I FSK 2125/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SAB/Rz 11/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2019r. w sprawie o sygn. akt I SAB/Rz 11/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2015 roku. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że skarżąca spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ze skargą na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie: 1) braku umorzenia kontroli podatkowych za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015r., 2) braku zapłaty (zwrotu) podatku od towarów i usług od 31 października 2015r. zgodnie z deklaracjami za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015r., 3) braku umorzenia postępowań podatkowych wraz z wydanymi decyzjami w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015r. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga w części dotyczącej zarzutu bezczynności odnoszącej się do kontroli podatkowej, za każdy z 4 okresów rozliczeniowych, jest niedopuszczalna. Nie mieści się bowiem w zakresie wynikającym z art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). Zarzuty bezczynności związane z postępowaniem podatkowym uznano za niezasadne z uwagi na fakt, że postępowania podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zostały zakończone przez ten organ decyzjami z marca 2018r. Cel postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") został zatem osiągnięty na długo przed wniesieniem skargi, co nastąpiło w kwietniu 2019r. Odnośnie natomiast zarzutów dotyczących zwrotu podatku VAT Sąd pierwszej instancji uznał, że są one niezasadne albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniach z lipca, sierpnia i września 2015r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a odrębnymi zawiadomieniami – wydawanymi zawsze przed upływem wcześniej wyznaczonego terminu, informował o przedłużeniu czasu jej prowadzenia, co oznaczało – zdaniem Sądu - że dochodziło jednocześnie do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. 1.4. W konsekwencji, uznając skargę za bezzasadną Sąd pierwszej instancji oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy objętej w całości skargą, tj.: - art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób bezsprzeczny wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wykazał się bezczynnością, poprzez brak umorzenia postępowań podatkowych, jako że postępowania podatkowe były bezprzedmiotowe z przyczyn podmiotowych - niewłaściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. od czasu powzięcia wiedzy o bezprzedmiotowości postępowania. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi spółki w sytuacji, gdy organ podatkowy dopuścił się: a) naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 87 ust 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez przedłużenie terminu do zwrotu podatku po jego wyekspirowaniu, b) naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie skarżącej zawiadomienia o przedłużeniu terminu kontroli i o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. Na rozprawie w dniu 20 lutego 2020r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w sprawie II OPS 5/19. Postanowieniem z dnia 6 października 2020r. podjęto zawieszone postępowanie. 2.5. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA – wobec wyrażenia zgody przez strony na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne - działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374, 567, 568, 695, 875), sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola sądowoadministracyjna obejmuje rozpatrywanie skarg na bezczynność: w przypadkach określonych w pkt 1-4 (a więc sprawach, które podlegają zakończeniu: decyzją administracyjną; postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; postanowieniem wydanym w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; innych niż określone w pkt 1-3 aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącymi uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego, postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw) oraz w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy tych ustaw. W wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy, w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z bezczynnością natomiast mamy do czynienia w przypadku, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Aby jednak przejść do badania zasadności skargi na bezczynność należy w pierwszej kolejności sprawdzić jej dopuszczalność i skuteczność. 3.4. Mając na uwadze powyższe oraz przedmiot sprawy w zakresie sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, w kontrolowanej sprawie znajdzie zastosowanie uchwała siedmiu sędziów z 22 czerwca 2020r. sygn. akt II OPS 5/19, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Wniesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.". Z uzasadnienia cytowanej wyże uchwały wynika, że kontrolowany w wyniku skargi na bezczynność stan rzeczy musi być w dacie wniesienia skargi aktualny, nie zaś historyczny. Wniosek taki znajduje swoje uzasadnienie w normatywnej treści pojęć bezczynności i przewlekłości, a wspiera go wspólna na gruncie regulacji postępowania administracyjnego i postępowania przed sądami administracyjnymi instytucja ponaglenia. Jak stwierdzono, wobec treści art. 37 § 1 pkt 1) i pkt 2) Kodeksu postępowania administracyjnego i zawartych w nich definicji bezczynności i przewlekłości, skarga na bezczynność jest skargą na naruszający prawo stan postępowania administracyjnego, w którym mimo upływu określonego prawem terminu właściwego dla załatwienia indywidualnej sprawy, rozstrzygnięcie nie zostało wydane, co skutkowało złożeniem ponaglenia. Stanowi ono więc formalny przejaw niezgody strony na wadliwy procesowo stan postępowania, który zaistniał w postępowaniu administracyjnym i trwa w dacie składania skargi do sądu, ponaglenie spełnia warunek skargi do sądu na bezczynność lub przewlekłość, stanowi dyscyplinującą zapowiedź jej wniesienia i zmierza do zakończenia sprawy. Tak objaśniony przedmiot skargi na bezczynność lub przewlekłe postępowanie ma zasadnicze znaczenie dla wykładni przepisu art. 53 § 2b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego prawo do skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania i określającego dopuszczalny termin jej wniesienia do sądu. Termin "w każdym czasie", którym posłużył się ustawodawca, a który jest właściwy do wniesienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, musi być postrzegany w aspekcie trwającego w dacie składania skargi i naruszającego czas załatwienia sprawy stanu postępowania administracyjnego, co prowadzi do wniosku, że możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność, z przyczyn związanych z prawną konstrukcją i istotą bezczynności, obejmuje przedział czasowy od zaistnienia stanu bezczynności "oprotestowanego" wniesionym ponagleniem aż do załatwienia sprawy, której bezczynność dotyczy (por. P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, str. 326). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że przyjęcie koncepcji nielimitowanego żadnym terminem prawa do złożenia skargi na bezczynność jest nie do zaakceptowania z kilku względów; po pierwsze, pozostaje w sprzeczności z istotą skargi na bezczynność (przewlekłość) stanowiącej inicjowany na drodze sądowej protest wobec stanu czy to bezczynności, czy przewlekłości rozumianych w sposób określony przepisem art. 37 § 1 pkt 1) i pkt 2) Kodeksu postępowania administracyjnego. Po wtóre, dopuszczenie otwartego terminu do wniesienia skargi na bezczynność narusza przyjęty w procedurze administracyjnej i sądowoadministracyjnej system wnoszenia środków zaskarżenia co do zasady ograniczonych terminem. Wreszcie równie ważny jest praktyczny wymiar przyjęcia otwartego terminu do złożenia skargi na bezczynność (przewlekłość), w wyniku przyjęcia którego zarówno w kilkanaście, jak i w kilkadziesiąt lat po zakończeniu postępowania i załatwieniu sprawy, dopuszczalne będzie prawo do skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. 3.5. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy wskazuje, że w momencie wniesienia skargi na bezczynność do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (co miało miejsce 10 kwietnia 2019r.) były już wydane decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015r. z 23 marca 2018r. (doręczone 27 marca 2018r.) i toczyło się postępowanie odwoławcze. A zatem na dzień wniesienia skargi ustał stan bezczynności organu i rozpoznawanie skargi na bezczynność w kontekście przywołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA - było niedopuszczalne. Zasadą jest, że do momentu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wiążąca dla podatnika jest wysokość zobowiązania wykazana przez niego w deklaracji podatkowej, zgodnie z zasadą samoobliczenia. Jednakże po wszczęciu postępowania podatnik nie może dokonywać już korekty samoobliczenia, a z chwilą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – podatnika wiąże wysokość zobowiązania określona w tejże decyzji, od której przysługuje odwołanie. Tak zatem jakkolwiek cytowana wyżej uchwała składu siedmiu sędziów NSA dotyczy decyzji ostatecznych i wykładni przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego to jednak z uwagi na charakter decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, treść zarzutów, tożsamość regulacji prawnych, a także okoliczności, które by miały świadczyć o bezczynności – uchwała ta jest w pełni adekwatna i znajdzie zastosowanie w sprawie. 3.6. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że na dzień wydania niniejszego orzeczenia w obrocie prawnym istnieje również ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za omawiany okres. Ta okoliczność jakkolwiek jest w niniejszej sprawie irrelewantna prawnie to jednak wzmacnia argumentację o niedopuszczalności wniesionej skargi na bezczynność. 3.7. Zaznaczyć też trzeba, że przywołana wyżej uchwała 7 sędziów NSA zapadła po dniu wydania zaskarżonego wyroku, a zatem Sąd pierwszej instancji nie mógł wydać zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o jej treść. Nie mniej jednak rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Natomiast dla Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powołana wyżej uchwała mająca moc zasady prawnej jest wiążąca. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji zasadnie wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie widzi natomiast żadnych podstaw ku temu, by nie podzielić stanowiska zajętego w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2020r., sygn. akt II OPS 5/19. 3.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.