I FSK 1423/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 298/13 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia zobowiązania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 298/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 24 września 2012 r. określił ww. spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2007 r. do listopada 2010 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki wskazanych powyżej zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty zaległości podatkowej za luty 2011 r. i kwoty odsetek od tej zaległości, powstałej w wyniku dokonania nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy opisane powyżej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, w granicach zakreślonych art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie określone decyzją z dnia 24 września 2012 r. w przybliżonej wysokości nie zostanie wykonane. W szczególności, w toku kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu za okres od 1 listopada 2007 r. do 28 lutego 2011 r. stwierdzono, że spółka ta w kontrolowanych okresach rozliczeniowych bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PPHU E. w S. oraz Z. sp. z o.o., stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty. W konsekwencji organ uznał, że usługi budowlane i budowlano-remontowe zakupione od ww. podmiotów, które zostały przez spółkę odsprzedane kolejnemu podmiotowi, nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji, jednakże wykazany w nich podatek podlegał wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdzono również, że spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez podmiot nieistniejący. Wykazano ponadto, że spółka bezpodstawnie zawyżyła podatek naliczony poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur VAT, dokumentujących zakupy, które nie miały związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi, jak również takich zakupów, co do których nie okazano dokumentów źródłowych. Dodatkowo podatnik zaniżył kwotę podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2008 r. do stycznia 2011 r. z tytułu usługi najmu pomieszczeń. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że wysokość przybliżonego zobowiązania wraz z wyliczoną kwotą odsetek od tego zobowiązania oraz zaległości podatkowej powstałej z tytułu dokonania nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2011 r. wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości - w łącznej wysokości 875.275 zł na dzień wydania decyzji organu odwoławczego, stanowi przesłankę do stwierdzenia, że podatnik może mieć trudności z jednorazowym uiszczeniem należności określonej w zaskarżonej decyzji. Również charakter stwierdzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nieprawidłowości, polegających przede wszystkim na odliczaniu podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, jak również na wystawianiu tzw. pustych faktur przez długi okres, daje – w ocenie organu odwoławczego – podstawę do uznania, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Na powyższe – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wskazują również inne zgromadzone w aktach sprawy dowody. Organ podkreślił, że wobec spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 27 kwietnia 2012 r. na kwotę 58.000 zł. oraz z dnia 27 lipca 2012 r. na kwotę 4.718 zł, zakończone w wyniku wyegzekwowania zaległych kwot. W związku z powyższym, skoro podatnik nie uiszczał swoich zobowiązań podatkowych (czego skutkiem było postępowanie egzekucyjne), to istnieje duże prawdopodobieństwo, że również określone przedmiotową decyzją przybliżone zobowiązanie i zaległość wraz z odsetkami nie zostanie wykonane dobrowolnie. Organ zwrócił też uwagę na fakt, iż spółka na koniec 2011 r. posiadała środki trwałe o wartości 81.311,31 zł, podczas gdy na początku 2011 r. wartość tych środków wynosiła 284.964,82 zł, co uzasadnia stwierdzenie, że spółka w 2011 r. wyzbyła się środków trwałych o znacznej wartości. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w 2011 r. spółka osiągnęła zysk netto w kwocie 171.850,54 zł, podczas gdy w 2010 r. zysk netto wynosił 365.635,16 zł. Zysk został podzielony na wypłatę dywidendy w kwocie 170.000 zł oraz na podwyższenie kapitału zapasowego w kwocie 1.850,54 zł. Zysk z lat ubiegłych przeniesiony na kapitał zapasowy w kwocie 400.000 zł został przeznaczony na wypłatę dywidendy. Środki pieniężne, które pozostały w spółce na koniec 2011 r. wynosiły 43.171,51 zł. Kontrola w spółce rozpoczęła się 17 maja 2011 r. a zakończona została poprzez doręczenie protokołu kontroli w dniu 16 czerwca 2011 r., postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte w dniu 12 sierpnia 2011 r. Decyzja o wypłacie dywidendy z zysku z lat ubiegłych oraz z zysku za 2011 r. została podjęta w momencie, gdy spółka miała wiedzę na temat toczącego się postępowania, a zatem mogła spodziewać się ewentualnego obowiązku zapłaty należności wobec budżetu, wynikających ze stwierdzonych nieprawidłowości. Dodatkowo organ wskazał, że z porównania danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę w 2011 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. wynika, że spółka od stycznia 2012 r. w znacznym stopniu ograniczyła zakres prowadzonej działalności, o czym świadczy znaczny spadek przychodów. Za okres od stycznia do lipca 2012 r. spółka osiągnęła zaledwie 9,15% przychodu osiągniętego w analogicznym okresie 2011 r. Posiada ona zobowiązania długoterminowe z tytułu zaciągniętych kredytów, zaś możliwość spłaty zobowiązań spółka uzależnia od odzyskania wierzytelności na kwotę 500.000 zł. Pogarszająca się kondycja finansowa przedsiębiorstwa, dokonywanie czynności polegających na wyzbywaniu się majątku trwałego, wypłata dywidendy z zysku z lat ubiegłych oraz z zysku za 2011 r. oraz fakt, iż posiadany majątek nie jest w stanie zabezpieczyć określonych w przybliżeniu zaskarżoną decyzją zobowiązań, zaległości i odsetek w łącznej kwocie 875.275 zł, a więc niewspółmiernie wysokiej w stosunku do możliwości finansowych spółki, stanowią – w przekonaniu organów podatkowych – wystarczające przesłanki do stwierdzenia, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., zarzucając organowi niewłaściwe zastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 136 i art. 137 § 2 i 3 O.p. Spółka wskazała, że organy podatkowe pobieżnie zbadały przesłanki dokonania zabezpieczenia. W ocenie skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych została ustalona wyłącznie w oparciu o domniemania i poszlaki. Odnośnie argumentacji organu w zakresie przesłanek zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 1 i 2 O.p., spółka wskazała, że prowadzone wobec niej egzekucje zostały umorzone, a podatek w wysokości 64.718 zł zapłacony został przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Problemy z zapłatą podatku miały charakter przejściowy i wynikały z faktu, że firmy budowlane dopiero w okresie wiosennym wznawiają działalność po zimowej fazie przestoju. Spółka posiadała wówczas przeterminowane wierzytelności na kwotę ponad 500.000 zł. Odnośnie wypłaty dywidendy skarżąca wskazała, że jej wypłata była decyzją udziałowców spółki, na którą zarząd nie miał wpływu. Odnosząc się do kwestii dotyczącej spadku obrotów, spółka wyjaśniła, że ma on charakter przejściowy i jest związany z ciągłymi przesłuchaniami jej pracowników, którzy zaczęli m.in. z tego względu odchodzić z pracy. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że obecnie odbudowuje swoją pozycję na rynku i jest w stanie powrócić do poziomu obrotów z 2011 r. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. przesłanką zabezpieczenia jest obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane dobrowolnie, a w drodze egzekucji. W niniejszej sprawie organ wskazał wysokość przewidzianego zobowiązania podatkowego i porównał tę kwotę z aktualnymi dochodami i stanem majątkowym podatnika. Spełniony został warunek prowadzenia wobec podatnika kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku za luty 2011 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 2007-2010 r. W ocenie Sądu, w sprawie został zebrany cały istotny materiał dowodowy umożliwiający ocenę pozwalającą na określenie przybliżonej kwoty podatku VAT, odsetek i kwoty nienależnego zwrotu różnicy podatku, czego skarżąca nie kwestionuje. Organ wykazał – zdaniem Sądu – że wymiar dokonany na potrzeby zabezpieczenia jest jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. 3.3. Odnosząc się do przesłanek dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku dłużnika, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., Sąd wskazał, że organ w niniejszej sprawie wykazał fakt trwałego niepłacenia przez stronę bezspornych zobowiązań publicznych. Okolicznością bezsporną jest wdrożenie wobec strony postępowań egzekucyjnych i przymusowe wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Organ – zdaniem Sądu – prawidłowo porównał kwotę istniejących wierzytelności spółki oraz kwotę przybliżonych zobowiązań podatkowych, które zostały objęte zabezpieczeniem. Sąd podkreślił przy tym, że brak jest dowodów świadczących o aktywnych działaniach spółki zmierzających do realizacji tych wierzytelności. Okolicznością bezsporną jest również – w ocenie Sądu – dokonywanie przez podatnika czynności zmierzających do zmniejszenia możliwości prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego. Zawarty w skardze zarzut dotyczący stwierdzenia, że wypłata dywidendy była decyzją udziałowców, na którą zarząd nie miał wpływu, nie może stanowić skutecznego argumentu mogącego wpływać na ocenę kondycji finansowej podatnika prowadzącego działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Również przyczyny rynkowe, projekt odbudowy pozycji na rynku, plan powrotu do poziomu obrotów z lat poprzednich potwierdzają – w opinii Sądu – aktualny stan finansów spółki, co zostało prawidłowo ocenione w zaskarżonej decyzji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, na skutek których to uchybień błędnie (sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem) ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p.), 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p. przez uznanie przez Sąd, że decyzje organu pozostają w zgodzie z ww. przepisem, tj. że organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały istnienie pozytywnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami strona skarżąca kwestionuje zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę organu odwoławczego (art. 191 O.p.), co do istnienia pozytywnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia, po myśli art. 33 § 1 O.p. Wprawdzie w ramach pierwszego zarzutu kasacyjnego podniesiono także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., lecz w żadnym zakresie nie wykazano w skardze kasacyjnej, na czym konkretnie miało w tej sprawie polegać naruszenie tych przepisów, tzn. w czym strona upatruje wadliwości w zakresie zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, poprzez wskazanie braków w jego kompletności. 5.2. Podniesione w skardze kasacyjnej argumenty strony wskazują natomiast jednoznacznie, że nie zgadza się ona z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p), w wyniku której w sprawie tej uznano, że zostały spełnione warunki do zastosowania – na podstawie art. 33 § 1 O.p. – zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Stanowiska strony skarżącej nie można jednak podzielić, chociaż uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w niektórych jego aspektach, z uwagi na zbyt dużą ogólnikowość, może budzić zastrzeżenia, lecz bez ostatecznego wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy strona nie zarzuciła naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a rozstrzygnięcie ostatecznie uznać należy za trafne (por. art. 184 P.p.s.a.). 5.3. Przede wszystkim strona kwestionuje ocenę, że niepłacenie przez nią egzekwowanych uprzednio zobowiązań podatkowych miało charakter trwały, a nie przejściowy. W tym zakresie strona dowodzi, że egzekucje te zostały umorzone, a dochodzony podatek zapłacony we wrześniu 2012 r. Wskazuje to – zdaniem strony – że wspomniane trudności miały charakter przejściowy, a nie trwały. 5.4. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że "Organ w niniejszej sprawie wykazał trwałe niepłacenie przez stronę bezspornych zobowiązań publicznych. Okolicznością bezsporną jest wdrożenie wobec strony postępowań egzekucyjnych i przymusowe wyegzekwowania zobowiązań podatkowych" w żadnym przypadku nie stanowi umotywowania, dlaczego Sąd uznaje, że w takim przypadku zaistniały trwałe, a nie jedynie przejściowe trudności z regulowaniem zobowiązań. Mimo jednak tej wadliwości uzasadnienia orzeczenia Sądu, zgodzić się należy z wyrażonym w tym wyroku poglądem, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego po myśli art. 33 O.p. wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. L. Etel, "Ordynacja podatkowa. Komentarz" baza LEX – do art. 33 O.p.). Oznacza to, że dla prawidłowości zastosowania instytucji zabezpieczenia określonej w tym przepisie, nie jest konieczne wykazanie, że "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", gdyż jest to jeden, z przykładowo wskazanych w tym przepisie warunków, lecz nie niezbędny do orzeczenia o tym zabezpieczeniu. 5.5. Uwzględnić bowiem należy – za trafnym poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) – że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie. 5.6. Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. 5.7. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, m.in. takich jak: 1) prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z 27 kwietnia i 27 lipca 2012 r., 2) istotne zmniejszenie wartości posiadanych przez skarżącą środków trwałych z 284.964,82 zł (na początku 2011 r.) do 81.311,31 zł na koniec 2011 r., 3) poważne obniżenie wysokości zysku netto skarżącej z 365.635,16 zł (2010 r.) do kwoty 171.850,54 zł (2011 r.), 4) podział wypracowanego zysku na wypłatę dywidendy w kwocie 170.000 zł oraz na podwyższenie kapitału zapasowego w kwocie 1.850,54 zł, przy jednoczesnej wypłacie dywidendy za lata poprzednie, 5) stan środków pieniężnych skarżącej na koniec 2011 r. w wysokości 43.171,51 zł, 6) znaczny spadek – od stycznia 2012 r. – przychodów (za okres od stycznia do lipca 2012 r. spółka osiągnęła zaledwie 9,15% przychodu osiągniętego w analogicznym okresie 2011 r.) - trafnie został przez organ odwoławczy, przy akceptacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oceniony jako wystarczający do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 33 § 1 O.p., na łączną kwotę (obejmującą zobowiązania, zaległości i odsetki) - 875.275 zł, co również uprawdopodabnia, że posiadany przez skarżącą majątek nie jest w stanie zabezpieczyć wykonania tegoż zobowiązania. 5.8. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą spółką, że organy podatkowe w tej sprawie, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, nie dokonały prawidłowej analizy sytuacji ekonomicznej spółki, gdyż de facto w skardze kasacyjnej nie kwestionuje się powyższych okoliczności, lecz jedynie ich ocenę na tle przesłanek do zastosowania art. 33 ust. 1 O.p. Tymczasem należy podzielić wyrażone na tle tej sprawy stanowisko organów podatkowych, że powyższe ustalenia (okoliczności), w powiązaniu z wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami, znacznie przekraczającą możliwości finansowe spółki, skutkują zaistnieniem uzasadnionej obawy co do wykonania określonego zobowiązania podatkowego i uzasadniają jego zabezpieczenie. W związku z tym nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. 5.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.