego sprowadza się do używania go, jako adresu do korespondencji.". W sprawie ogół okoliczności wskazuje, że istnieje prawdopodobieństwo, że rejestracja Skarżącej dla potrzeb podatku VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego (patrz wyżej). Do kwestii tej odniósł się Dyrektor w zaskarżonej decyzji wskazując, na to, że występuje szereg wątpliwości co do wiarygodności Spółki (patrz str. 19 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak postawienia i wykazania w zaskarżonej decyzji kluczowej dla odmowy rejestracji, tezy o prawdopodobieństwie ryzyka popełniania przez skarżącą spółkę oszustw podatkowych, jak również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jego oceny w zakresie tego, czy prawdopodobne jest, iż rejestracja Skarżącej dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego, jak również naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa WSA, NSA i TSUE, a dotyczącego przede wszystkim przesłanek odmowy rejestracji podatnika jako podatnika od towarów i usług i podatku VAT-UE oraz wyjątkowości stosowania tej instytucji. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.). Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.