I SA/Rz 385/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej J.S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualną interpretacją z [...] marca 2021 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko J. S. (zwanej dalej skarżącą), odnośnie dokumentów poświadczających, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej. Występując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego, zgodnie z którym zajmuje się produkcją i sprzedażą urn do przechowywania prochów zmarłych. Tego rodzaju wyroby sprzedaje na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz firm mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Jedynie niewielka część jej sprzedaży (kilka procent) trafia do odbiorców z Unii Europejskiej. Skarżąca sprzedaje produkowane przez siebie towary za pośrednictwem portali internetowych, a także swojej strony internetowej. Typowa transakcja w jej przypadku wygląda w ten sposób, że klient składa zamówienie poprzez portal sprzedażowy lub stronę spółki, a następnie płaci za zamówienie. Skarżąca po otrzymaniu płatności wystawia fakturę VAT, stosując stawkę podatku wynoszącą 0 %, po czym zamawia przesyłkę w firmie kurierskiej. Wtedy automatycznie generuje się pokwitowanie wysyłki, które drukuje się wraz z listem przewozowym. Pokwitowanie wysyłki zawiera dane odbiorcy (kupującego), a także numer przesyłki, który można śledzić w systemie. Gdy tylko odbiorca otrzyma przesyłkę w systemie pojawia się potwierdzenie tego faktu. Komunikat obrazujący cała drogę przesyłki można wydrukować z systemu śledzenia przesyłek firmy kurierskiej. Gdy tylko w systemie pojawi się informacja o odebraniu przesyłki skarżąca podejmuje starania o uzyskanie od firm kurierskich komunikatu IE-599, tj. potwierdzenia opuszczenia przez przesyłkę obszaru Unii Europejskiej. W ramach opisanych wyżej działań zdarza się tak, że pozyskanie od firm kurierskich komunikatów IE-599 jest bardzo utrudnione i po wysłaniu 30 przesyłek, tego rodzaju potwierdzenie skarżąca uzyskuje jedynie w przypadku 17 z nich. Tak więc, ze względów organizacyjnych, związanych z funkcjonowaniem firm kurierskich, tj. z powodów niezależnych od skarżącej, niemożliwym jest uzyskanie komunikatów IE-599 na bieżąco do każdej przesyłki. Wobec tego skarżąca nie ujmuje w danym okresie rozliczeniowym przesyłek, co do których nie uzyskała komunikatów potwierdzających wywóz, jako towaru, do którego można zastosować stawkę 0 %. Przesyłki te musi ewidencjonować w następnym okresie rozliczeniowym. W związku z powyższym skarżąca sformułowała pytanie następującej treści: czy w przypadku wysłania towaru do osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej, lub firmy, poza granice Unii Europejskiej, za pośrednictwem firmy kurierskiej, dokument, który w przypadku zamówienia przesyłki w tejże firmie kurierskiej generuje się automatycznie i zawiera dane skarżącej, nabywcy towaru (w tym adres), numer przesyłki, w połączeniu z wydrukiem z systemu umożliwiającego śledzenie przesyłek, na którym widniej informacja, że przesyłka została odebrana przez nabywcę, stanowią dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 6 i ust. 6 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o VAT) i czy posiadając te dokumenty oraz po spełnieniu reszty przesłanek ma ona prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę 0 %, przewidzianą dla eksportu towarów ? Zdaniem skarżącej odpowiedź na postawione przez nią pytanie winna być twierdząca, gdyż dokumenty mające potwierdzać wywóz w art. 41 ust. 6 a zostały wskazane jedynie przykładowo. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej, odnośnie postawionego przez nią pytania, za nieprawidłowe. W jego ocenie bowiem, stawkę 0 % stosuje się w eksporcie towarów jedynie wtedy, gdy podatnik, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz (art. 41 ust. 6 a ustawy o VAT). Przykładowy katalog dokumentów potwierdzających wywóz zawarty został w art. 41 ust. 6 a ustawy o VAT. Zdaniem organu w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania czynności sprzedaży towarów poza granice Unii Europejskiej za eksport, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, uprawniającej do zastosowania stawki 0 %, gdyż w jego ramach skarżąca nie dysponuje dokumentem otrzymanym od właściwego organu celnego, potwierdzającym wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej. Takimi dokumentami nie są bowiem dokumenty drukowane z systemu śledzenia przesyłek firmy kurierskiej. Konkludując organ wyraził pogląd, że informacja z systemu firmy kurierskiej, iż przesyłka została odebrana przez nabywcę, nie stanowi dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6 a ustawy o VAT. Wnosząc skargę na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] marca 2021 r., skarżąca wystąpiła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie: • art. 46 ust. 6 i ust. 6 a ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że posiadane przez skarżącą dokumenty, potwierdzające wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej, nie są dokumentami potwierdzającymi ten wywóz przez właściwy organ, • art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 112) poprzez pominięcie tego, że bezsporność faktu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wykazana przez nią, bez zbędnego formalizmu innymi przedłożonymi dowodowymi, nie wymaga bezwzględnego objęcia tych towarów procedurą celną wywozu, • art. 6, art. 7 i art. 8 ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735, ze zm.), tj. zasady legalności działania oraz pogłębiania zaufania do organów władzy, poprzez stosowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozbieżnych (sprzecznych) interpretacji indywidualnych, w sprawach opartych na identycznych stanach faktycznych, jak tez identycznym stanie prawnym. W uzasadnieniu skargi, jej autorka podkreśliła, że dysponując innymi niż komunikat IE-599 dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej, ma prawo do zastosowania to tego rodzaju transakcji stawki 0 %. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na przykłady indywidualnych interpretacji, wydawanych w innych sprawach (interpretacja z 9 października 2020 r., BIP nr 597744/I), a także wyrok TSUE (z 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18) i wyroki sądów administracyjnych (wyroki NSA z 21 lipca 2020 r., sygn. I FSK 2032/17 i sygn. I FSK 825/17). Swoje stanowisko oraz poglądy na jego uzasadnienie, skarżąca potwierdziła w piśmie procesowym z 8 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kwestii związanej z zarzutami dotyczącymi naruszenia regulacji K.p.a., organ zaznaczył, iż nie znajdują one zastosowania w sprawach dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji. Co zaś się tyczy przywołanych przez skarżącą interpretacji to organ podkreślił, że mają one charakter indywidualny i nie mają mocy powszechni obowiązującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, a także treść podniesionych przez skarżącą zarzutów, wobec wydanej dla niej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że dwa spośród nich, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są zasadne. Chodzi tu o zarzuty dotyczące naruszenia art. 46 ust. 6 i ust. 6 a ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 Dyrektywy 112. I tak, postawione we wniosku skarżącej pytanie dotyczyło możliwości potwierdzenia wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej (ramach czynności eksportu towarów, w rozumieniu ustawy o VAT ), warunkującego opodatkowanie go stawka 0 %, wysyłanego za pośrednictwem firmy kurierskiej, poprzez potwierdzenie doręczenia przesyłki, pochodzące z systemu firmy kurierskiej, umożliwiającego także śledzenie przesyłek. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił negatywnej odpowiedzi na to pytanie stwierdzając, że dokumentem, który potwierdza wywóz jest wyłącznie dokument pochodzący od organów celnych (odpowiedni komunikat IE599). Tym samym wykluczył uzyskanie potwierdzenia na podstawie dokumentów pochodzących z systemu firmy kurierskiej, zawierających między innymi dane nadawcy i odbiorcy, który to system umożliwia dodatkowo śledzenie przesyłek. Stanowisko takie jest jednak niezasadne, gdyż przepisy art. 41 ust. 6 i ust. 6 a ustawy o VAT, tego rodzaju dokumenty (pochodzące od organów celnych), potwierdzające wywóz, wskazują jedynie przykładowo. Z ich treści nie można więc wywieść, że kreują one pewien zamknięty katalog dowodów potwierdzenia wywozu towarów, jako że art. 41 ust. 6 a ustawy o VAT, wyliczając tego rodzaju dokumenty, posługuje się zwrotem "w szczególności". Wobec powyższego stanowisko organu interpretacyjnego, wywodzące z tego przepisu bezwzględny wymóg posiadania dokumentu celnego (odpowiedniego komunikatu w systemie organów IE599), nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Konieczność posiadania potwierdzenia wywozu od odpowiednich organów celnych, celem udokumentowania tegoż wywozu, nie wynika także z art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 Dyrektywy 112. W zakresie sposobu potwierdzania wywozu towarów, przeciwko stanowisku organu przemawia także pogląd wyrażany przez TSUE we wskazanym między innymi przez stronę wyroku TSUE z 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18, w których podkreślono decydujące znaczenie samego faktu wywozu towarów, którego prawnopodatkowe skutki, na gruncie podatku od wartości dodanej, nie mogą być uzależnione od objęcia towaru procedurą wywozu (wynikającą z odpowiednich przepisów celnych). Podobne stanowisko TSUE zajął także w wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., wydanym w sprawie C-495/17, dotyczącym wprawdzie świadczenia usług, jednak rozstrzygającym problem zbliżony do tego, z jakim mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy. W przedmiotowym wyroku stwierdził bowiem, że artykuł 146 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112 – w zw. z art. 153 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce podatkowej państwa członkowskiego, na mocy której zwolnienie z podatku od wartości dodanej, odpowiednio, dla usług transportu bezpośrednio związanych z wywozem towarów i dla usług świadczonych przez pośredników pośredniczących w tych usługach transportu jest uzależnione od przedstawienia przez osobę zobowiązaną do zapłaty podatku zgłoszenia celnego wywozowego danych towarów. W tym względzie do właściwych organów należy, do celu przyznania rzeczonych zwolnień, zbadanie, czy spełnienie warunku dotyczącego wywozu danych towarów można wywnioskować z dostatecznie wysokim stopniem prawdopodobieństwa ze wszystkich informacji, którymi dysponują te organy. Odnosząc się do stanowiska organu stwierdzić ponadto należy, że opiera się ono na wymogach nieprzystających do uregulowań wynikających także z przepisów celnych. W tym zakresie zauważyć bowiem należy, że na gruncie unijnych (wspólnotowych) przepisów celnych, potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko poprzez uzyskanie komunikatu IE-599, ale dopuszczalne jest także w tym zakresie powołanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Skoro więc przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT, tym bardziej, że art. 41 ust. 6 a tej ustawy, nie dostarcza do tego żadnych podstaw. Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć także należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ winien kierować się między innymi zasadą nakazującą jego prowadzenie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydawanie w różnych sprawach, o zbliżonych stanach faktycznych, odmiennych interpretacji jest więc nie do pogodzenia z tą zasadą. Taki sposób procedowania nie może być uzasadniany indywidualnym charakterem każdej ze spraw oraz brakiem powszechnie obowiązującej mocy wydawanych w nich aktów. W niniejszym przypadku natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał zaskarżoną interpretację nie tylko wbrew stanowisku TSUE i poglądom NSA, wyrażonym w przywołanych przez skarżącą wyrokach, ale także wydanej przez siebie w innej sprawie interpretacji, na którą skarżąca się powołuje (kopię tej interpretacji skarżąca załączyła do swojej skargi). To tylko potwierdza ocenę, odnośnie braku podstaw do uznania za zgodne z prawem stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając zaskarżoną interpretację nie dopuścił się naruszenia przepisów K.p.a., co zarzuciła skarżąca, gdyż regulacje tego aktu nie znajdują zastosowania w sprawach dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji. Te kwestie regulowane są bowiem przepisami art. 14 b – art. 14 s ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją). Z regulacji art. 14 h Ordynacji wynika, że do tego postępowania stosuje się odpowiednio art. 121 § 1 Ordynacji, nakazujący prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Skarżąca zarzuciła naruszenie tej zasady, lecz powiązała ją z niewłaściwa regulacją K.p.a., stąd choć przytoczona przez nią argumentacja w tym zakresie była uprawniona, to tak sformułowany zarzut nie mógł być uznany za zasadny, jako że Sąd był związany powołaną w skardze podstawą prawną (art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości 480 zł, a także zwrot kosztów poniesionych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).