II FSK 22/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.C. i R.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 577/17 w sprawie ze skargi M.C. i R.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.C. i R.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 577/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargi M.C., R.C. (dalej: strony, skarżący) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie – dalej: DIS, organ) z 1 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: Zaskarżonym postanowieniem z 1 września 2016 r. DIS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia przez skarżących na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) z 17 czerwca 2016 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji organu I instancji z dnia 23 listopada 2007r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Wnioskiem z 17 lipca 2016 r. adwokat skarżących zwrócił się o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z 17 czerwca 2016 r. Odrębnym postanowieniem z 1 września 2016 r. organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z 17 czerwca 2016 r. wskazując, że pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu (sprawa w WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 576/17). Natomiast postanowieniem z 1 września 2016 r., będącym przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. DIS wskazał, że postanowienie z 17 czerwca 2016 r., zostało doręczone pełnomocnikowi skarżących w dniu 2 lipca 2016 r., w trybie art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Dowodem doręczenia postanowienia jest Urzędowe Poświadczenie Doręczenia o stosownym identyfikatorze. Na tym tle DIS uznał, że 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie upłynął z dniem 11 lipca 2016 r., natomiast zażalenie pełnomocnik przesłał do UKS w dniu 18 lipca 2016 r. (data stempla pocztowego). W skardze do WSA pełnomocnik stron wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił: 1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 w zw. z art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez: -/ brak uwzględnienia, że strona składała w niniejszej sprawie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z 17 czerwca 2016r., -/ brak wyjaśnienia na jakiej podstawie zostało przyjęte, że ww. postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi w sposób zastępczy w dniu 2 lipca 2016 r. pomimo że strona kwestionowała prawidłowość tego doręczenia i złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia; 2/ błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z 17 czerwca 2016 r. W treści skargi pełnomocnik podniósł, że po rozpoznaniu wniosku przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, DIS wydał postanowienie o odmowie przywrócenia tego terminu, a w konsekwencji powyższego stwierdził również uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Zarzucił, że organ rozstrzygając sprawę dotyczącą uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, nie wziął pod uwagę faktu, że strona kwestionuje odmowę przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Podkreślił, że skoro postępowanie zażaleniowe dotyczące przywrócenia terminu nie zostało prawomocnie wyjaśnione, to nie wiadomo na jakich przesłankach organ oparł swoje ustalenia, że doręczenie zastępcze było skuteczne w dniu 2 lipca 2016 r., zaś fakt nieprawidłowego doręczenia pisma jest okolicznością uzasadniającą brak winy w uchybieniu terminu. Pełnomocnik podniósł, że jego kancelaria nie ma założonego konta na platformie ePUAP, gdyż prawo nie nakłada na adwokatów takiego obowiązku, w związku z czym nie ma możliwości odbierania korespondencji elektronicznej, dlatego też postanowienie nie zostało skutecznie doręczone. Zdaniem pełnomocnika, wskazanie na druku pełnomocnictwa adresu e-mail nie jest równoznaczne z wyrażeniem zgody na dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej, co wynika z pouczenia zawartego w pkt 6 druku. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem pełnomocnika, jedyną możliwością skutecznego doręczenia postanowienia było doręczenie w siedzibie organu podatkowego, zgodnie z art. 144 § 5 O.p. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z 29 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Ol 773/16, WSA uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd ocenił, że skoro po wezwaniu organu nie zostało złożone pełnomocnictwo sporządzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej - to podanie (wniosek z 24 marca 2016 r. o stwierdzenie wygaśnięcia wskazanej na wstępie decyzji z 23 listopada 2007 r.) nie powinno otrzymać prawidłowego biegu. Mimo szczegółowego wskazania niezbędnych danych jakie powinny zostać zamieszczone w pełnomocnictwie szczególnym, pełnomocnik nie wypełnił należycie tego obowiązku, albowiem nadesłane przez niego pełnomocnictwo nie spełniało wymogów określonych w art. 138c § 1 O.p., tj. nie wskazywało adresu na platformie ePUAP. Mając na względzie zawarte w wezwaniu pouczenie oraz fakt, że pełnomocnik nie wskazał adresu na platformie ePUAP, mimo obowiązku wynikającego z art. 138c O.p., WSA w Olsztynie uznał, że przesłanie na adres elektroniczny adwokata postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania nie mogło wywołać skutków prawnych, gdyż nie zostało wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika na platformie ePUAP. W tej sytuacji WSA stwierdził, że skutek doręczenia nie nastąpił 2 lipca 2016r., gdyż nie doszło do prawidłowego doręczenia postanowienia organu I instancji z 17 czerwca 2016 r. W konsekwencji nie zaczął biec 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie, a pełnomocnik nie mógł tego terminu uchybić. Wobec wniesienia przez DIS skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 455/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA przyjął, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musiał to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Nie podzielił zatem tezy WSA zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wprowadzone zmiany w ustawie Ordynacja podatkowa w zakresie doręczeń, obligują profesjonalnych pełnomocników do pozyskania właściwego adresu elektronicznego na platformie ePUAP. NSA stwierdził, że nieprawidłowe są konstatacje WSA, że skutek doręczenia pisma nie nastąpił w dniu 2 lipca 2016 r., gdyż nie doszło do prawidłowego doręczenia postanowienia organu I instancji z 17 czerwca 2016 r. W konsekwencji zaczął biec 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie, a pełnomocnik uchybił temu terminowi. NSA zalecił, aby WSA przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy dokonał pełnej kontroli, czy doszło, czy też nie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 162 O.p., poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na opisywane postanowienie. WSA został zobligowany również do oceny, czy miał miejsce błąd w ustaleniach faktycznych organu polegający na przyjęciu, iż nieuprawdopodobniony został brak winy skarżących w uchybieniu terminu. Sąd I instancji oddalając skargę zaskarżonym wyrokiem w pierwszej kolejności wyjaśnił treść i znaczenie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. WSA wskazał, że związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. W judykaturze wskazuje się, że moc wiążąca wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Oprócz dwóch powyższych sytuacji można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do' którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75). Następnie WSA wskazał, że w wyroku z 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 455/17 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musiał to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. W związku z tym WSA nie podzielił tezy pełnomocnika skarżących, że wprowadzone zmiany w ustawie Ordynacja podatkowa w zakresie doręczeń, obligują profesjonalnych pełnomocników do pozyskania właściwego adresu elektronicznego na platformie ePUAP. Sąd I instancji stwierdził, że skutek doręczenia pisma nastąpił w dniu 2 lipca 2016 r., gdyż doszło, do prawidłowego doręczenia postanowienia organu I instancji z 17 czerwca 2016 r. W konsekwencji, zaczął biec 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie, a pełnomocnik uchybił temu terminowi. DIS zasadnie zatem uznał, że 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie upłynął z dniem 11 lipca 2016 r. Natomiast zażalenie pełnomocnik przesłał do UKS w dniu 18 lipca 2016 r. (data stempla pocztowego). To oznacza, że po terminie. Z treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest ostateczne (art. 228 § 2 tej ustawy). Ostatecznie WSA nie uznał zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania procesowego za zasadne. W jego ocenie prawidłowo organ przyjął, że postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi w sposób zastępczy w dniu 2 lipca 2016 r. W skardze kasacyjnej strona reprezentowana przez pełnomocnika na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania tj. 1/ art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że organy naruszyły przepisy postępowania - niestosując przepisu art. 162 O.p., co w konsekwencji spowodowało nie przywrócenie terminu do wniesienia pisma, pomimo że pełnomocnik skarżących złożył stosowny wniosek o przywrócenie uchybionego terminu oraz należycie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy; 2/ art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że doszło do naruszenia wskazanych w zarzucie reguł postępowania podatkowego m.in. zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że pełnomocnik skarżących nie uprawdopodobnił braku winy w przekroczeniu terminu do złożenia zażalenia. Pełnomocnik wniósł na podstawie art. 185 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od DIS na rzecz skarżących kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia. nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1) i 2) oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Przytoczenie powyższych argumentów natury ogólnej było konieczne wobec dostrzeżonych wad skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Przede wszystkim należy przypomnieć, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna dotyczy wyroku WSA, którym orzeczono, że postanowienie DIS z 1 września 2016 r. wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia nie narusza prawa. Podstawą prawną tego orzeczenia był art. art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 239 O.p. Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił, naruszenie przepisu dotyczącego niezawinionego przekroczenia terminu, tj. art. 162 O.p. - nie doprecyzowując przy tym jego konkretnej jednostki redakcyjnej, która zdaniem strony została naruszona (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej). W pkt 2 wymienione zarzuty naruszenia przepisów postępowania z ustawy Ordynacja podatkowa również zostały sformułowane w kontekście w/w kwestii. Jak bowiem wskazał autor skargi kasacyjnej ich naruszenia doprowadziło do uznania, że pełnomocnik skarżących nie uprawdopodobnił braku winy w przekroczeniu terminu do złożenia zażalenia. Ponownie podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania było stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Żaden z postawionych zarzutów nie odnosi się jednak do powyższego przedmiotu sporu. Podobnie jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej, które w całości poświęcone zostało wykazaniu braku winy w uchybieniu terminowi. W konsekwencji jak już wskazano na wstępie rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, mając na uwadze, jak wykazano wyżej, to że podniesione zarzuty i ich uzasadnienie nie dotyczyły sprawy będącej przedmiotem kontroli przez Sąd I instancji - skargę kasacyjną jako nie opartą na usprawiedliwionych podstawach na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- Sygn. akt I SA/Ol 577/17