I FSK 880/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 21/21 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 21/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 2 grudnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe w wydanych w sprawie postanowieniach wykazały zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p.", tj. że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro, tj. jako okoliczności istotne wskazały fakty, które oceniane wspólnie i we wzajemnym powiazaniu pozwalały na uznanie, że ww. obawa zachodzi. W dacie wydania postanowienia o przedłużeniu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego (choć – w ocenie Sądu – w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia blokady organ nie dokonuje już oceny ww. przesłanki zastosowania blokady krótkiej). Za bezpodstawny Sąd uznał również wniosek Skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu (umowa z 1 kwietnia 2019 r. zawarta z E. sp. z o.o. oraz aneks do tej umowy). 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., przez wadliwą kontrolę zgodności z prawem postanowienia, która doprowadziła do oddalenia skargi, zamiast do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonych postanowień zgodnie z wnioskiem Skarżącej, pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 119zv § 1 O.p., które polegało na dokonaniu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas nie dłuższy niż 72 godziny, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z ww. przepisu, w szczególności brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego; – art. 119 zw § 1 O.p., które polegało na przedłużeniu blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres nieprzekraczający 3 miesięcy, tj. do 16 lutego 2021 r., podczas gdy nie było przesłanek do zablokowania rachunków bankowych na podstawie art. 119zv § 1 O.p., a nadto nie zostały spełnione ustawowe przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na dalszy okres, – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 O.p., które polegało na przeprowadzeniu całkowicie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie, w jakim stwierdzono, że Skarżąca dopuściła się nieprawidłowości i wykorzystuje rachunki bankowe do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a także – na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie kondycji finansowej Skarżącej; b) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez jego błędne zastosowanie, polegające na uzasadnieniu wyroku naruszającym dyrektywy wskazane w tymże przepisie, mianowicie na niedostatecznym rozwinięciu kwestii odnoszącej się do wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia; c) art. 106 § 3 w zw. z art. 133 P.p.s.a., przez jego (tj. art. 106 § 3 P.p.s.a.) błędne zastosowanie, polegające na uznaniu zgłoszonego przez Skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do tejże skargi za bezzasadny, podczas gdy w ocenie Skarżącej przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wnioskowanego dowodu było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie – co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. i wydania wyroku pomimo przeprowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a.; d) art. 133 § 1 P.p.s.a., przez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. na faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, co tyczy się oceny sytuacji finansowej Skarżącej. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. o uchylenie postanowienia organu z 2 grudnia 2020 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z 13 listopada 2020 r., alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika wg norm przepisanych, a w razie rozpoznania skargi – również kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez strony postępowania sadowoadministracyjnego. 4.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że uzasadnienie wyroku narusza dyrektywy wskazane w tymże przepisie poprzez niedostateczne rozwinięcie kwestii odnoszącej się do wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia jest niezwykle lakoniczna. Znaczna część motywów zajmuje przytoczenie treści przepisów. Znaczna część uzasadnienia poświęcona została analizie poglądów prezentowanych na gruncie art. 33 § 1 O.p. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza trafności podniesionego zarzutu. Wbrew twierdzeniom kasatora uzasadnienie spełnia wszystkie wymogi ustawowe, przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Wskazano uzasadnienie prawne przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Argumentacja ta jest wystarczająca zwłaszcza, że w wyroku oddalono skargę, a zatem nie było potrzeby powtarzać argumentacji zawartej w postanowieniu organu. Również wywód Sądu pierwszej instancji dotyczący odwołania się do instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych jest uzasadniony. W judykaturze ukształtował się już pogląd o dopuszczalności posiłkowego stosowania orzecznictwa dotyczącego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w postępowaniach dotyczących przedłużenia blokady. W treści uzasadnienia nie występują też wewnętrzne sprzeczności. 4.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 133 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie uznał wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do tejże skargi za bezzasadny. Wbrew powyższym twierdzeniom Wojewódzki Sąd Administracyjnym zasadnie nie uwzględnił wniosku dowodowego strony skarżącej. W toku postępowania zażaleniowego nie zgłaszano tego dokumentu, pomimo powoływania się na skutki tej umowy. Trafnie jednak w zaskarżonym postanowieniu podniesiono, że opierając się na twierdzeniach skarżącej spółki, to transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4.5. Za chybiony należy także ocenić zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Zdaniem kasatora Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. na faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, co tyczy się oceny sytuacji finansowej Skarżącej. W uzasadnieniu środka odwoławczego wskazano, że Sąd pierwszej instancji "wytworzył sobie fakt "nierentowności" działalności Skarżącego". Powyższy zarzut nie jest zasadny, albowiem okoliczność nierentowności działalności skarżącej spółki jest to efekt oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. 4.6. Nie są trafne także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do wadliwości sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. W istocie bowiem sprowadzają się one do tezy o nieuprawnionym - w ocenie skarżącej spółki - zaaprobowaniu przez WSA w Białymstoku uchybień procesowych, jakich miał się dopuścić organ w związku z prowadzonym postępowaniem dowodowym. W ocenie kasatora zaskarżone postanowienie zostało oparte na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocenę zarzutów naruszenia zasad proceduralnych, dotyczących gromadzenia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, należy odnieść do szczególnego charakteru postępowania w przedmiocie ustanowienia blokady rachunku bankowego oraz przedłużenia terminu tej blokady. Będące podstawą rozstrzygnięcia regulacje w postaci art. 119zv (przesłanki zastosowania blokady) i art. 119zw zostały umieszczone w dziale IIIB Ordynacji podatkowej o tytule "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych". Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2491) wynika, że najważniejszym jej celem jest ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami. Według autorów projektu ustawy, wprowadza ona system eliminujący z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców i przez to wzmacnia bezpieczeństwo podatników w obrocie gospodarczym, a ponadto przełoży się na poprawę warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku (tak: Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880). Powyższa specyfika postępowania prowadzonego w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, co do zasady nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Z art. 119zzb § 4 O.p. wynika bowiem, że w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Działający w sprawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie winien zatem pogodzić krótki czas prowadzonego w tym zakresie postępowania, z przestrzeganiem obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów te zasady precyzujących. Istotne jest jednak to, że przepis art. 119zzb § 4 O.p. nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania. Odpowiednie stosowanie oznacza natomiast, że normy prawne wyrażone w przepisach odesłanych mogą być interpretowane w kontekście odesłania szerzej albo węziej, bądź też mogą w ogóle nie znaleźć zastosowania, jeżeli jest to uzasadnione charakterem przepisu odsyłającego. Tym niemniej orzekający w sprawie Sąd nie dopatrzył się, aby zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu stanu faktycznego, który sprowadza się do oceny, że strona skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego (przesłanka wynikająca z art. 119zv § 1 O.p.) oraz że zachodzi obawa, iż skarżąca spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego 10.000 euro (przesłanka wynikająca z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej). 4.5. W tym miejscu należy nadmienić, że zagadnienie zakresu i charakteru kontroli sądowoadministracyjnej postanowień wydawanych na podstawie art. 119zw O.p. było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela i w pełni aprobuje wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegają badaniu również przesłanki tzw. krótkiej blokady (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20), którego to badania zasadnie dokonał Sąd I instancji w niniejszej sprawie. 4.6. Wracając do oceny zarzutów proceduralnych należy wskazać, że nie było ze strony Sądu I instancji nadużyciem zaaprobowanie dokonanego przez organ ustalenia, iż strona skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a zatem, że spełniona została przesłanka tzw. "krótkiej blokady". Sąd słusznie wskazał w tym zakresie na zebrany materiał dowodowy, z którego wynikało, że spółka mogła ująć w rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Pełnomocnik strony skarżącej wskazuje, że wykorzystywanie rachunków bankowych do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi nie jest równoważne z wykorzystywaniem tych rachunków w celu przyjmowania wpłat z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie kasator powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 czerwca 2020 r., I SA/Po 267/20, Lex nr 3011372. Abstrahując od tego, że orzeczenie to zostało wyeliminowane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1224//20, to należy zwrócić uwagę na szeroką definicje pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p. W określeniu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3, art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny, przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 Kodeksu karnego, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b. Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury), ma bowiem wówczas miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania. Jak wcześniej wskazano - wymogi dowodowe stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego są inne niż wymogi dowodowe stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zastosowaniu blokady nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takiej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić okoliczność wskazującą na możliwość wykorzystania działalności m. in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zastosowania blokady rachunku bankowego, a nie ich udowodnienie. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają zastosowanie takiej blokady, a więc czy organ uprawdopodobnił przesłanki blokady rachunku bankowego. 4.7. W sposób wystarczający organ uzasadnił również, że zachodzi uzasadniona obawa, iż skarżąca spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie 2.385.992,40 zł. Sąd I instancji zasadnie powołał się w tym zakresie na ustalenia organu o tym, że jedynym istotnym składnikiem majątku skarżącej spółki są środki finansowe zgromadzone na kontach bankowych. Skarżąca nie posiada żadnych nieruchomości, czy też innych środków trwałych o istotnej wartości. Przy czym podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ precyzyjnie i dokładnie przeanalizował całokształt okoliczności związanych z sytuacją finansową spółki. Reasumując, prawidłowa była ocena Sądu I instancji co do tego, że organ w sposób właściwy dokonał przedłużenia blokady rachunków bankowych spółki w oparciu o art. 119zw § 1 O.p., a zatem zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. 4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).