I SA/Op 197/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 czerwca 2021r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 marca 2021r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. S. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5.03.2021 r., którym organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 28.09.2020 r. w sprawie zaliczenia z urzędu z dniem 06.03.2020 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2019 r. w kwocie 1112 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości 584,34 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 527,66 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, działając na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76a § 2 pkt 1, art. 70 § 4, art. 62 § 1, art. 53 § 1, art. 55 § 2 oraz art. 55 § 1 pkt 3 O.p. postanowieniem z dnia 28.09.2020 r. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazaną w złożonym w dniu 06.03.2020 r. zeznaniu (PIT-36) za 2019 r. w kwocie 1112 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości 584,34 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 527,66 zł. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 5.03.2021 r. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 70 § 4 O.p. i art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Kolejno przytoczył treść przepisów art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 55 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 55 § 2 i art. 62 § 1, do art. 76a § 2, art. 76a § 2 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Wskazał, że w dniu 06.03.2020 r. w Urzędzie Skarbowym w Kluczborku złożone zostało przez podatniczkę zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019. W zeznaniu wykazano nadpłatę w wysokości 1112 zł. Zatem w przypadku strony - stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 O.p. - nadpłata w kwocie 1 112 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2019 r. powstała z dniem 06.03.2020 r. Na dzień, w którym powstała nadpłata, na stronie ciążyła zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 4 188,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3 782,36 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 30.12.2016 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 27.10.2015 r. w części i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług, m.in. za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 13 051 zł. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny. W decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy wskazuje jedynie kwotę zobowiązania, która nie została zapłacona w terminie. Termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. upłynął w dniu 25.03.2010 r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 05.11.2020 r. i tabeli znajdującej się na str. 5-6 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, wynika, że w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, wpłatą własną i przeksięgowaniem nadpłat wykazanych w zeznaniach PIT-36 za lata 2015-2018 zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. uległa zmniejszeniu: z kwoty 13 051 zł do kwoty 4 188,60 zł (13 051 zł - 8 862,40 zł = 4 188,60 zł) według stanu na dzień 06.03.2020 r. Ponadto o wszystkich czynnościach organu, mających na celu zaspokojenie przedmiotowej zaległości strona była powiadamiana. Organ podkreślił, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 1112 zł powstała z dniem 06.03.2020 r. i z tym dniem została zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości 584,34 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 527,66 zł. W związku z tym, że kwota nadpłaty (1112 zł) nie pokrywała zaległości podatkowej (4 188,60 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (3 782,36 zł) z uwzględnieniem przerwy w ich nienaliczaniu, została - zgodnie z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 55 § 2 O.p. - zaliczona na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu powstania nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jednocześnie od zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. odsetki za zwłokę, o których mowa w art. 53 § 1 O.p., zostały naliczone - zgodnie z § 4 tego artykułu - od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 26.03.2010 r. do dnia powstania nadpłaty, tj. do dnia 06.03.2020 r., według obowiązujących stawek odsetek za zwłokę (art. 56 § 1 O.p.), jakie obowiązywały w określonych terminach (przedstawionych na str. 6-7 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia), z uwzględnieniem przerwy w nienaliczaniu odsetek za zwłokę od dnia 03.02.2016 r. do dnia 30.12.2016 r. Organ zauważył również, że z pisma Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 02.01.2017 r. wynika, że przekroczenie 2. miesięcznego terminu załatwienia odwołania określonego w art. 139 § 3 O.p. nastąpiło z przyczyn zależnych od organu, w związku z tym nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia 03.02.2016 r. do dnia 30.12.2016 r. (co wynika z art. 54 § 1 pkt 3 O.p.). Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia. We wniesionej skardze skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: - art. 76 § 1 w zw. z art. 70a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 28.09.2020 r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo tego, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niej nie istnieje a organ nie uwzględnił przy wydawaniu rozstrzygnięcia zarzutu skarżącej dotyczącego nieprawidłowego dokonania zaliczenia nadpłaty w kwocie 1112 zł powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych w wyniku złożenia zeznania PIT-36 za 2019 rok na poczet rzekomej zaległości w podatku od towarów i usług VAT za okres 02/2010, podczas gdy nierozliczone zgodnie z żądaniem skarżącej kwoty wpłat, w tym m.in. kwota 11.510,40 zł pobrana przez organ na poczet zaspokojenia bezpodstawnie pobranych kosztów egzekucyjnych, winna być zaliczona, zgodnie z wnioskiem skarżącej, na pokrycie zaległości podatkowej (należności głównej) w przedmiocie podatku od towarów i usług i należnych od niej odsetek za zwlokę, m.in. za miesiąc luty 2010, a zatem wspomniana nadpłata została przez organ bezpodstawnie zaliczona na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego; -art. 127 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 28.09.2020 r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażającym się nieuwzględnieniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zarzutów dotyczących naruszeń prawa mających miejsce w przypadku postanowienia organu I instancji i niedokonaniem weryfikacji postanowienia organu I instancji pod ich kątem, co skutkowało jedynie nieudolną próbą uzupełnienia przez organ II instancji uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku i uznaniem, iż rzekomo było ono prawidłowe i zasługuje na utrzymanie w mocy, pomimo iż nie spełniało przewidzianych przepisami prawa wymogów; -art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 28.09.2020 r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo tego, iż postanowienie organu nie posiada klarownego i jasnego uzasadnienia, w tym m.in. nie wskazano w nim szczegółowego sposobu obliczenia odsetek za zwłokę i podstawy od której odsetki te były naliczane we wskazanych przez organ okresach, co uniemożliwia weryfikację i odniesienie się do wyliczeń organu w tym przedmiocie pod kątem ich prawidłowości, w sytuacji gdy ww. informacje winny wynikać wprost z uzasadnienia postanowienia organu I instancji w tym przedmiocie i za niedopuszczalną należy uznać próbę uzupełniania tych informacji przez organ II instancji. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia I instancji jak i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2019, poz. 2167) w związku z art. 1 i 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5.03.2021 r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu z dniem 06.03.2020 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2019 r. w kwocie 1112 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości 584,34 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 527,66 zł. Ze stanu sprawy wynika, że w dniu 06.03.2020 r. w Urzędzie Skarbowym w Kluczborku podatniczka złożyła zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019. W zeznaniu wykazano nadpłatę w wysokości 1112 zł. Nadpłata w kwocie 1112 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2019 r.-stosowanie do art. 73 § 2 pkt 1 O.p.- powstała z dniem 06.03.2020 r. Jednocześnie na dzień 6.03.2021 r. na podatniczce ciążyła zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 4 188,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3 782,36 zł. Wobec podatniczki została wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.12.2016 r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku nr [...] z dnia 27.10.2015 r. w części i określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług, m.in. za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 13 051 zł. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku nr [...] z dnia 05.11.2020 r. i tabeli sporządzonej przez organ wynika, że w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, wpłatą własną i przeksięgowaniem nadpłat wykazanych w zeznaniach PIT-36 za lata 2015-2018 zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. uległa zmniejszeniu: z kwoty 13 051 zł do kwoty 4 188,60 zł (13 051 zł - 8 862,40 zł = 4 188,60 zł) według stanu na dzień 06.03.2020 r. O wszystkich czynnościach organu, mających na celu zaspokojenie przedmiotowej zaległości skarżąca była powiadamiana. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela powyższe ustalenia jak i stanowisko organów, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiła podstawa do zaliczenia z dniem 6.03.2020 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2019 r. w kwocie 1112 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości 584,34 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 527,66 zł. W pierwszej kolejności nadmienić należy, że Sąd za prawidłowe uznaje również stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu odnośnie braku przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. Wskazać trzeba, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z kolei w myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. upływał z dniem 25.03.2010 r., natomiast 5-letni termin przedawnienia rozpoczął się z dniem 01.01.2011 r. i upływał – co do zasady - z dniem 31.12.2015 r. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 70 § 4 O.p. i art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku postanowieniem nr [...] z dnia 02.12.2015 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nr [...] z dnia 27.10.2015 r. w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Powyższa decyzja i postanowienie zostały doręczone pełnomocnikowi strony odpowiednio w dniach 02.11.2015 r. i 07.12.2015 r. Następnie w dniu 11.12.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego, a także innych tytułów wykonawczych nr [...], [...]-[...],[...] obejmujących zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2010 r. oraz nr [...]-[...], [...]-[...] obejmujących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń - listopad 2010 r., wystosował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr [...] z dnia 11.12.2015 r., skierowane do A Oddział w [...]. Zawiadomienie zostało doręczone bankowi w dniu 15.12.2015 r. i z tym dniem zajęto rachunek bankowy strony, co potwierdza pobranie i przekazanie na konto organu egzekucyjnego środków pieniężnych w wysokości 1 220,89 zł. Kolejnego pobrania i przekazania środków pieniężnych dokonano w dniu 23.12.2015 r. (kwota 5 722,29 zł) oraz w dniu 24.12.2015 r. (kwota 135 zł). Odpis powyższego tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem został doręczony stronie w dniu 14.12.2015 r. Zastosowany ww. środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, spowodował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. uległ przerwaniu (art. 70 § 4 O.p.) i tym samym zobowiązanie nie przedawniło się. Ponadto skarżąca w dniu 20.01.2017 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 30.12.2016 r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku nr [...] z dnia 27.10.2015 r. w części i określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług, m.in. za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 13 051 zł. Wydana w postępowaniu odwoławczym decyzja wymiarowa nie wyeliminowała z obrotu prawnego decyzji, której nadano wcześniej rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w dniu 17.01.2020 r. wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Opolu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 54/17 z dnia 30.05.2017 r., którym oddalono skargę. Z uwagi zatem na zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 70 § 4 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 2 O.p. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. nie uległo przedawnieniu. Przechodząc do meritum, wskazać trzeba na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W myśl art. 53 § 1 i § 4 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak wynika z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie tych przepisów oznacza, że jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę - art. 55 § 2 O.p. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, nadpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika - art. 62 § 1 O.p. Stosownie do art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, bądź z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty następuje z dniem jej powstania, o czym stanowi art. 76a § 2 pkt 1 O.p. Zaliczenie takie ma miejsce wówczas, gdy nadpłata powstaje później niż zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Jak wynika z art. 56 § 1 O.p., stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2 %, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8 %. Natomiast zgodnie z art. 56d O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56. Powyższe przepisy stanowiły prawidłową podstawę do zaliczenia z dniem 6.03.2020 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2019 r. w kwocie 1112 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości 584,34 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 527,66 zł. Nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 1112 zł powstała z dniem 06.03.2020 r. i z tym dniem została zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości 584,34 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 527,66 zł. Kwota nadpłaty (1112 zł) nie pokrywała jednak zaległości podatkowej (4 188,60 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (3 782,36 zł). Z powyższego względu nadpłata ta została - zgodnie z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 55 § 2 O.p. - zaliczona na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu powstania nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. odsetki za zwłokę, o których mowa w art. 53 § 1 O.p., zostały naliczone - zgodnie z § 4 tego przepisu - od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 26.03.2010 r. do dnia powstania nadpłaty, tj. do dnia 06.03.2020 r., według obowiązujących stawek odsetek za zwłokę (art. 56 § 1 O.p.), jakie obowiązywały w określonych terminach (przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu na str. 6-7), z uwzględnieniem przerwy w nienaliczaniu odsetek za zwłokę od dnia 03.02.2016 r. do dnia 30.12.2016 r. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Z infromacji znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy wynika, że przekroczenie dwumiesięcznego miesięcznego terminu załatwienia odwołania określonego w art. 139 § 3 O.p. nastąpiło z przyczyn zależnych od organu, w związku z tym nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia 03.02.2016 r. do dnia 30.12.2016 r. Sąd w pełni podziela powyzsze stanowisko organów co do zasadności i sposobu zaliczenia nadpaty na pocztet zaległosci podatkowej z odestkami jak i co do wyliczenia odsetek. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w skardze. Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z treścią przepisy art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu sądowym nie każdy dowód może zostać dopuszczony, ale tylko taki, który odnosi się do "istotnych wątpliwości" związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20.05.2021 r. sygn. akt II SA/Gl 165/21). Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: 1. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku o numerze [...] z dnia 27.10.2015 r.; 2. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o numerze [...] z dnia 30.12.2016 r.; 3. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 03.04.2020 r.; 4. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 29.07.2020 r.; 5. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 29.09.2020 r.. Wskazać w pierwszej kolejności należy, że jak wynika z akt sprawy organ znał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku o numerze [...] z dnia 27.10.2015 r., podobnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o numerze [...] z dnia 30.12.2016 r. znajdowała się w aktach sprawy – tym samym informacje powyższe zawarte były w materiale dowodowym. Organ znał także treść ww. pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku. Zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku we wskazanym przez stronę piśmie nr [...] z dnia 29.07.2020 r., stanowiącym odpowiedź na pismo skarżącej z dnia 22.04.2020 r. stwierdził, że w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona w innej wysokości niż uczynił to organ I instancji, zaś koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane, to ich zwrot na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. nie może nastąpić ze względu na niespełnienie przesłanek, tj. zakończenia postępowania egzekucyjnego i stwierdzenia nieważności podstawy prawnej postępowania egzekucyjnego. W piśmie nr [...] z dnia 29.09.2020 r., stanowiącym odpowiedź na pismo strony z dnia 12.08.2020 r. stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, którą uchylono decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określono zobowiązanie podatkowe w innej wysokości była decyzją reformatoiyjną. Wobec powyższego nie zostały spełnione przesłanki art. 64 § 3 u.p.e.a., a tym samym brak jest podstawy do zwrotu/przeliczenia kosztów na zaległości w podatku od towarów i usług. W opinii Sądu trafne pozostaje stanowisko organów, że wskazane przez stronę okoliczności wynikające z wnioskowanych dokumentów nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie podlega tu ocenie kwestia związana ze sposobem rozliczenia kwoty 11 510,40 zł pobranej na poczet zaspokojenia kosztów egzekucyjnych, która zdaniem strony powinna być zaliczona na poczet przedmiotowej zaległości i należnych od niej odsetek za zwłokę. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie może obejmować rozliczenia kosztów egzekucyjnych, których pobór następuje w trakcie postępowania egzekucyjnego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i do której stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, co wynika z treści art. 18 u.p.e.a. Koszty egzekucyjne nie są traktowane jako zobowiązanie podatkowe i nie mogą mieć do nich zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym wnioski dowodowe strony nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż ww. dowody nie odnosiły się do "istotnych wątpliwości" związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Nadto, jak wskazano powyżej, dokument były znane organowi i zostały prawidłowo ocenione w zaskarżonym postanowieniu. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze. Nie ma racji strona, że w sprawie doszło do naruszenia art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie istnieje z uwagi na kwestionowanie rozliczenia kosztów egzekucyjnych. Aspekt możliwości podważania w tej sprawie sposobu rozliczenia kwoty 11 510,40 zł pobranej na poczet zaspokojenia kosztów egzekucyjnych, która zdaniem strony powinna być zaliczona na poczet przedmiotowej zaległości i należnych od niej odsetek za zwłokę, został omówiony już powyżej. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 127 w związku z art. 217 § 2 i art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażającym się nieuwzględnieniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zarzutów dotyczących naruszeń prawa mających miejsce w przypadku postanowienia organu I instancji i niedokonaniem weryfikacji tego postanowienia pod ich kątem. Organ II instancji nie ograniczył rozstrzygania sprawy do kontroli postanowienia organu I instancji, ale powtórnie przeanalizował i ocenił zebrane w sprawie dowody oraz odniósł się do wszystkich podniesionych w zażaleniu zarzutów i powołanych okoliczności, co wynika z treści zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził brak podstaw, zarówno faktycznych jak i prawnych, do uchylenia postanowienia organu I instancji i załatwienia sprawy zgodnie z żądaniem podatniczki. Postanowienie organu I instancji nie zostało wydane z naruszeniem art. 217 § 2 O.p., albowiem zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej wart. 121 § 1 O.p. Nie ma również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo tego, że postanowienie nie posiada klarownego i jasnego uzasadnienia, w tym wskazania szczegółowego sposobu obliczenia odsetek za zwłokę i podstawy, od której były naliczane we wskazanych przez organ okresach, co uniemożliwia weryfikację i odniesienie się do wyliczeń organu w tym przedmiocie pod kątem ich prawidłowości. Zaskarżone postanowienie, podobnie jak postanowienie I instancji zawiera wyczerpujące wyjaśnienie zasadności i sposobu zaliczenia nadpaty na pocztet zaległosci podatkowej z odestkami jak i sposobu wyliczenia odsetek z powołaniem najdujacych zastosowanie w psrawie przepisów, co szerzej omówiono już powyżej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.