I SA/Gd 298/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia zobowiązania oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 września 2012 r. określił Spółce A sp. z o.o. z siedzibą w G. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2007 r. do listopada 2010 r. w łącznej kwocie 232.588 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji za w/w okres w łącznej kwocie 93.497 zł. Orzekł o zabezpieczeniu na majątku A sp. z o.o. wskazanych powyżej zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty zaległości podatkowej za luty 2011 r. w wysokości 462.660 zł oraz kwoty odsetek od tej zaległości, powstałej w wyniku dokonania nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 86.530 zł liczonych od dnia zwrotu do dnia wydania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) organ odwoławczy podniósł, że istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny tego, czy stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, w granicach zakreślonych we wskazanym powyżej przepisie, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie określone decyzją z dnia 24 września 2012 r. w przybliżonej wysokości nie zostanie wykonane. W szczególności, w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu za okres od 1 listopada 2007 r. do 28 lutego 2011 r. stwierdzono, że A sp. z o.o. z siedzibą w G. w kontrolowanych okresach rozliczeniowych obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PPHU B Z. S. w S. oraz C w G.u sp. z o.o., stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty, w związku z czym nie stanowią dla strony podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W konsekwencji również usługi budowlane i budowlano-remontowe zakupione od ww. podmiotów, które zostały przez Spółkę odsprzedane do D sp. z o.o. z siedzibą w R., nie potwierdzają rzeczywistego biegu transakcji, jednakże wykazany w nich podatek podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 w/w ustawy. Stwierdzono również, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 7 lutego 2008 r. wystawionej przez nieistniejący podmiot: E sp. z o.o. na wartość netto 20.000 zł. VAT 4.400 zł., co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez ten podmiot. Wykazano, że Spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur VAT, dokumentujących zakupy, które nie miały związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi jak również takich zakupów, co do których nie okazano dokumentów źródłowych, zatem Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Końcowo stwierdzono, że podatnik zaniżył kwotę podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2008 r. do stycznia 2011 r. z tytułu usługi najmu pomieszczeń na podstawie umowy podnajmu lokalu zawartej w dniu 28 listopada 2007 r. z C sp. z o.o. z siedzibą w G., co stanowi naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych, działanie podatnika polegające na zaewidencjonowaniu (po stronie zakupu) faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nakierowane jest na ograniczenie ciężarów podatkowych. Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT oznacza, że podatnik dokonując obniżenia podatku należnego z tytułu tych faktur zmniejszył jednocześnie należne zobowiązanie podatkowe, tym samym uchylał się od zobowiązania podatkowego. Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości świadczące o zaniżaniu zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawdopodobniają, zdaniem Dyrektora, że zaległość określona wobec A sp. z o.o. w podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości istnieje. Wysokość przybliżonego zobowiązania wraz z wyliczoną kwotą odsetek od tego zobowiązania oraz kwoty zaległości podatkowej powstałej z tytułu dokonania nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2011 r. wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości, w łącznej wysokości 875.275 zł. (na dzień wydania decyzji tj. na dzień 24.09.2012 r.) stanowi przesłankę do stwierdzenia, że podatnik może mieć trudności z jednorazowym uiszczeniem należności określonej w zaskarżonej decyzji. Również charakter stwierdzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nieprawidłowości, polegających przede wszystkim na odliczaniu podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (tzw. "pustych faktur") jak również na wystawieniu "pustych faktur" przez długi okres, a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku wykazany w tychże fakturach, daje w ocenie Dyrektora podstawy uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez A sp. z o.o. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego świadczą inne zgromadzone w aktach sprawy dowody. W szczególności wskazano, że wobec Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 27 kwietnia 2012 r. na kwotę 58.000 zł. oraz z dnia 27 lipca 2012 r. na kwotę 4.718 zł, zakończone w wyniku wyegzekwowania zaległych kwot. Skoro zatem podatnik nie uiszczał swoich zobowiązań podatkowych (czego skutkiem było postępowanie egzekucyjne), to istnieje duże prawdopodobieństwo, że również określone skarżoną decyzją przybliżone zobowiązanie i zaległość wraz z odsetkami nie zostanie wykonane dobrowolnie. Okoliczność, że Spółka na koniec 2011 r. posiadała środki trwałe o wartości 81.311,31 zł, podczas gdy na początku 2011 r. Spółka posiadała środki trwałe na kwotę 284.964,82 zł, przemawia także za stwierdzeniem, że Spółka w 2011 r. pozbyła się środków trwałych o znacznej wartości (głównie urządzenia techniczne, maszyny i środki transportu). Organy podatkowe zwróciły również uwagę na fakt, że w 2011 r. Spółka osiągnęła zysk netto w kwocie 171.850,54 zł, podczas gdy w 2010 r. zysk netto wynosił 365.635,16 zł. Zysk został podzielony na wypłatę dywidendy w kwocie 170.000 zł oraz na podwyższenie kapitału zapasowego w kwocie 1.850,54 zł. Zysk z lat ubiegłych przeniesiony na kapitał zapasowy w kwocie 400.000 zł został przez Spółkę przeznaczony na wypłatę dywidendy. Środki pieniężne, które pozostały w Spółce na koniec 2011 r. wynosiły 43.171,51 zł. Kontrola w Spółce rozpoczęła się 17 maja 2011 r. a zakończona została poprzez doręczenie protokołu kontroli w dniu 16 czerwca 2011 r., postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte w dniu 12 sierpnia 2011 r. Decyzja o wypłacie dywidendy z zysku z lat ubiegłych oraz z zysku za 2011 r. zostały podjęte w momencie, gdy Spółka miała wiedzę na temat toczącego się postępowania, a zatem mogła spodziewać się ewentualnego obowiązku zapłaty należności wobec budżetu, wynikających ze stwierdzonych nieprawidłowości. Z porównania danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę w 2011 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. wynika, że Spółka od stycznia 2012 r. w znacznym stopniu ograniczyła zakres prowadzonej działalności, o czym świadczy znaczny spadek przychodów. Za okres od stycznia do lipca 2012 r. Spółka osiągnęła zaledwie 9,15% przychodu osiągniętego w analogicznym okresie 2011 r. Spółka posiada zobowiązania długoterminowe z tytułu zaciągniętych kredytów, zaś możliwość spłaty zobowiązań Spółka uzależnia od odzyskania wierzytelności na kwotę 500.000 zł. Pogarszająca się kondycja finansowa przedsiębiorstwa, dokonywanie czynności polegających na wyzbywaniu się majątku trwałego, wypłata dywidendy z zysku z lat ubiegłych oraz z zysku za 2011 r. oraz fakt, iż posiadany majątek nie jest w stanie zabezpieczyć określonych w przybliżeniu zaskarżoną decyzją zobowiązań, zaległości i odsetek w łącznej kwocie 875.275 zł, a więc niewspółmiernie wysokiej w stosunku do możliwości finansowych Spółki, stanowią – w przekonaniu organów podatkowych - wystarczające przesłanki do uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Podkreślono przy tym, że Spółka w odwołaniu nie wskazała żadnych okoliczności mogących wpłynąć na zmianę oceny stanu faktycznego, skupiając się na twierdzeniu, o pobieżnym badaniu przez organ I instancji przesłanki dokonania zabezpieczenia, z pominięciem analizy sytuacji ekonomicznej Spółki. Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor wskazał, że twierdzeniu temu przeczą ustalenia sytuacji ekonomicznej Spółki dokonane m.in. na podstawie analizy sprawozdania finansowego oraz złożonych przez spółkę deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe ustalenia w powiązaniu wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami, znacznie przekraczającą możliwości finansowe Spółki jak również charakter stwierdzonych nieprawidłowości doprowadziły organ pierwszej instancji do wniosku, iż dobrowolne wykonanie zobowiązania przez podatnika jest mało prawdopodobne. Zdaniem organów podatkowych nie można za wystarczającą gwarancję zapłaty zobowiązania uznać istniejącą wierzytelność w wysokości 500.000 zł, na którą powołuje się Spółka, gdyż kwota ta nie jest wystarczająca na zaspokojenie należności wobec budżetu w wysokości określonej zaskarżoną decyzją. Przy czym uzyskanie pieniędzy z tej wierzytelności jest okolicznością na którą Spółka nie ma wpływu. Spółka nie wykazała nadto, aby poczynione zostały jakiekolwiek kroki w celu wyegzekwowania wierzytelności. Końcowo, ustosunkowując się do zmiany sposobu zabezpieczenia Dyrektor podniósł, że organem właściwym jest organ pierwszej instancji, w trybie uregulowanym w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 136 i 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, że organy podatkowe pobieżnie zbadały przesłanki dokonania zabezpieczenia. Wysokość zobowiązań została ustalona wyłącznie w oparciu o domniemania i poszlaki, wykreowane między innymi na wyrwanych z kontekstu wypowiedziach świadków. Organ podatkowy nawet nie próbował ustalić topografii budów, dokładnego czasu i miejsca pracy świadków, w sposób pozwalający wykluczyć wykonywanie robót przez inne ekipy budowlane. Spółka nie podzieliła wątpliwości Dyrektora co do obawy braku zapłaty zobowiązań podnosząc, że prowadzone wobec niej egzekucje zostały umorzone, a podatek w wysokości 64.718 zł zapłacony został przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Problemy z zapłatą podatku miały charakter przejściowy i wynikały z faktu, że firmy budowlane dopiero w okresie wiosennym wznawiają działalność po zimowej fazie przestoju. Spółka posiadała wówczas przeterminowane wierzytelności na kwotę ponad 500.000 zł. Odnośnie wypłaty dywidendy skarżąca wskazała, że jej wypłata była decyzją udziałowców Spółki, na którą zarząd nie miał wpływu. Odnosząc się do kwestii dotyczącej spadku obrotów, Spółka wyjaśniała, że spadek ma charakter przejściowy i jest związany z ciągłymi przesłuchaniami pracowników Spółki, którzy w końcu zaczęli odchodzić z pracy. W chwili obecnej skarżąca odbudowuje swoją pozycję na rynku i może powrócić do poziomu obrotów z 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanką zabezpieczenia jest obawa, że zobowiązania nie zostanie wykonane, co oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a w wyniku egzekucji. Jest to przesłanka odrębna niż przesłanki określone w art. 154 § 1 i art. 155 u.p.e.a., związane z udaremnieniem egzekucji (tak B. Dauter w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" WP LexisNexis Warszawa 2007, str. 220). W niniejszej sprawie organ wskazał wysokość przewidzianego zobowiązania podatkowego i porównał tę kwotę z aktualnymi dochodami i stanem majątkowym podatnika. Spełniony został warunek prowadzenia wobec podatnika kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku za luty 2011 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 2007, 2008, 2009 i 2010 r. Decyzja o zabezpieczeniu majątkowym ma charakter decyzji uznaniowej, ale uznaniowość ocen leżących u jej podstaw nie może oznaczać dowolności (tak wyrok NSA z 16 listopada 1995 r., sygn. akt SA/Sz 1423/95, niepubl.). Organ procesowy w niniejszej sprawie wydał decyzję, prowadząc postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego. W sprawie został zebrany cały istotny materiał dowodowy umożliwiający ocenę pozwalającą na określenie przybliżonej kwoty podatku VAT, odsetek i kwoty nienależnego zwrotu różnicy podatku. Strona w istocie nie kwestionuje prawidłowości postępowania podatkowego w tym zakresie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ wykazał, że wymiar dokonany na potrzebę zabezpieczenia jest jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. Powyższe nie stanowi jednak przesłanki uniemożliwiającej stronie wykazywanie w postępowania wymiarowym wszystkich okoliczności zmierzających do podważenia przesłanek przyjętych dla wyliczenia przybliżonego. Zabezpieczenie obu rodzajów zobowiązań dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. L. Etel, "Ordynacja podatkowa. Komentarz" baza LEX – do art. 33 Ordynacji podatkowej). Organ w niniejszej sprawie wykazał trwałe niepłacenie przez stronę bezspornych zobowiązań publicznych. Okolicznością bezsporną jest wdrożenie wobec strony postępowań egzekucyjnych i przymusowe wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Wskazywana przyczyna związana z sytuacją rozliczeń z kontrahentami nie została pominięta, zasadnie jednak rozważono brak dowodów podjęcia aktywnych działań zmierzających do realizacji wierzytelności. Organ prawidłowo porównał kwotę istniejących wierzytelności oraz kwotę przybliżonych zobowiązań podatkowych, które zostały objęte zabezpieczeniem. Okolicznością bezsporną jest również dokonywanie przez podatnika czynności zmierzających do zmniejszenia możliwości prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego. Zawarty w skardze zarzut dotyczący stwierdzenia, że wypłata dywidendy była decyzją udziałowców, na którą zarząd nie miał wpływu nie może stanowić skutecznego argumentu mogącego wpływać na ocenę kondycji finansowej podatnika prowadzącego działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Również przyczyny rynkowe, projekt odbudowy pozycji na rynku, plan powrotu do poziomu obrotów z lat poprzednich potwierdzają aktualny stan finansów spółki, co zostało prawidłowo ocenione w zaskarżonej decyzji. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine Ordynacji podatkowej są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.