I FSK 232/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 546/21 w sprawie ze skargi K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.2.2021.2.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Kr 546/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2021r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu ogniskuje się wokół problemu, czy sprzedaż przez skarżącą usług elektronicznych za pośrednictwem Platformy (takich jak udostępnianie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań udostępnianych na Platformie) zwolnione jest od podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podzielił zarzut naruszenia art. 43 ust. 19 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), bowiem organ nie rozważył, czy w sprawie ma właśnie zastosowanie art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach (pkt 1), usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach (pkt 4). Organ interpretacyjny potraktował stanowisko skarżącej jako element stanu faktycznego uznając, że przepisy te nie mają zastosowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż na pytanie organu odnośnie możliwości zastosowania ww. przepisów skarżąca zwróciła uwagę, że w sprawie objętej zapytaniem, nie ma zastosowania art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia od VAT wobec usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach), bowiem przepis ten nie dotyczy usług świadczonych drogą elektroniczną. Sformułowanie to organ uznał za element stanu faktycznego i całkowicie pominął możliwość zastosowania ww. przepisów, co sam przyznał w odpowiedzi na skargę. W tym zakresie organ pominął istotne okoliczności, które wskazują na fakt wydania błędnego rozstrzygnięcia. Fakt zastosowania lub nie danego przepisu stanowi element oceny prawnej stanu faktycznego, którym organ podatkowy nie jest związany. Zaznaczono, że skarżąca w korespondencji z organem stale podkreślała, iż fakt zastosowania lub nie art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest elementem stanu faktycznego, lecz jego oceną prawną. Organ wydając interpretację powinien dokonać wykładni również tych przepisów. W samym wniosku w części E (str. 3) jako przepisy, które mają być przedmiotem wykładni skarżąca wskazała m.in. art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona więc oczekiwała dokonania wykładni tych przepisów przez organ podatkowy, a nie założenia, czy przepis ma zastosowanie w sprawie czy nie. W żadnym miejscu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku (str. 4-7wniosku) skarżąca nie zawarła tezy, jakoby art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie miał zastosowania w sprawie. Teza ta znalazła się w ocenie prawnej skarżącej, która wskazała, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co jest konsekwencją uznania, że usługi świadczone przez skarżącą jako usługi elektroniczne są opodatkowane VAT (str. 12 wniosku). W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji zalecił, że ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu i dokona prawidłowej wykładni art. 43 rozważając, czy w niniejszej sprawie mają zastosowanie przesłanki z art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. 1.3. Zatem Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie: a) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz lit. a), a także art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3, art. 14 c § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędne uznanie przez Sąd, że odpowiedz udzielona przez Wnioskodawcę (w odpowiedzi na wezwanie organu dotyczące uzupełnienia braków formalnych wniosku, w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy świadczone usługi polegające na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań nie należą/nie będą należeć do kategorii czynności wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 1- 8 ustawy o podatku od towarów i usług, o treści "biuro zwraca jednak uwagę, że w sprawie objętej zapytaniem, nie ma zastosowania art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia od VAT wobec usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach) bowiem przepis ten nie dotyczy usług świadczonych drogą elektroniczną" - nie stanowi elementu stanu faktycznego, a jest oceną prawną sprawy, a co za tym idzie, że organ zobowiązany był do dokonania prawidłowej wykładni art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, rozważając czy w niniejszej sprawie mają zastosowanie przesłanki z art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia w/w przepisów. Organ bowiem prawidłowo wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego oraz prawidłowo uznał, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na to wezwanie, które dodatkowo w pkt I tego pisma zostało zatytułowane przez Wnioskodawcę jako "doprecyzowanie stanu faktycznego", stanowi opis stanu faktycznego, a nie jak twierdzi Sąd ocenę prawną sprawy; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu przez Sąd, że organ nie dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, nie rozważając, czy w niniejszej sprawie mają zastosowanie przesłanki z art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że konieczne jest dokonanie jego wykładni w przedmiotowej sprawie. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ nie odniósł bowiem przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do wszystkich przepisów znajdujących (lub nie) zastosowanie w sprawie, co determinowało właściwą ocenę merytoryczną sprawy. 3.3. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. U podstaw wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Poza tym, to co dla organu podatkowego może być jasne i nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, nie musi być tak jednoznaczne dla podatnika. Nade wszystko jednak – jak to już wyżej wspomniano – stanowisko organu musi nadawać się do jego kontroli przez Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że uzasadnienie stanowiska organu musi zatem być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 660/12; z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 333/11). 3.4. Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy odnotować należy, że nie może stanowić elementu stanu faktycznego ocena zastosowania przepisów prawa materialnego. Teza, że art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie miał zastosowania w sprawie, znalazła się w ocenie prawnej skarżącej, która wskazała, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co jest konsekwencją uznania, że usługi świadczone przez skarżącą jako usługi elektroniczne są opodatkowane VAT (str. 12 wniosku). Przy tym nie ma znaczenia, że stanowisko to zostało przedstawione na skutek wezwania organu. Wykładnia przepisów prawa, nie stanowi opisu stanu faktycznego, ale element oceny prawnej stanu faktycznego, w szczególności, gdy przedmiotem wykładni są przepisy prawa podatkowego lub przepisy innej gałęzi prawa mające bezpośredni wpływ na wykładnię przepisów prawa podatkowego. Tym samym, to organ w ramach oceny prawnej przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego powinien samodzielnie dokonać wykładni przepisów, które zostały objęte wnioskiem, a następnie, o które organ podatkowy pytał w wezwaniu. 3.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sformułowano zarzut naruszenia art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że nie ma on zastosowania, w sytuacji, gdy zdaniem organu podatkowego (niezasadnym zdaniem autora skargi) zastosowanie ma zwolnienie od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał za zasadne argumenty podniesione w skardze, że ocena prawna sprawy nie jest jednak elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którym związany jest organ interpretacyjny. Jeżeli więc, wbrew stanowisku skarżącej, organ uznał, że w sprawie może mieć zastosowania zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien również rozważyć, czy zastosowanie znajdą wyłączenia od zwolnienia z VAT uregulowane w art. 43 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Z samej treści interpretacji nie wynika, że organ poczynił takie założenie. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyczerpująco opisała swoją działalność, czyli zadośćuczyniła obowiązkowi wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wskazanych powyżej zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie uzasadnienia prawnego nie odpowiadała wymogom prawa, a tym samym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zasługuje na pełną aprobatę. Dodatkowo należy podkreślić, iż w skardze kasacyjnej powielono wyłącznie dotychczasową argumentację, czym nie zwalczono skutecznie przedsta,wionego w uzasadnieniu wyroku stanowiska i oceny Sądu pierwszej instancji. Dlatego też za całkowicie chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz lit. a), a także art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3, art. 14 c § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza nadto, iż zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej nie mogą stanowić przedmiotu kontroli, bowiem Sąd pierwszej instancji zalecił dokonanie prawidłowej wykładni art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług i rozważenie, czy w niniejszej sprawie mają zastosowanie przesłanki z art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług – sam jednak takiej wykładni nie dokonał w związku ze stwierdzonymi uchybieniami. 3.8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Ryszard Pęk Marek Olejnik (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)