I SA/Bk 21/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (zwany dalej: "Naczelnikiem [...]UCS") w dniu [...] listopada 2020 r., działając na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz, 1325 ze zm., zwanej dalej: "o.p."), dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego E. Sp. z o.o. w Z. (zwanej dalej: "skarżącą", "Spółką") na okres 72 godziny. O dokonanej blokadzie rachunków bankowych skarżąca została poinformowana pismem z [...] listopada 2020 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. nr[...], Naczelnik [...][UCS działając na podstawie art. 119zw § 1 o.p. oraz § 1 pkt 1 lit. e) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1488), przedłużył termin blokady 4 rachunków bankowych Spółki, na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 16 lutego 2021 r. do kwoty 2.385.992,40 zł z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego, polegającymi na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co narusza przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") w okresie co najmniej od maja 2019 r. do lipca 2020 r., a blokada jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik [...]UCS przedstawił analizę przepływów za okres od [...] maja 2019 r. do [...]sierpnia 2020 r. na zablokowanych rachunkach bankowych oraz informacje podatkowe, gospodarcze i rejestrowe dotyczące Spółki. Ponadto na podstawie: - informacji zawartych w plikach JPK VAT składanych przez Spółkę i jej "fakturowych" kontrahentów (bezpośrednich i pośrednich) oraz - operacji przeprowadzonych na rachunkach bankowych Spółki i jej "kontrahentów" Naczelnik PUCS zidentyfikował, że w okresie maj 2019 r. - lipiec 2020 r. miał miejsce obieg faktur, w którym funkcjonuje Spółka oraz jej "fakturowi dostawcy" (E. Sp.zo.o.,T. Sp.zo.o., V. P. Sp.zo.o., S. UA Sp.zo.o.), z licznymi powiązaniami osobowymi, wskazujący na istnienie uzasadnionego podejrzenia posługiwania się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu podmioty w łańcuchu jw. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały "puste faktury", co finalnie umożliwiło Spółce obniżenie podstawy opodatkowania poprzez deklarowanie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług -VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Pismem z dnia [...] listopada 2020 r. R.N. - Prezes Zarządu Spółki (zwany dalej: "Prezesem") złożył zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzucił naruszenie art. 119 zw § 1 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem nie zachodzą przesłanki wskazane w tym przepisie, wnioskując jednocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uchylenie blokady wskazanych w postanowieniu rachunków bankowych Spółki. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podniósł, że fakty jak niżej wskazane przez Naczelnika [...]UCS w uzasadnieniu postanowienia wskazują, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka posługiwała się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, a dla uwiarygodnienia ich wykorzystywała sektor finansowy: 1) Podmioty z łańcucha: T. Sp. z o.o. oraz E.Sp.zo.o. nie dokonały wpłat podatku należnego z tytułu wystawianych faktur sprzedaży, 2) V.P.Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. złożyły korekty pierwotnych deklaracji VAT-7 polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego do zera co oznacza, że potwierdziły, iż nie wykonywały czynności opodatkowanych; jednocześnie stwierdzono brak korekty plików JPK_VAT przez ww. podmioty oraz brak korekty plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7 przez odbiorcę faktur, tj. Spółkę; 3) E. Sp.zo.o. nie uregulowała płatności wynikających z faktur VAT wystawionych przez V. P. Sp. z o.o. oraz S. Sp.zo.o, 4) E. Sp.zo.o. za faktury od T. Sp. z o.o. dokonała zapłaty jedynie 42.000,00 zł przy łącznej kwocie brutto faktur w wysokości 9 535 768,60 zł, 5) V.P. Sp. z o.o. to podmiot, który został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 4a u.p.t.u.; ponadto Spółka była już wcześniej wykreślana z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2a u.p.t.u., 6) S. Sp. z o.o. to podmiot, który został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., 7) Spółka nie dokonała zapłaty za ponad 65% faktur VAT wystawionych przez E. Sp.zo.o.; w tym miejscu należy podkreślić, że Spółka nie regulowała terminowo należności wobec E. Sp. z o.o. (różnica pomiędzy fakturami a wpłatami w okresie od [...] maja 2019 –do [...] sierpnia 2020 r. wyniosła 7.396.092,90 zł), ale jednocześnie w tym samym okresie wypłaciła gotówkę z rachunku bankowego Spółki (bank i bankomaty) na łączną kwotę 3.221.150,00 zł. Znamienne jest również to, że odbiorcy usług regulowali swoje zobowiązania tylko z niewielkimi opóźnieniami (różnica w okresie jak wyżej 623.091,50 zł, przy fakturach na łączną kwotę brutto 19.216 354,94 zł). Spółka regulowała także swoje zobowiązania wobec pracowników (przelewy w okresie jw. w łącznej wysokości 7 121 073,98 zł), 8) R. N., Prezes i właściciel Spółki posiadał upoważnienia i pełnomocnictwa do rachunków bankowych Spółki, E.Sp. o.o. oraz T. Sp. zo.o., tj. podmiotów znajdujących się na kolejnych etapach zidentyfikowanego łańcucha dostaw i nabyć, 9) W wyniku dokonanych ustaleń dotyczących podmiotów T. Sp. z o.o., V. P. Sp. zo.o., E. Sp. z o.o. oraz Spółki stwierdzono powiązania osobowe oraz gospodarcze pomiędzy ww. spółkami przez osoby R.N., J. K. oraz A.B., 10) Kapitał zakładowy w przypadku wszystkich Spółek biorących udział w obrocie fakturami VAT wynosił od 5.000 do 10.000 zł, a ten fakt czyni wątpliwym wielomilionowe transakcje wykazywane w ramach łańcucha "dostaw i nabyć", 11) W złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. Spółka wykazała nieznaczne nabycia zaliczane u podatnika do środków trwałych w wysokości netto 51.839,00 zł, podatek naliczony 11.923,00 zł, 12) Stwierdzono, że Spółka nie posiada innych aktywów (bazy CEPIK i EKW). Brak informacji o środkach trwałych w złożonych sprawozdaniach finansowych za lata 2017- 2018, 13) Spółka w złożonej deklaracji CIT-8 za 2019 r. wykazała stratę podatkową w wysokości 1.210 077,11 zł. Mając powyższe na względzie DIAS stwierdził, że utworzony łańcuch obiegu faktur mógł służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym analiza ryzyka uzasadnia bowiem przypuszczenie, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. i w konsekwencji zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takie działanie wypełnia definicję pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 o.p. Tym samy organ odwoławczy uznał, że spełniona została przesłanka do zastosowania tzw. krótkiej blokady u Spółki, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady DIAS podniósł, że Naczelnik [...]UCS w postanowieniu z [...] listopada 2020 r. wykazał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 o.p. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego oszacowana kwota 2.385.992,40 zł przekracza równowartość 10.000 euro, gdyż: (-) Spółka nie jest właścicielem nieruchomości ani środków transportu, co ustalono na podstawie Elektronicznych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, (-) ze sprawozdania finansowego złożonego za 2018 rok (za 2019 r. Spółka sprawozdania nie złożyła) wynika, że nie posiada majątku trwałego, (-) deklarowała za 2018 r. i 2019 r. stratę odpowiednio w kwotach 1.016,00 zł i 1.210.077,00 zł, (-) kapitał zakładowy wynosi 5 000,00 zł. Poza tym: (-) z informacji przesłanych przez Urząd Skarbowy w Z. w dniu [...] listopada 2020 r. wynika, że wobec Spółki prowadzone jest obecnie postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r., w toku którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego oraz innych wierzytelności, (-) Naczelnik [...]UCS wszczął: • w dniu [...] października 2020 r. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało objęte nadzorem przez Prokuraturę O. w Ł., pod sygnaturą. [...], • w dniu [...] listopada 2020 r. kontrolę celno-skarbową Nr [...]w Spółce w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług od maja 2019 r. do lipca 2020 r. Mając powyższe na uwadze, w ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy wypełnia przesłanki do przedłużenia blokady rachunków bankowych w trybie określonym w art. 119zw § 1o.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do niniejszej skargi dokumentów, mianowicie: a) umowy z dnia [...] kwietnia 2019 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a E. sp. zo.o. z siedzibą w O. M. (obecnie z siedzibą w W.), b) aneksu z dnia [...] listopada 2020 r. do umowy, o której w lit. a) powyżej, na okoliczność dokonania przez Spółkę sprzedaży poszczególnych składników przedsiębiorstwa - a nie sprzedaży przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz prawidłowości i rzetelności dokonywanych transakcji, w tym na gruncie rozliczeń z tytułu podatku VAT. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: 1. art. 119zv § 1 o.p., poprzez dokonanie blokady rachunków bankowych skarżącej na czas nie dłuższy niż 72 godziny, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z ww. przepisu, w szczególności brak było podstaw do przyjęcia, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, 2. art. 119zw § 1 o.p., poprzez przedłużenie blokady rachunków bankowych skarżącej na okres nieprzekraczający 3 miesięcy, tj. do dnia [...] lutego 2021 r., podczas gdy nie było przesłanek do zablokowania rachunków bankowych na podstawie art. 119zv § 1 o.p., a nadto nie zostały spełnione ustawowe przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na ww. dalszy okres, 3. art. 119zw § 2 pkt 2 o.p., poprzez brak wskazania zakresu blokady rachunków bankowych, pomimo ustawowego wymogu w tym zakresie, 4. art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 119zv § 1 o.p., poprzez całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie, w jakim stwierdzono, że skarżąca dopuściła się nieprawidłowości i wykorzystuje rachunki bankowe do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organy nie wykazały, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki w sprawie blokady rachunków bankowych z art. 119 zv§ 1 o.p. Organy ograniczyły się do lakonicznych stwierdzeń lub opisów zestawień transakcji na poszczególnych rachunkach. Zdaniem Spółki organy obu instancji nie wykazały także, że blokada rachunków bankowych jest konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym, w szczególności nie wykazano, aby inne środki przewidziane w przepisach prawa były niewystarczające. Odnosząc się do wadliwego zastosowania art. 119zv § 1 o.p. skarżąca, cytując orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 267/20 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt II SA/Wa 2279/19)podkreśliła, że wyklucza to możliwość przedłużenia blokady rachunków bankowych, w trybie określonym w art. 119zw § 1o.p. Jednocześnie wskazała, że organy twierdząc, że został spełniony warunek przedłużenia blokady rachunków bankowych określony w tym przepisie (tzn. zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie) oceniają sytuację materialną Spółki w sposób arbitralny i jednostronny. Nie została bowiem uwzględniona, m.in. okoliczność, że na rachunkach bankowych Spółki zablokowano kwotę przekraczająca 2 mln zł, co wskazuje na dobrą sytuację finansową Spółki. Ponadto skarżąca podniosła, że zarówno w postanowieniu organu I i II instancji naruszono art. 119zw § 2 pkt 2 o.p., bowiem nie wskazano w ich treści zakresu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, które są wymagalnym elementem postanowień, o których mowa w art. 119zw § 1o.p. Podniosła, że wniosek dowodowy dotyczy "umowy sprzedaży przedsiębiorstwa" zawartej [...] kwietnia 2019 r. pomiędzy E.Sp. z o.o. (sprzedający), a E. Sp. z o.o. (kupujący) oraz aneksu z [...]listopada 2020 r. do tej umowy i został zgłoszony na okoliczność nabycia przez Spółkę poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a nie sprzedaży przedsiębiorstwa DIAS wywiódł odpowiedź na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył , co następuje: Skarga jest niezasadna W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ze względu na wniosek strony zawarty w skardze, jak też fakt, że skarga dotyczyła postanowienia, na które służy zażalenie (art. 119 pkt 2 i 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Przedmiotem sprawy jest postanowienie DIAS z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...]UCS z dnia [...] listopada 2020 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych strony skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące. Spór w sprawie dotyczył prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków Spółki na okres 72 godzin, jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2020 r., I FSK 491/20, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony." Z materiału dowodowego sprawy wynika, że blokada rachunków Spółki na 72 godziny mała miejsce w dniu [...] listopada 2020 r., jak również, że zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r., organ przedłużył termin blokady na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do [...] lutego 2020 r. Postanowienie to wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady, z uwzględnieniem zasad liczenia terminu do przedłużenia na podstawie art. 119 zl § 1o.p., w myśl którego do biegu terminów, o których mowa w niniejszym dziale nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy. W ocenie Sądu, organy w wydanych w sprawie postanowieniach wykazały zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1o.p., a mianowicie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W złożonej skardze Spółka wskazała, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu dokonano całkowicie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 119zw § 1 o.p., umożliwiającego przedłużenie blokady rachunku bankowego. W tym miejscu należy wyjaśnić, że przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone zostały w Dziale IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej o.p. z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2o.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy art. 119 zw § 1 o.p., organ może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Z tak sformułowanych regulacji wynika więc, że w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia blokady organ ten nie dokonuje już oceny, czy rachunek podmiotu kwalifikowanego jest lub może być wykorzystywany do wyłudzeń skarbowych, gdyż taką ocenę ma obowiązek przeprowadzić na wcześniejszym etapie, uruchamiając krótką blokadę. Natomiast stosując instytucję przedłużenia blokady, ocenia wyłącznie dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10 000 euro. Jakkolwiek instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od dnia 30 kwietnia 2018 r., to jednak można już za ukształtowany – w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego – uznać pogląd, w myśl którego, wobec braku wyczerpującego katalogu przesłanek, mogących rodzić obawę organu odnośnie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, zasadnym i pożądanym jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego odnoszącego się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 § 1), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2) - por. wyroki NSA z dnia: 18 września 2020 r., I FSK 30/20, 27 lutego 2020 r., I FSK 1275/19, 3 marca 2020 r., I FSK 1425/19 (CBOSA). W tym zaś zakresie wskazać trzeba, że wskazany powyżej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (zob. podobnie przykładowe wyroki NSA z dnia: 10 listopada 2015r., II FSK 2725/13, 9 listopada 2017 r., I FSK 205/16, CBOSA). W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17, CBOSA). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) – (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 495/19, CBOSA). Istotne jest wreszcie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, oceniając zgodność z Konstytucją art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p. zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał Trybunał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 o.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12, CBOSA)." W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 o.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS ( w rozpatrywanej sprawie przez DIAS). W wyroku z dnia 3 marca 2020 r., I FSK 1425/19 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej bowiem sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania (Małgorzata Niezgódka-Medek, Stefan Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019). Odnosząc powyższe rozważania do treści zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważyć należy, że jako okoliczności dla niego istotne organ wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach. W świetle art. 119 zzb § 4 o.p., w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. W założonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 119zv § 1 o.p., poprzez całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie, w jakim stwierdzono, że skarżąca dopuściła się nieprawidłowości i wykorzystuje rachunki bankowe do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy o.p. regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191o.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Spółkę jako naruszone, przepisom postępowania. Organy rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego, zaś jego ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Za bezpodstawny Sąd uznał również wniosek skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów, tj. umowy zawartej [...] kwietnia 2019 r. pomiędzy E. Sp. z o.o. a Spółką. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, na etapie rozpatrywania zażalenia na postanowienie Naczelnika [...]UCS Prezes Spółki nie przedstawił przedmiotowych dokumentów, choć wywodził z nich skutki faktyczne i prawne twierdząc, że umowa dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa. Opierając się na tych stwierdzeniach DIAS w zaskarżonym postanowieniu zauważył jedynie, że gdyby tak było, to taka transakcja nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Były to tylko rozważania hipotetyczne, z których nie wywiedziono żadnych skutków, gdyż rozstrzygnięcie co do zasadności opodatkowania transakcji sprzedaży wspomnianej przez Prezesa Spółki nie było przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem. Zdaniem Sądu, DIAS, w odróżnieniu do skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119 zw § 1 o.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W niniejszej sprawie organy ustaliły, że: 1) Podmioty z łańcucha: T. Sp. z o.o. oraz E. Sp.zo.o. nie dokonały wpłat podatku należnego z tytułu wystawianych faktur sprzedaży, 2) V. P. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. złożyły korekty pierwotnych deklaracji VAT-7 polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego do zera co oznacza, że potwierdziły, iż nie wykonywały czynności opodatkowanych; jednocześnie stwierdzono brak korekty plików JPK_VAT przez ww. podmioty oraz brak korekty plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7 przez odbiorcę faktur, tj. Spółkę; 3) E. Sp.zo.o. nie uregulowała płatności wynikających z faktur VAT wystawionych przez V. P. Sp. z o.o. oraz S. Sp.zo.o, 4) E.Sp.zo.o. za faktury od T. Sp. z o.o. dokonała zapłaty jedynie 42.000,00 zł przy łącznej kwocie brutto faktur w wysokości 9 535 768,60 zł, 5) V. P. Sp. z o.o. to podmiot, który został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 4a u.p.t.u.; ponadto Spółka była już wcześniej wykreślana z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2a u.p.t.u., 6) S. [...] Sp. z o.o. to podmiot, który został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., 7) Spółka nie dokonała zapłaty za ponad 65% faktur VAT wystawionych przez E. Sp.zo.o.; w tym miejscu należy podkreślić, że Spółka nie regulowała terminowo należności wobec E. Sp. z o.o. (różnica pomiędzy fakturami a wpłatami w okresie od [...] maja 2019 –do [...] sierpnia 2020 r. wyniosła 7.396.092,90 zł), ale jednocześnie w tym samym okresie wypłaciła gotówkę z rachunku bankowego Spółki (bank i bankomaty) na łączną kwotę 3.221.150,00 zł. Znamienne jest również to, że odbiorcy usług regulowali swoje zobowiązania tylko z niewielkimi opóźnieniami (różnica w okresie jak wyżej 623.091,50 zł, przy fakturach na łączną kwotę brutto 19.216 354,94 zł). Spółka regulowała także swoje zobowiązania wobec pracowników (przelewy w okresie jw. w łącznej wysokości 7 121 073,98 zł), 8) R.N., Prezes i właściciel Spółki posiadał upoważnienia i pełnomocnictwa do rachunków bankowych Spółki, E. Sp. o.o. oraz T. Sp. zo.o., tj. podmiotów znajdujących się na kolejnych etapach zidentyfikowanego łańcucha dostaw i nabyć, 9) W wyniku dokonanych ustaleń dotyczących podmiotów T. Sp. z o.o., V. P. Sp. zo.o., E. Sp. z o.o. oraz Spółki stwierdzono powiązania osobowe oraz gospodarcze pomiędzy ww. spółkami przez osoby R.N., J. K. oraz A.B., 10) Kapitał zakładowy w przypadku wszystkich Spółek biorących udział w obrocie fakturami VAT wynosił od 5.000 do 10.000 zł, a ten fakt czyni wątpliwym wielomilionowe transakcje wykazywane w ramach łańcucha "dostaw i nabyć", 11) W złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. Spółka wykazała nieznaczne nabycia zaliczane u podatnika do środków trwałych w wysokości netto 51.839,00 zł, podatek naliczony 11.923,00 zł, 12) Stwierdzono, że Spółka nie posiada innych aktywów (bazy CEPIK i EKW). Brak informacji o środkach trwałych w złożonych sprawozdaniach finansowych za lata 2017- 2018,13) Spółka w złożonej deklaracji CIT-8 za 2019 r. wykazała stratę podatkową w wysokości 1.210 077,11 zł. W przedstawionej sytuacji, za trafny należy uznać pogląd organu odwoławczego, że utworzony łańcuch obiegu faktur mógł służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym analiza ryzyka uzasadnia przypuszczenie, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. i w konsekwencji zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wynikający z materiału dowodowego i przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu obieg faktur VAT pomiędzy powiązanymi podmiotami występującymi w zidentyfikowanym łańcuchu, wyzerowanie deklaracji podatkowych VAT-7 przez podmioty z łańcucha, znaczne wypłaty gotówkowe oraz przepływy finansowe w sposób jednoznaczny wskazują, że działania te mogły służyć do wyłudzeń skarbowych w rozumieniu art. 119zg o.p. Tym samym organy prawidłowo uznały, że spełniona została przesłanka do zastosowania tzw. krótkiej blokady u Spółki, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, Prezes Spółki nie wyjaśnił, dlaczego wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności nie świadczą o zaistnieniu przesłanek tzw. krótkiej blokady. Ponadto przesłanki do zastosowania blokady rachunków bankowych na podstawie art. 119zv § 1 ww. o.p. (tzw. krótka blokada) były przedmiotem postępowania prowadzonego przez DIAS (art. 119zzb § 4 o.p. ) i ma to odzwierciedlenie w zaskarżonym postanowieniu (strony 5-7) oraz zgromadzonym materiale dowodowym. Należy też nadmienić, że blokada zastosowana przez Naczelnika [...]UCS, nie dotyczy przeciwdziałaniu wyłudzeniu kwoty 2.385.992,40 zł wskazanej w zaskarżonym postanowieniu, ale działając od chwili ustanowienia ma na celu zapobieżenie zdarzeniom przyszłym, w szczególności o takim charakterze jak działania przeszłe Spółki szeroko opisane w zaskarżonym postanowieniu. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 119 zv § 1 o.p. okazał się bezzasadny. Nie sposób też się zgodzić z twierdzeniami skarżącej, że sytuacja majątkowa Spółki została przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu w sposób arbitralny i jednostronny i nie uwzględnia faktu, że zablokowanie na rachunkach bankowych kwoty przekraczającej 2 mln zł wskazuje na dobrą sytuację Spółki. W ocenie Sądu sytuacja majątkowa Spółki została oceniona w oparciu o obiektywne dowody, które istniały w momencie wydania zaskarżonego postanowienia. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że działalność Spółki była nierentowna. Skarżąca nie posiadała majątku trwałego, a kapitał zakładowy wynosi 5 000,00 zł. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że Spółka z dużym prawdopodobieństwem posługiwała się fikcyjnymi fakturami, które mogłyby posłużyć do wypłaty środków pieniężnych, co miało miejsce w przeszłości. Fakt zablokowania na rachunkach bankowych znacznej kwoty wskazuje na skuteczność zastosowanej procedury, mającej na celu zapobieżeniu dalszemu wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi i nie wpływa na zmianę oceny sytuacji majątkowej Spółki. Z kolei blokada wszystkich należących do Spółki rachunków bankowych, także tych nie wykorzystywanych w jej bieżącej działalności, była niezbędna, aby temu przeciwdziałać. Ponadto w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego oszacowana kwota 2.385.992,40 zł przekracza równowartość 10.000 euro, gdyż: (-) Spółka nie jest właścicielem nieruchomości ani środków transportu, co ustalono na podstawie Elektronicznych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, (-) ze sprawozdania finansowego złożonego za 2018 rok (za 2019 r. Spółka sprawozdania nie złożyła) wynika, że nie posiada majątku trwałego, (-) deklarowała za 2018 r. i 2019 r. stratę odpowiednio w kwotach 1.016,00 zł i 1.210.077,00 zł, (-) kapitał zakładowy wynosi 5 000,00 zł. Poza tym: (-) z informacji przesłanych przez Urząd Skarbowy w Z. w dniu [...] listopada 2020 r. wynika, że wobec Spółki prowadzone jest obecnie postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r., w toku którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego oraz innych wierzytelności, (-) Naczelnik [...]UCS wszczął: • w dniu [...] października 2020 r. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało objęte nadzorem przez Prokuraturę O. w Ł., pod sygnaturą[...], • w dniu [...] listopada 2020 r. kontrolę celno-skarbową Nr [...]w Spółce w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług od maja 2019 r. do lipca 2020 r. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy prawidłowo wykazały, że zgromadzony materiał dowodowy wypełnia przesłanki do przedłużenia blokady rachunków bankowych w trybie określonym w art. 119zw § 1o.p. W ocenie Sądu bezpodstawny okazał się również zarzut naruszenia art. 119zw § 2 pkt 2 o.p., poprzez brak wskazania zakresu blokady rachunków bankowych, pomimo ustawowego wymogu w tym zakresie. Zarówno postanowienie DIAS jak i poprzedzające go postanowienie Naczelnika [...]UCS zawierają w swoich sentencjach zakres blokady, który określony jest poprzez wskazanie w sentencji maksymalnej kwoty podlegającej zablokowaniu. Reasumując, poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno krótkiej blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo organy oceniły, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Spółki, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe - zdaniem Sądu - były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro. Zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji były starannie uzasadnione bez naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw o.p., a także wymogi ogólne dedykowane postanowieniom zgodnie z art. 217 tej ustawy. Wobec przedstawionych ustaleń, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Spółkę, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wydane rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.