I FSK 205/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 808/15 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) z dnia 26 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę za marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r. w sprawie I SA/Sz 808/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 maja 2015 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę za marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 marca 2015 r., którą określono Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości 53.344 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.709 zł, kwiecień 2013 r. w wysokości 557.160 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 95.938 zł, czerwiec 2013 r. w wysokości 17.212 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.675 zł oraz zabezpieczono na jej majątku następujące kwoty zobowiązań: za marzec 2013 r. - 29.900 zł i odsetki za zwłokę 5.442 zł, kwiecień 2013 r. - 483.000 zł i odsetki za zwłokę 83.169 zł, czerwiec 2013 r. - 23.000 zł i odsetki za zwłokę 3.574 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej u Podatnika ustalono, iż ujął on w ewidencji zakupów za 2013 r. faktury VAT na łączną kwotę 2.596.200 zł i podatek VAT 597.126 zł wystawione przez E.P.W., w oparciu o które złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. Faktury te, w ocenie organu kontroli, nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Podatnikiem a ww. podmiotem, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Podatnika podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Powyższe – w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie – potwierdzało zasadność stanowiska organu w zakresie zabezpieczenia na majątku Podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego – zdaniem organu – potwierdzał również fakt nieuiszczania przez Spółkę terminowo zobowiązań publicznoprawnych, bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 4.702 zł Spółka uiściła 30 lipca 2012 r., na skutek upomnienia doręczonego jej w dniu 16 lipca 2012 r. Natomiast podatek do zapłaty wynikający z zeznania CIT-8 za 2012 r. w kwocie 3.949 zł został pobrany w wyniku prowadzonego przez organ postępowania egzekucyjnego w dniu 26 sierpnia 2013 r. Spółka nie uregulowała również w terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. zadeklarowanego w wysokości 23.444 zł oraz za kwiecień 2013 r. zadeklarowanego w wysokości 74.160 zł. Zobowiązania te ostatecznie wygasły, wskutek zaliczenia z urzędu zwrotu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2013 r. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, sytuacja majątkowa Spółki budziła obawę, co do możliwości wykonania przyszłego zobowiązania, ponieważ dochody uzyskiwane przez Spółkę wykazywane w zeznaniach podatkowych CIT-8 za 2011 r. - 24.748,62 zł, za 2012 r. - 20.781,67 zł były wielokrotnie niższe od kwoty określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego - 628.085 zł (łącznie z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji). Nadto wysokość kapitału zakładowego Spółki, tj. 100.000 zł, była niższa niż podlegające zabezpieczeniu przybliżone zobowiązanie podatkowe. Przeszkodę do wykonania przyszłego zobowiązania potwierdzała też wartość nieruchomości i ruchomości Spółki, które mogły być objęte hipoteką i zastawem skarbowym, a opiewały - według złożonego przez Spółkę oświadczenia na formularzu ORD-HZ - na kwotę 410.444 zł. Istotne było również, że wskazana w przedmiotowym formularzu nieruchomość mogąca być przedmiotem hipoteki przymusowej obciążona była już hipoteką umowną w wysokości 360.000 zł (zgodnie z informacją z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych w elektronicznej przeglądarce ksiąg wieczystych), co mogło oznaczać, że majątek ten jest trudno zbywalny. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zarzucając organom naruszenie art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez zastosowanie instytucji zabezpieczenia, pomimo braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Ponadto wskazano na uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia oraz art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 O.p. Skarżąca podniosła w szczególności, że organy orzekając o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oparły się przede wszystkim na argumentacji dotyczącej fikcyjności transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, tymczasem stwierdzone w powyższym zakresie nieprawidłowości nie stanowią uzasadnionej obawy, że Podatnik nie wykona spornego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Skarżąca przyjęła, że organy w niniejszej sprawie w żadnej mierze nie wykazały, że jej sytuacja majątkowa uzasadnia wydanie kwestionowanej decyzji w zakresie zabezpieczenia. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 1. WSA w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 2. Dokonując wykładni przepisu art. 33 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1423/13, gdzie przyjęto, że: "(...) katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie.". W ocenie WSA, wystąpienie chociażby jednej z przykładowej okoliczności ustawowej pozwala na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a wskazuje na to użyty w § 1 art. 33 O.p. zwrot "w szczególności". Taka sytuacja – zdaniem Sądu – ma miejsce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, skoro z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów za 2013 r. faktury VAT na łączną kwotę 2.596.200 zł i podatek VAT 597.126 zł wystawione przez E.P.W., nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tychże fakturach. Podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT został w konsekwencji nieprawidłowo odliczony od podatku należnego w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług, złożonych przez Podatnika. 3. Sąd podkreślił jednak, że powyższe ustalenia same w sobie nie stanowiły podstawy dokonania zabezpieczenia. Organ wskazał jedynie na sposób prowadzenia działalności - posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych celem dokonania odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji unikanie opodatkowania - jako jedną z przesłanek zabezpieczenia. Ponadto organ w kontekście przesłanek zastosowania art. 33 § 1 O.p. powołał się na sytuację ekonomiczną Skarżącej - brak majątku pozwalającego na zapłatę zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji, nieterminowe regulowanie należności z tytułu podatku dochodowego, wykazywany dochód ponad dwudziestokrotnie mniejszy od nałożonych zobowiązań, brak zapłaty podatku VAT za czerwiec i lipiec 2013 r. Wobec czego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie trafnie organy obu instancji przyjęły w granicach dopuszczalnego uznania, że istnieje realne niebezpieczeństwo niezaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez zastosowanie instytucji zabezpieczenia, pomimo braku ku temu przesłanek, a także art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 O.p. Skarżąca argumentowała, że wskazane przez organ podatkowy nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli przeprowadzonej u Skarżącej, polegające na zaniżaniu zobowiązań podatkowych, nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona zobowiązań podatkowych, które mogą zostać określone w decyzji wydanej w następstwie tejże kontroli (art. 33 § 1 i 2 O.p.), tym bardziej, że na obecnym etapie postępowania okoliczności potwierdzające fakt nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącą dokumentacji księgowej - zdaniem Skarżącej - nie zostały udowodnione. Jednocześnie Strona - powołując się na przepis art. 33 § 1 i 2 O.p. - wskazała, że w jej przypadku w ogóle nie wykazano okoliczności w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. W ocenie Skarżącej powołane przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji argumenty związane z nieterminowym regulowaniem przez Skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym oraz dotyczące jej sytuacji majątkowej i możliwości finansowych w kontekście wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za sporne okresy rozliczeniowe nie mogły stanowić podstawy zabezpieczenia. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Strona w skardze kasacyjnej co do zasady kwestionuje prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie uregulowanej w przepisach art. 33 § 1 i 2 O.p. instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. 5.2. Z treści art. 33 § 1 w związku z § 2 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). 5.3. Przesłanką zabezpieczenia - w świetle powyższych regulacji - jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku - jak trafnie zresztą stwierdził Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r. w sprawie I FSK 1423/13 (dostępny https://cbois.nsa.gov.pl) - są tylko przykładami zachowań wskazujących na istnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Obydwie okoliczności przykładowo wskazane w ustawie, potwierdzające, że zachodzi "uzasadniona obawa", iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Ich stwierdzenie czyni zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14, dostępny https://cbois.nsa.gov.pl). 5.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji majątkowej i możliwości płatniczych Skarżącej, zostały prawidłowo uznane przez te organy oraz Sąd pierwszej instancji za potwierdzające uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną kwotę określono w zaskarżonej decyzji. 5.5. W sprawie tej ustalono bowiem, że: - Skarżąca nie uiszczała terminowo zobowiązań publicznoprawnych (zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 4.702 zł Skarżąca uiściła 30 lipca 2012 r., na skutek upomnienia doręczonego jej w dniu 16 lipca 2012 r., natomiast podatek do zapłaty wynikający z zeznania CIT-8 za 2012 r. w kwocie 3.949 zł został pobrany w wyniku prowadzonego przez organ postępowania egzekucyjnego w dniu 26 sierpnia 2013 r.; Skarżąca nie uregulowała również w terminie zobowiązania w podatku VAT za marzec 2013 r. zadeklarowanego w wysokości 23.444 zł oraz kwiecień 2013 r. zadeklarowanego w wysokości 74.160 zł - zobowiązania te ostatecznie wygasły wskutek zaliczenia z urzędu zwrotu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2013 r.); - dochody uzyskiwane przez Skarżącą wykazywane w zeznaniach podatkowych CIT-8 za 2011 r. - 24.748,62 zł, za 2012 r. - 20.781,67 zł, są wielokrotnie niższe od kwoty określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego - 628.085 zł (łącznie z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji); - wysokość kapitału zakładowego Skarżącej (100.000 zł) jest kilkukrotnie niższa od podlegającej zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; - wartość nieruchomości i ruchomości Skarżącej, które mogą być objęte hipoteką i zastawem skarbowym, opiewają według złożonego przez Skarżącą oświadczenia na formularzu ORD-HZ na kwotę 410.444 zł, przy czym wskazana w przedmiotowym formularzu nieruchomość mogąca być przedmiotem hipoteki przymusowej obciążona jest już hipoteką umowną w wysokości 360.000 zł. 6. Analizując te ustalenia faktyczne dotyczące majątkowej sytuacji Skarżącej w świetle poczynionych na wstępie uwag w zakresie wykładni art. 33 § 1 i 2 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozpatrywane łącznie były one wystarczające do przyjęcia, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego określonego w kwestionowanej decyzji na kwotę 628.085 zł (z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji). 7. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wprawdzie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku wadliwie przyjął, że także ustalenia poczynione w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącej odnośnie fikcyjności dokonywanych przez nią z firmą E. P. W. transakcji handlowych, świadczące o posługiwaniu się przez Skarżącą w jej działalności gospodarczej nierzetelnymi fakturami oraz o unikaniu opodatkowania – obok bardzo ogólnikowo przywołanych okoliczności faktycznych dotyczących ekonomicznej sytuacji Skarżącej – potwierdzają istnienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia. Jednakże ta wadliwość uzasadnienia zaskarżongo wyroku nie ma wpływu na ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego co do tego, że przedmiotowe rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie co do zasady odpowiada prawu. 8. Powyższe okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej nie zostały przy tym przez tę Skarżącą w skuteczny sposób podważone. Co prawda, autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., podnosząc, że w sprawie nie zebrano żadnego dowodu ani nie dokonano żadnego ustalenia mogącego potwierdzić, iż sytuacja ekonomiczna Skarżącej uzasadnia wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże nie zasługuje on na uwzględnienie zarówno z uwagi na jego wadliwą konstrukcję (nieprecyzyjność w zakresie powołania naruszonych – zdaniem Strony – przepisów postępowania oraz rodzaju konkretnych uchybień, których dopuściły się organy w niniejszej sprawie), jak i ze względu na uzasadnienie tego zarzutu. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się bowiem de facto do polemiki z oceną poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji ekonomicznej Skarżącej, które - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - słusznie zostały powołane w kwestionowanej decyzji jako podstawa zastosowania art. 33 § 1 O.p. Za niemającą znaczenia w sprawie należało przy tym uznać argumentację Skarżącej zmierzającą do podważenia ustaleń dokonanych przez organ w przedmiocie okoliczności będących podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe (okoliczności dotyczące rzetelności transakcji handlowych dokonywanych przez Skarżącą z firmą E. P. W.) i tym samym zakwestionowania zasadności zastosowania w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia, skoro - jak już wcześniej wyjaśniono - przedmiotowe okoliczności same w sobie nie mogły być podstawą zastosowania przepisu art. 33 § 1 O.p. Ponadto podkreślenia w kontekście powyższego wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Także zatem z tego względu zarzut skargi kasacyjnej w przedmiotowym zakresie należy uznać za całkowicie chybiony. 5.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że złożona w tej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw - wobec treści art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.