I FSK 1425/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 409/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 409/19 oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Szef KAS żądaniem z 21 listopada 2018 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.; dalej: "O.p."), dokonał blokady rachunku bankowego Spółki na okres 72 godzin. Postanowieniem z 26 listopada 2018 r. Szef KAS przedłużył termin blokady rachunku bankowego na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 26 lutego 2019 r. z uwagi na fakt, że w jego ocenie zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. Skarżąca 11 grudnia 2018 r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Spółki do dnia 26 lutego 2018 r. wnosząc o jego uchylenie. Spółka podniosła, że Szef KAS nie wykazał, że zachodzą wobec niej ustawowe przesłanki warunkujące możliwość stosowania blokady rachunku bankowego Spółki do dnia 26 lutego 2019 r., a zastosowanie tego środka uniemożliwia jej prowadzenie działalności handlowej oraz narażają ją na roszczenia odszkodowawcze oraz bezpowrotną utratę renomy. Szef KAS zaskarżonym postanowieniem z 20 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 26 listopada 2018 r. Organ podtrzymał własne stanowisko co do zasadności żądania dokonania blokady rachunku bankowego Spółki na 72 godziny z 21 listopada 2018 r. W ocenie Szefa KAS zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że organ działając w oparciu o art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Spółki i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że zachodzi uzasadnione podejrzenie jej uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji ma wpływ na prawo do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawy o VAT"). Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem Szefa KAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunku Spółki na okres 72 godzin jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W ocenie Sądu postępowanie organów odpowiadało przepisom postępowania. WSA wskazał, że Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego nie naruszała, zdaniem Sądu, granic swobodnej oceny dowodów. Sąd wskazał jednocześnie, że Spółka nie przedstawiła żadnego materiału dowodowego ani w toku postępowania, ani też w skardze, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Jedynym dokumentem, który Spółka przedłożyła na etapie postępowania były dwie strony A4 stanowiące wydruk zestawienia obrotów z dostawcami i odbiorcami. Wydruki te złożone zostały na okoliczności wykazania, że skala dostaw i nabyć towarów od podmiotów których rzetelność Szef KAS kwestionował nie jest wielka. WSA wskazał, że istotna z punktu widzenia przesłanek zastosowania blokady była nie wielkość relacji handlowych z poszczególnymi podmiotami, a fakt, że w ocenie organu istnieją uzasadnione wątpliwości co do rzetelności prowadzenia działalności przez tych kontrahentów. Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ograniczyła się w głównej mierze do polemiki z oceną ustaleń organów, tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga w ocenie Sądu udowodnienia, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W złożonej skardze Skarżąca odniosła się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem Sądu świadczyły o uzasadnionej obawie, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania podatkowego, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do zastosowania blokady rachunku wobec Spółki. W ocenie Sądu badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności. Zdaniem Sądu Szef KAS, w odróżnieniu od Skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W ocenie Sądu okoliczności wykazane przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał, powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Strony, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu dokonując blokady rachunku Skarżącej i jej przedłużenia Szef KAS zastosował ten środek ostrożnie, minimalizując jego dotkliwość dokonując blokady tylko jednego z rachunków Skarżącej. Jak wynika z analizy przepływów na nieobjętych blokadą rachunkach służyły one również prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego może być ona kontynuowana. Objęcie blokadą jednego z kilku wykorzystywanych do prowadzenia działalności rachunków świadczy w ocenie Sądu o próbie wyważenia przy zastosowaniu tej dolegliwej i ingerującej w sferę praw podatnika instytucji, interesu strony i interesu publicznego, w sytuacji gdy zostały spełnione przesłanki do jej zastosowania. Sąd wskazał również, że blokada rachunku dokonana została tylko w ograniczonym zakresie wynikającym z możliwego w przyszłości zakwestionowania praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty, co do których organ ma uzasadnione przypuszczenie, że są nierzetelne. Zakresem blokady rachunku nie objęto ani odsetek należnych od kwot nienależnie zwróconych ani też kwoty dodatkowego zobowiązania określonej przepisem art. 112c pkt 1 w zw. z 112b ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy o VAT. Za uzasadnione WSA uznał także zastosowanie przez organ przedłużenia blokady na maksymalny trzymiesięczny okres w sytuacji, gdy NUCS wszczął w dniu 23 listopada 2018 r. w stosunku do Spółki kontrolę celno-skarbową. Sąd wskazał, że takie przedłużenie blokady rachunku Spółki spełnia jednocześnie rolę zabezpieczenia środków, które mogłyby zostać wyprowadzone poza system bankowy, choć faktycznie powinny zostać przeznaczone na zapłatę mających powstać zobowiązań podatkowych, a temu zastosowana instytucja ma służyć. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj.: 1) art. 22 oraz art. 45 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") w zw. z art. 87 ust 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że dokonana blokada rachunku bankowego Spółki jest zgodna z obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej porządkiem prawnym podczas gdy narusza ona konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej, zaś dokonanie blokady rachunku bankowego następuje na mocy arbitralnej decyzji urzędniczej, bez zapewnienia właściwej ochrony interesów Spółki, a nadto przepisy o blokadzie rachunku są sprzeczne z podstawowymi wolnościami uregulowanymi w Konstytucji RP i naruszają zasadę wolności gospodarczej oraz zasadę prawa do Sądu, zgodnie z którą każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd; A także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 ust. 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 oraz art.119 zzb § 4 O.p. polegające na niezastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. pomimo wystąpienia, przesłanek do uchylenia postanowienia, w sytuacji, gdy skarżone postanowienie było obarczone błędnymi ustaleniami przyjętymi przez Organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia polegającymi na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych sprawy zachodziła uzasadniona obawa, że Skarżący (podmiot kwalifikowany) nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżący jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych i w zakresie obsługi sprzedaży i marketingu na rzecz tego podmiotu, Skarżący posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych transakcji wynikający z polityki koncernów samochodowych nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług, Skarżący w momencie sprzedaży pojazdów posiadał ekonomiczne władztwo nad sprzedawanymi pojazdami, będącymi rzeczami indywidualnie oznaczonymi, Skarżący nie kupował kilkakrotnie tych samych samochodów, transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów przy czym Skarżący nie ma najmniejszego wpływu na to co dzieje się ze sprzedanymi samochodami po ich wydaniu nabywcy, Skarżący nie ma żadnych powiązań ani też nie przeprowadza żadnych transakcji z podmiotami wskazanymi przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako "podatnicy znikający", Spółka wbrew dokonanym ustaleniom nie dokonywała odliczenia podatku dostaw jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie osiągnął żadnej korzyści na gruncie podatkowym, zaś zastosowanie blokady jednego z rachunku bankowych Spółki, na którym znajdowały się środki finansowe i gdzie Spółka miała kredyt w rachunku bieżącym wbrew twierdzeniom Sądu I instancji nie stanowiło minimalizacji dotkliwości przedłużenia blokady rachunku bankowego, a wręcz przeciwnie uniemożliwiło Skarżącemu prowadzenie bieżącej działalności operacyjnej oraz naraziło Skarżącego na wypowiedzenie umowy kredytu ze strony Banku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia postanowienia, naruszającego elementarną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z którą prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie utrzymane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostało wydane na postawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na niezastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia postanowienia niewątpliwie naruszającego przepisy statuujące zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, że Skarżący ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef Krajowej Administracji Skarbowej w zaskarżonych postanowieniach nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego, że budżet Państwa może być w jakikolwiek sposób narażony przez działanie Spółki na jakikolwiek uszczerbek i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie spetryfikowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, uniemożliwiając mu prowadzenie bieżącej działalności operacyjnej oraz narażając go na roszczenia ze strony kontrahentów, a także powodując utratę renomy jaką od wielu lat cieszyła się Spółka. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej oraz z dokumentów Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. W punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 22/18, opubl. CBOSA). Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2) oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, opubl. CBOSA). Przytoczenie powyższych uwag było konieczne wobec dostrzeżonych wad skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich bardzo obszernego uzasadnienia. Przede wszystkim należy przypomnieć, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna dotyczy wyroku WSA, którym orzeczono, że postanowienie Szefa KAS z dnia 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego było zgodne z prawem. Podstawę materialnoprawną przedmiotowego postanowienia stanowił przepis art. 119zw § 1 O.p. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10, opubl. CBOSA). Jednak w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności odnieść się trzeba do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 22 oraz art. 45 pkt 1 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że dokonana blokada rachunku bankowego Spółki jest zgodna z obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej porządkiem prawnym. Tak sformułowany zarzut nie został w żaden sposób powiązany z przepisem art. 119zw § 1 O.p., na podstawie którego zostało wydane zaskarżone postanowienie Szefa KAS, jak też nie wskazuje, czy chodzi o błędną wykładnię czy błędną subsumpcję tego przepisu. Już tylko z tych względów omawiany zarzut uznać należy za pozbawiony podstaw i musi pozostać poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym niemniej biorąc pod uwagę kolejne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które powiązane zostały z przepisem art. 119zw § 1 oraz art. 119zb § 4 O.p. jak i ich uzasadnienie, uznać należy, że pełnomocnik skarżącej - co do zasady – zgadza się z wykładnią wskazanych przepisów zaprezentowaną przez Sąd I. instancji, lecz kwestionuje ich zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykłdania ta, zaprezentowana na s. 14-20 zaskarżonego wyroku, jest prawidłowa i zasługuje na pełną akceptację przez Naczelny Sąd Administracyjny. Słusznie Sąd I. instancji wskazał, że zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Z tak sformułowanego przepisu wynika więc, że w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia blokady organ ten nie dokonuje już oceny, czy rachunek podmiotu kwalifikowanego jest lub może być wykorzystywany do wyłudzeń skarbowych, gdyż taką ocenę ma obowiązek przeprowadzić na wcześniejszym etapie, uruchamiając krótką blokadę. Natomiast stosując instytucję przedłużenia blokady, ocenia wyłącznie dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10 000 euro (zob. wyrok WSA w Warszawie z 20.09.2018 r., III SA/Wa 2057/18, LEX nr 2571218). Przy dokonywaniu oceny, czy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania, z uwagi na użycie w art. 119zw § 1 takiej samej przesłanki co w art. 33 § 1 O.p., stosowanie tego przepisu powinno być zbliżone do zabezpieczania zobowiązań podatkowych. W wymienionym powyżej wyroku III SA/Wa 2057/18 podkreślono, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej bowiem sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania (Małgorzata Niezgódka-Medek, Stefan Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019). Przechodząc natomiast do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnotować trzeba, że uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 oraz art. 119 zzb § 4 O.p. pełnomocnik Skarżącego zgodził się z wykładnią art. 119 zv § 1 O.p. dot. przesłanek do zastosowania blokady STIR zaprezentowaną przez Sąd I. instancji, zgodził się z wykładnią art. 119zw § 1 dot. przedłużenia blokady, tym niemniej podniósł, że za nieuzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w judykaturze uznaje się "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbyciu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wyraził pogląd, że w niniejszej sprawie żadna z tych przesłanek nie zachodzi. W dalszej kolejności podjął polemikę z twierdzeniem, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do przedłużenia blokady. W tych ramach pokreślił, że: - charakter prowadzonej przez skarżącego działalności nie wymaga posiadania środków trwałych (wynajmuje powierzchnię biurową, wynajmuje nieruchomości do magazynowania samochodów, część samochodów jest transportowana do ich nabywców bezpośrednio od dostawcy spółki, takie usługi jak kadry, księgowość, obsługa marketingowa, obsługa administracyjna jest realizowana przez podmiot zewnętrzny – outsourcing), - odnośnie argumentu, że dotychczasowy adres rejestracyjny spółki znajdował się w tzw. "wirtualnym biurze" wskazał, że jest to legalne i uzasadnione ekonomicznie, - wybór siedziby w Człuchowie podyktowany był niższymi stawkami ubezpieczenia OC oraz tym, że procedura rejestracji pojazdów sprawniej przebiegała w małej miejscowości. W kolejnej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącej spółki przytoczył argumentację dotyczącą twierdzenia, że spółka nie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" a przynajmniej jego uczestnictwo nie miało charakteru świadomego uczestnictwa w takim procederze. W tych ramach podniósł, że: - Spółka nie posiada wiedzy skąd jego dostawcy nabywają pojazdy, - Spółka nie posiada wiedzy komu jego kontrahenci (nabywcy pojazdów) sprzedają kupione od Skarżącej, - Spółka nie ma żadnej możliwości sprawdzenia źródła pochodzenia pojazdów. Następnie przytoczył dane dot. sprzedaży samochodów i stwierdził, że nieuprawnionym jest twierdzenie, że podmioty wymienione w postanowieniu szefa KAS są to główni kontrahenci spółki i że spółka działa tylko celem dokonywania obrotu z ww. podmiotami, skoro 90% zakupu w 2019 r. i ponad 80% sprzedaży zostało dokonane z zupełnie innymi podmiotami. Kolejnymi argumentami mającym wskazywać na brak świadomego uczestnictwa spółki w "karuzeli podatkowej" były twierdzenia, że: - przepisy prawa nie zabraniają przeprowadzania transakcji z różnymi kontrahentami, choćby byli oni powiązani osobowo (rodzinnie) czy kapitałowo, - dokonywanie przelewów bankowych na podstawie faktur proforma jest prawnie dozwolone, - do faktur proforma były wystawiane faktury VAT dokumentujące zakup bądź sprzedaż pojazdu, - pomiędzy uznaniami a obciążeniami rachunku bankowego mijał niekiedy krótki okres czasu, bo schemat transakcji był taki, że podmiot kwalifikowany kupował dany pojazd, kiedy miał już na niego nabywcę, - to, że podmioty zagraniczne będące kontrahentami spółki dokonywały płatności w walucie polskiej za pośrednictwem polskich rachunków bankowych nie może świadczyć o tym, że działalność tych podmiotów prowadzona jest na terenie Polski, - polityka koncernów nie pozwala na sprzedaż większej ilości aut jednemu nabywcy, - odbiory pojazdów kupują pojazdy tam, gdzie jest taniej, - płatności dokonywane są tego samego dnia ze środków otrzymanych od nabywcy, bo taki schemat transakcji jest prawnie dopuszczalny, - do każdej sprzedaży wystawiany był dokument CMR potwierdzający transport i odbiór przedmiotowego pojazdu, - numery VIN można sprawdzić u producenta pojazdu, - Skarżąca nie ma obowiązku przechowywania pojazdów we własnym magazynie, - nabywca pojazdów sam decyduje, kiedy odbierze pojazdy, bo transportowane są lorami i "puszczanie samochodów niezapełnionymi lorami byłoby ekonomicznie nieuzasadnione", - Skarżący nigdy nie wszedł w posiadanie ponownie tego samego pojazdu, a jeśli jakiś z pojazdów sprzedanych przez spółkę trafi z powrotem do któregoś z dostawców to skarżąca nie ma o tym wiedzy, - Skarżącą nie łączą żadne stosunki prawne ani faktyczne ze wskazanymi w uzasadnieniu postanowienia podmiotami zidentyfikowanymi jako "znikający podatnicy, - Skarżąca nie może ponosić winy za działania kontrahentów, bo działała w dobrej wierze, - na spółce nie ciąży obowiązek udowodnienia rzetelności jej kontrahentów, - potraktowanie spółki jako "brokera" jest bezpodstawne i nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym, - Spółka nie miała świadomości skąd jej kontrahenci nabywają pojazdy oraz gdzie je dalej odprzedają, - Spółka dokonując przedmiotowych transakcji w ramach WDT i otrzymując zwrot podatku nie uzyskała żadnej korzyści, gdyż przy sprzedaży krajowej również byłaby uprawniona do odliczenia podatku, - to, że Skarżąca nie zatrudniała w 2018 r. żadnych pracowników było legalne i uzasadnione ekonomicznie, - zeznania prezesa spółki W.T. zostały potraktowane "wybiórczo w sposób sprzeczny z ich treścią", - Grupa Z. Sp. z o.o. sp. k zajmująca się obsługą administracyjną, księgowo-finansową i Publik Relations jest powiązany z byłymi wspólnikami spółki i jej prokurentem co jest korzystne dla spółki, - Grupa Z. Sp. z o.o. sp. k nie zajmuje się reeksportem samochodów zatem nie jest to "rynkowy rywal spółki", - umowy dealerskie nie zabraniają dealerom samochodowym reeksportu dlatego spółki należące do Grupy Z. nie miały możliwości zajmować się reeksportem, a zatem "skrócenie łańcuch dostaw" nie było obiektywnie możliwe, - istniejące powiązania między skarżącym a P. Sp. z o.o. nie powinny rzutować na postępowanie wobec skarżącego. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik odniósł się do okoliczności, że nie jest kwestionowana okoliczność, że samochody były sprzedawane do podmiotów E. s.r.o. oraz S. i do tych podmiotów dostarczono samochody w ramach WDT i skarżący nie brał świadomego udziału w transakcjach łańcuchowych. Następnie szeroko odniósł się do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych dotyczącego tzw. "dobrej wiary" podatnika. Końcowo pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z twierdzeniem WSA w Warszawie, że dokonanie blokady jednego z rachunków bankowych stanowiło zminimalizowanie dotkliwości zastosowanej blokady, albowiem zastosowanie blokady uniemożliwiło spółce korzystanie z kredytu bankowego i naraziło spółkę na wzmożony monitoring ze strony banku a nawet wypowiedzenie umowy kredytowej. W konsekwencji przedłużenie blokady rachunku bankowego spółki uniemożliwiło jej prowadzenie bieżącej działalności operacyjnej. Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mogła być ona uwzględniana. Jak już wspomniano badając zgodność z prawem postanowienia dotyczącego przedłużenia blokady, ocenie podlegają dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10 000 euro. Jeśli zaś chodzi o przesłankę "uzasadnionej obawy niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania" słusznie Sąd I. instancji odwołał się do orzecznictwa dotyczącego zbliżonej instytucji a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowej uregulowanej w art. 33 O.p. W tym zaś zakresie wskazać trzeba, że wskazany powyżej art. 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (zob. podobnie przykładowe wyroki NSA: z 10.11.2015 r., II FSK 2725/13 i z 09.11.2017 r., I FSK 205/16, opubl. CBOSA). W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z 08.02.2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12.01.2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29.11.2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15.11.2017 r., I SA/Gd 1208/17, opubl. CBOSA). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) – (por. wyroku NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/19, opubl. CBOSA). W kontekście powyższych spostrzeżeń za nieuprawnione uznać należy zawarte w uzasadnieniu omawianego zarzutu twierdzenie, że za nieuzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w judykaturze uznaje się jedynie "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbyciu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Słusznie Sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 1.237.504 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach: 1) zachodzi uzasadnione podejrzenie świadomego uczestnictwa Spółki w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji ma wpływ na prawo Strony do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony (organ wziął tu pod uwagę: informacje o przepływach finansowych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, powiązania osobowe występujące w podmiotach biorących udział w kwestionowanych transakcjach, stwierdzone w toku kontroli znamiona uczestnictwa w typowej karuzeli podatkowej, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami Spółki wskazanymi w KRS, ustalenia dotyczące kontrahentów Spółki zidentyfikowanych jako podmioty działające w ramach karuzeli podatkowej, znikoma wiedza na temat Spółki i brak wpływu na jej działalność jedynego prezesa zarządu i 99% udziałowca Spółki), 2) szybki przepływ środków na rachunku bankowym (finansowanie transakcji zakupu środkami ze sprzedaży tego samego towaru), 3) brak jakiegokolwiek majątku trwałego, jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Spółka nie deklarowała nabycia środków trwałych, a jedynym składnikiem jej majątku były środki pieniężne i zapasy. Wskazane powyżej okoliczności, szczegółowo opisane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia Szefa KAS pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej strony, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia Szef KAS wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunku, a następnie jej przedłużenia. Jeśli zaś chodzi o pozostałe argumenty strony skarżącej mające świadczyć o naruszeniu art. 119zw § 1 oraz art. 119 zzb § 4 O.p. należy zauważyć, że podnoszone one były już w skardze do Sądu I. instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ich ocenę zawartą na s. 28 - 31 zaskarżonego wyroku. W szczególności słusznie Sąd I instancji wskazał, że należy zgodzić się z organem, że kondycja finansowa Spółki, wynikająca z przyjętego sposobu działalności polegającego na finansowaniu zakupów środkami uzyskanymi ze sprzedaży (często tego samego dnia) nie pozwala na uznanie, że strona wykona istniejące lub mające powstać zobowiązanie podatkowe przekraczające równowartość 10.000 euro, które na dzień wydawania postanowień określone zostało na 1.237.504 zł. Jednocześnie ani w zażaleniu, ani w skardze strona nie wskazała takich aktywów, które zmieniłyby obraz sytuacji finansowej Skarżącej, nie wykazała również aby jej stan majątkowy uległ zmianie. Wbrew twierdzeniom strony, w ocenie Sądu, parametry ekonomiczne Spółki nie gwarantują w żaden sposób wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, zatem istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania. Strona nie posiada środków trwałych, oraz własnych środków, które pozwalają na finansowanie zakupu samochodów. Zakup samochodów dokonywany jest środkami uzyskanymi z ich sprzedaży, charakterystyczne dla finansów Spółki są częste i szybkie operacje bankowe, uznanie i obciążenie rachunku w ciągu jednego dnia, niskie marże, uzależnienie zysków w dużej mierze od różnic kursowych, brak optymalizacji kosztów, tj. m.in. wydłużanie łańcucha dostaw, poprzez podmioty pośredniczące w transakcjach handlowych. Jednocześnie jak ustalono w toku analizy ryzyka, wielu z tych pośredników to spółki zidentyfikowane jako bufory i znikający podatnicy, charakterystyczne dla oszustw podatkowych typu karuzelowego. Jeśli zaś chodzi o pozostałą argumentację dotyczącą dobrej wiary, należytej staranności oraz zasadności podejmowanych działań przez skarżącą słusznie Sąd I. instancji wskazał, że kwestie należytej staranności, dobrej wiary, czy procedur weryfikacji kontrahentów mogące mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług, będą badane w odrębnym postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że również kwestia okoliczności i oceny co do roli i charakteru działań Strony w łańcuchu transakcji obrotu samochodami osobowymi, nie jest ostatecznie rozstrzygana w rozpoznawanej sprawie. Ponadto celnie Sąd I. zauważył, że niezależnie od prawidłowości i zasadności ustaleń poczynionych przez organ w przedmiocie uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, również fakt, że zdaniem organu, Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur, może w powiązaniu z sytuacją finansową Spółki świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez jednoznaczne stawianie przez Szefa KAS wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka ujęła w dokumentacji podatkowej faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych podczas, gdy kontrola podatkowa prowadzona jest przez cały czas, nie ma jeszcze protokołu kontroli, a zatem twierdzenie, że jakaś okoliczność została udowodniona jest co najmniej przedwczesne. Jak już wskazano uprzednio stosując instytucję przedłużenia blokady rachunku bankowego, organ ocenia wyłącznie dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie, po drugie, czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10 000 euro. Stawianie przez Szefa KAS wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka ujęła w dokumentacji podatkowej faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (podczas, gdy kontrola podatkowa prowadzona jest przez cały czas, nie ma jeszcze protokołu kontroli) nie ma w niniejszym postępowaniu charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o przedłużeniu zajęcia rachunku bankowego nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Pozbawiony podstaw okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. pełn. Skarżącej spółki wyraził pogląd, że wskazane przepisy zostały naruszone, albowiem Szef KAS w zaskarżonych postanowieniach nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego, że budżet państwa może być w jakikolwiek sposób narażony poprzez działania spółki na jakikolwiek uszczerbek i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy przed interesem jednostki zaś blokada rachunku bankowego całkowicie sparaliżowała działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego uniemożliwiając mu prowadzenie bieżącej działalności operacyjnej oraz naraziła na roszczenia ze strony kontrahentów. Wbrew bowiem powyższym twierdzeniom Szef KAS w zaskarżonych postanowieniach uprawdopodobnił spełnienie przesłanek zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Słusznie Sąd I. instancji zaaprobował ocenę Szefa KAS, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że w sprawie Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro. Zarówno skarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie z dnia 26 listopada 2018 r. były starannie uzasadnione oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw O.p., a także wymogi ogólne dedykowane postanowieniom zgodnie z art. 217 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.