II FSK 146/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1237/20 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 146/22 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością V. z siedzibą w S. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku z dnia 7.08.2020 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jest producentem podzespołów i części dla branży samochodowej, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, w której przyjęto standaryzację i centralizację procesów wsparcia tworzących ją spółek w wyspecjalizowanych podmiotach. Od takich podmiotów skarżąca nabywa usługi niematerialne związane z organizacją zakupów surowców i komponentów, obejmujące negocjowanie umów, wybór dostawców oraz ich szkolenie, wsparcie poszczególnych działów skarżącej, w tym w sytuacjach kryzysowych. Na żądanie organu interpretacyjnego skarżąca dodatkowo podała, że nabywane usługi objęte są grupowaniami statystycznymi: PKWiU 85.59.19.0 "usługi gdzie indziej nie sklasyfikowane" i PKWiU 70.22.1 "usługi doradztwa związane z zarządzaniem". Skarżąca zadała pytanie, czy ponoszone na rzecz usługodawców, przed dniem 1.01.2019 r. oraz po tej dacie, wynagrodzenia za nabywanie tych usług są kosztami, o których stanowi art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: u.p.d.o.p.), podlegającymi ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów – zajmując stanowisko, że takimi kosztami nie są. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 24.06.2021 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w odniesieniu do usług o charakterze szkoleniowym oraz za nieprawidłowe w odniesieniu do usług objętych klasyfikacją statystyczną PKWiU 70.22.1, jako mających charakter doradztwa związanego z zarządzaniem i kontrolą. W skardze na tę interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi organizacji zakupów są podobne do usług wymienionych w tym przepisie, podczas gdy takiego charakteru nie mają, a nadto naruszenie art. 121 § 1, art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 2 i art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) przez niedostateczne uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego i nieodniesienie się do wydanego w podobnych sprawach orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji - w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe - na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. art. 121 § 1, art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odwołał się do stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.07.2016 r. (II FSK 2369/15) i wskazał, że art. 15e u.p.d.o.p. nie odsyła do klasyfikacji statystycznej usług, a opisane we wniosku usługi organizacji zakupów nie są podobne do usług zarządzania i kontroli, gdyż nie polegają na udzielaniu porad. Ponadto nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do przytoczonego przez skarżącą orzecznictwa sądowoadministracyjnego narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz obowiązek przedstawienia uzasadnienia prawnego stanowiska organu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że organ interpretacyjny dokonał jego błędnej wykładni polegającej na niedokonaniu kompleksowej oceny opisanych we wniosku w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług organizacji zakupów (przy sformułowaniu z ostrożności procesowej alternatywnych zarzutów o tożsamej treści, ale odnoszących się do okresów przed i po dniu 1.01.2019 r.). Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 57a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez przekroczenie zakresu kontroli zaskarżonej interpretacji wskutek zarzucenia organowi niedokonania kompleksowej oceny stanowiska skarżącej; - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. przez błędne uznanie, że w wydanej interpretacji doszło do przyjęcia stanu faktycznego nie wynikającego z jego opisu we wniosku, a to, że w ramach świadczonych usług organizacji zakupów dochodzi do udzielania skarżącej porad oraz że głównym elementem tych usług jest doradztwo; - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1, art. 14b § 3 i art. 14h O.p. przez przyjęcie, że organ interpretacyjny bezpodstawnie wezwał skarżącą do wskazania symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU, a informacja ta nie stanowiła elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz oceny prawnej; - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 2, art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. przez błędne uznanie, że interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego i odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych. W piśmie procesowym z dnia 19.01.2022 r. skarżąca Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z obowiązującym do dnia 31.12.2021 r. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 [w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2018 r.: o których mowa w art. 11] lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 [w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2018 r.: art. 9a ust. 6], w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek. Wątpliwości skarżącej Spółki odnoszą się do obaw przed możliwością zakwalifikowania do kosztów limitowanych kosztów nabywanych przez nią usług organizacji zakupów od podmiotów odpowiadających charakterystyce określonej w przepisie. Jakkolwiek we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego budzące wątpliwości zagadnienie prawne przedstawiono w formie alternatywnej, odnosząc je zamiennie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1.01.2019 r. oraz do stanu prawnego obowiązującego po tej dacie, niemniej, ponieważ zgłoszona wątpliwość nie odnosi się do materii poddanej nowelizacji z dniem 1.01.2019 r., ocena przedstawionego problemu obejmuje obydwa stany prawne. Usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji obejmują negocjowanie umów, wybór i szkolenie dostawców surowców i komponentów o określonym standardzie jakościowym, a także wsparcie poszczególnych działów skarżącej, w tym w sytuacjach kryzysowych. Ponieważ nie budzi wątpliwości – także organu interpretacyjnego – że usługi o charakterze szkoleniowym nie odpowiadają charakterystyce przedstawionej w przepisie, a więc nie obejmuje ich jego hipoteza, spór ogniskuje się wokół pozostałych ich elementów, a w szczególności wokół tego, czy mogą być one kwalifikowane jako usługi doradcze lub usługi zarządzania i kontroli, względnie świadczenia o podobnym charakterze. Jak trafnie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skarżąca nie nabywa usług doradczych, gdyż usługi te nie polegają na udzielaniu jej porad jakiegokolwiek rodzaju. Z kolei organ interpretacyjny odwołując się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do potocznego rozumienia pojęcia "zarządzać", co oznacza: kierować, administrować czymś, stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania – utożsamia czynności podejmowane przez kontrahentów skarżącej z wymienionymi zachowaniami. Ocena organu interpretacyjnego nie jest jednak trafna, ponieważ wybór dostawców, którzy oferować będą komponenty i surowce do produkcji o wystandaryzowanych cechach jakościowych i korzystnej cenie, nie oznacza ani kierowania skarżącą Spółką, ani administrowania nią lub stania na jej czele, ani nawet wskazywania określonego sposobu postępowania. Dostrzegając istotne trudności interpretacyjne przy ocenie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w konkretnym przypadku, wynikające z niedookreśloności zawartej w tym przepisie normy prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem restryktywnego stanowiska organu interpretacyjnego i aprobuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oparte na szczegółowej analizie warunków ocenianych kontraktów. W kontekście tej konkluzji można dodać, że trzeba mieć świadomość złożoności przypadków opisywanych w stanach faktycznych przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji; przypadki pozornie do siebie podobne przy szczegółowym oglądzie mogą prowadzić do odmiennych wniosków. Na przykład w wyroku z dnia 22.02.2024 r. (II FSK 2161/23) Naczelny Sąd Administracyjny uznał podobieństwo usług organizacji zakupów ze świadczeniami opisanymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odwołując się do spostrzeżenia, że nad cechami odróżniającymi je od tych świadczeń przeważają cechy wskazujące na podobieństwo do nich. Zakres świadczeń cząstkowych, składających się na usługę organizacji zakupów, w opisywanym przypadku był jednak istotnie szerszy, niż w rozpoznawanej obecnie sprawie. Nieuniknione w takich sytuacjach niuansowanie ocen ad casum utrudnia wypracowanie jednolitego standardu wykładni tego przepisu. Za niezasadny uznać zatem należy postawiony w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskutek przyjęcia, że organ interpretacyjny dokonał jego błędnej wykładni polegającej na niedokonaniu kompleksowej oceny opisanych we wniosku w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług organizacji zakupów. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozwala bowiem na wyprowadzenie wniosku, że nabywanę przez skarżącą usługi organizacji zakupów nie są usługami doradczymi lub usługami zarządzania, względnie świadczeniami o podobnym charakterze w rozumieniu przytoczonego przepisu. Koszty związane z wynagradzaniem za te usługi nie podlegają więc przewidzianemu w tym przepisie limitowaniu. Niezasadne są również zarzuty podniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 57a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez przekroczenie zakresu kontroli zaskarżonej interpretacji wskutek zarzucenia organowi interpretacyjnemu niedokonania kompleksowej oceny stanowiska skarżącej, bowiem kwestionowanie wykładni i oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowiło przedmiot podstawowego zarzutu skargi. Dla prawidłowej subsumcji wymienionego przepisu wspomniana przez Sąd kompleksowa ocena stanowiska skarżącej, a zwłaszcza przedmiotu umowy organizacji zakupów, rzeczywiście była niezbędna. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. przez uznanie, że w wydanej interpretacji doszło do przyjęcia stanu faktycznego nie wynikającego z jego opisu we wniosku, a to, że w ramach świadczonych usług organizacji zakupów dochodzi do udzielania skarżącej porad oraz że głównym elementem tych usług jest doradztwo. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, taka ocena stanowiska organu interpretacyjnego nie była błędna, ponieważ istotnie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego nie sposób dopatrzeć się elementu doradztwa, czyli udzielania skarżącej porad przez kontraktujący z nią podmiot z grupy kapitałowej. Tego typu zależności doradcze pomiędzy takimi podmiotami mogą rzecz jasna zachodzić i być może zachodzą nawet pomiędzy podmiotami grupy, w skład której wchodzi skarżąca Spółka, ale sprawa ich nie dotyczy, obejmuje bowiem wyłącznie usługi organizacji zakupów. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył też art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1, art. 14b § 3 i art. 14h O.p. przez przyjęcie, że organ interpretacyjny bezpodstawnie wezwał skarżącą do wskazania symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU, a informacja ta nie stanowiła elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz oceny prawnej. Należy potwierdzić, że wezwanie skarżącej do wskazania grupowania statystycznego usług nie miało umocowania prawnego, a samo przypisanie usług do określonego grupowania miało charakter oceny prawnej i nie stanowiło elementu stanu faktycznego. W sytuacjach, gdy przepis materialnego prawa podatkowego odwołuje się do klasyfikacji statystycznej określonego towaru czy usługi, sprecyzowanie tej kwestii przez podatnika może być uznane za element stanu faktycznego sprawy; tam jednak, gdzie przepis prawa podatkowego do nomenklatury statystycznej się nie odnosi, podatnik nie ma obowiązku przedstawiać swojej hipotetycznej oceny odpowiedniego statystycznego zaklasyfikowania towaru lub usługi, której dotyczyć ma interpretacja (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.01.2020 r., I FPS 3/19). W rozpoznawanej sprawie podlegający interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do klasyfikacji statystycznej opisanych w nim usług się nie odnosi, klasyfikacja ta nie ma więc znaczenia dla prawidłowości jego wykładni, względnie może mieć znaczenie co najwyżej pomocnicze. Niezależnie zatem od tego, w jaki sposób skarżąca Spółka odpowiedziała na wezwanie organu interpretacyjnego w tej kwestii, a nawet niezależnie od tego, czy podała prawidłową klasyfikację statystyczną usług, o które zapytała, ocena prawidłowości jej stanowiska winna być dokonana bez uwzględnienia grupowania statystycznego spornych usług, skoro przepis prawa materialnego do tego się nie odwołuje, względnie mogła być dokonana nawet przy uwzględnieniu wspomnianej klasyfikacji statystycznej, ale tylko jako argumentu pomocniczego. Wreszcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 2, art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. przez uznanie, że interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego i odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Twierdzenie Sądu w tym zakresie nie jest błędne, ponieważ uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji rzeczywiście pomija oceny prawne wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych. Jakkolwiek wybór argumentów, które mają posłużyć wsparciu oceny prawnej przedstawianej przez organ interpretacyjny niewątpliwie należy do tego organu, niemniej odniesienie się, choćby krytyczne, do judykatów wyrażających odmienne zapatrywania prawne i wskazywanych przez stronę, realizuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Mimo wniosku zgłoszonego przez skarżącą w piśmie procesowym nie zasądzono na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ wobec zaniechania wniesienia przez nią odpowiedzi na skargę kasacyjną, to jest pisma procesowego, o którym stanowi art. 179 P.p.s.a. oraz wobec niestawiennictwa jej pełnomocnika na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie ma ku temu podstaw prawnych. SWSA (dal.) SNSA SNSA Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Beata Cieloch