I FSK 1275/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2960/18 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2960/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. [...] sp. z o.o. w G. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej - "Szef KAS", "organ") żądaniem z dnia 6 września 2018 r., wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dokonał blokady rachunku bankowego P. [...] sp. z o.o. w G. (w skrócie - "spółka" "strona", "skarżąca") na czas 72 godzin. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez organ ustalono bowiem, iż strona nie posiadająca zaplecza organizacyjno-gospodarczego stanowi ogniwo w łańcuchu operacji gospodarczych, polegających na kupnie-sprzedaży samochodów osobowych pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, zidentyfikowanymi jako uczestnicy "karuzeli podatkowej", mającej na celu wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Szef KAS postanowieniem z dnia 11 września 2018 r. przedłużył termin blokady rachunku bankowego skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 11 grudnia 2018 r. z uwagi na istniejącą obawę, że podmiot kwalifikowany (spółka) nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano to postanowienie. W wyniku wniesionego przez stronę zażalenia (uzupełnionego pismem z dnia 3 października 2018 r.), Szef KAS postanowieniem z dnia 12 października 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 11 września 2018 r. Organ podtrzymał stanowisko, że przeprowadzona analiza ryzyka dotycząca strony, uzasadnia podejrzenie, że uczestniczy ona we wprowadzaniu do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co rzutuje na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1229 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Szef KAS podniósł między innymi, że z danych zawartych w plikach JPK za 2017 r. oraz w deklaracjach VAT-7 wynika, że handlując samochodami osobowymi, spółka niemal całą sprzedaż kieruje w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów czeskich i niemieckiego ([...]), które z kolei realizują dostawy do podmiotów krajowych zidentyfikowanych jako "znikający podatnicy" ([...]), a te z kolei do firm krajowych będących dostawcami spółki ([...]). Wskazany kierunek obrotu potwierdza analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych strony, z czego wynika, iż środki wpływające od kontrahentów zakupowych są w krótkim czasie transferowane do podmiotów zidentyfikowanych jako (wymienieni) dostawcy strony, przy czym z tytułów przelewów wynika, że płatności częstokroć realizowane są na podstawie faktur pro-forma. Ponadto z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2017 r. do 31.07.2018 r. wynikało, że zarówno pod adresem siedziby, jak i adresem prowadzenia działalności gospodarczej, brak jest oznak faktycznego funkcjonowania. Z zeznań prezesa zarządu spółki W.J.T. wynikało, że funkcję piastuje tylko formalnie i nie jest zorientowany co do prowadzonej przez P. [...] działalności. Przy tym piastuje także funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. S., która prowadzi działalność w zakresie tożsamym co skarżąca, tj. w zakresie handlu samochodami osobowymi, deklarując wysokie wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz zwrotów podatku od towarów i usług. Zdaniem Szefa KAS, ze zgromadzonego materiału wynika więc, iż działalność skarżącej miała w dużej mierze charakter pozorny, służący dokumentacyjnemu wygenerowaniu znacznego obrotu w ramach WDT, a w związku z tym znacznych kwot zwracanego spółce podatku od towarów i usług. Tym samym, skoro spółka ujęła w dokumentacji podatkowej faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego wysokość szacowana jest na kwotę 4.402.755 zł, czyli ponad 10.000 euro, o których mowa w art. 119zw § 1 O.p. - z uwagi na szybki przepływ środków na rachunku bankowym (finansowanie transakcji zakupu środkami ze sprzedaży tego samego towaru) oraz brak majątku trwałego, gdyż jak wynika z zebranego materiału, spółka nie deklarowała nabycia środków trwałych, a jedynym składnikiem majątkowym były środki pieniężna ulokowane na rachunku bankowym. Uzasadnione było wiec przedłużenie terminu blokady rachunku bankowego na czas oznaczony, nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 11 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów i argumentów zawartych w zażaleniu twierdząc, że w istocie nie dotyczą prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, lecz jego odmiennej oceny dokonanej przez spółkę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka P. [...] zarzuciła przede wszystkim, iż brak było podstaw do przyjęcia, że nie wykonana zobowiązania podatkowego, gdyż jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie od 9 lat rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych i w zakresie obsługi sprzedaży i marketingu. Posiada aktywa obrotowe w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych transakcji wynikający z polityki koncernów samochodowych nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług. Spółka stwierdziła, że w momencie sprzedaży samochodów posiadała ekonomiczne władztwo nad sprzedawanymi pojazdami, nie kupowała kilkakrotnie tych samych samochodów, transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów, a przy tym spółka nie ma wpływu na sytuacje jakie zaistnieją po wydaniu pojazdu nabywcy. Strona zaznaczyła, że nie przeprowadza żadnych transakcji z podmiotami wskazanymi przez Szefa KAS jako "znikający podatnicy ", ani też nie ma z nimi żadnych powiązań. Spółka wskazała także, że zebrany materiał oceniony został wybiórczo, zaś organ popełnił liczne błędy przy ustaleniu stanu faktycznego Przede wszystkim, nieuprawnione były twierdzenia jakoby niemal cała sprzedaż spółki dokonywana była do powyżej wymienionych podmiotów zagranicznych ([...]), podczas gdy sprzedaż do tych podmiotów stanowiła jedynie około 30 % sprzedaży dokonanej w 2017 r. oraz około 20 % sprzedaży dokonanej w 2018 r. Z kolei podmioty wskazane jako dostawcy spółki, tj. [...] nie są jej głównymi kontrahentami, gdyż zakupy od tych podmiotów stanowiły około 30 % aut w 2017 r. i nieco ponad 11% w 2018 r. Strona zaznaczyła przy tym, że prawidłowość rozliczania podatku od towarów i usług nie była nigdy kwestionowana na przestrzeni 9 lat prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Nadto spółka zauważyła, że specyfika działalności, którą prowadzi, nie wymaga posiadania środków trwałych, ani zatrudnienia osób na umowę o pracę. Przypomniała, ze w latach 2016-2017 zatrudniała pracowników na podstawie umów zleceń, zaś obecna umowa zawarta Grupą Z. sp. z o.o. sp.k., jest opłacalne finansowo. Spółka scharakteryzowała strukturę majątku posiadanego na koniec 2017 r. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem uznał, że nie była zasadna. Sąd podkreślił, że ponieważ przedmiotem skargi jest postanowienie o przedłużeniu blokady rachunku bankowego, przeto ocenie podlegało tylko spełnienie przesłanek takiego przedłużenia, to znaczy istnienia obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, przekraczającego 10.000 euro. Natomiast w tym postępowaniu nie można rozważać, czy rachunek skarżącej jest wykorzystywany do celów mających związek z wyłudzeniami lub zmierzającymi do wyłudzenia podatku. Zdaniem Sądu uzasadniona jest ocena, że spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie projektowanych zobowiązań (wskazanych przez organ), co wynika z danych podatkowych. Spółka nie posiada środków trwałych, a ujawnione w sprawozdaniu na koniec 2017 r. aktywa, nie gwarantują wykonania potencjalnego zobowiązania, a zatem istnieje obawa jego niewykonania. Ponadto Sąd zauważył, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, przesłanką uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania, może być także odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Na powyższy wyrok spółka P. [...] złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenia zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 22 oraz art. 45 pkt 1 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że dokonana blokada rachunku bankowego spółki jest zgodna z obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej porządkiem prawnym, podczas gdy narusza ona konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej, zaś dokonanie blokady rachunku bankowego następuje na mocy arbitralnej decyzji urzędniczej, bez zapewnienia właściwej ochrony interesów spółki, a nadto przepisy o blokadzie rachunku są sprzeczne z podstawowymi wolnościami uregulowanymi w Konstytucji i naruszają zasadę wolności gospodarczej oraz zasadę prawa do sądu, zgodnie z którą każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Ponadto skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 119zw § 1 O.p., polegające na niezastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy skarżona decyzja była obarczona błędnymi ustaleniami przyjętymi przez organ za podstawę rozstrzygnięcia polegającymi na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych sprawy zachodziła uzasadniona obawa, że skarżąca (podmiot kwalifikowany) nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy strona jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie od 9 lat rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych i w zakresie obsługi sprzedaży i marketingu na rzecz tego podmiotu, Skarżąca posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych transakcji wynikający z polityki koncernów samochodowych nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług. Spółka w momencie sprzedaży pojazdów posiadała ekonomiczne władztwo nad sprzedawanymi pojazdami, będącymi rzeczami indywidualnie oznaczonymi. Skarżąca nie kupowała kilkakrotnie tych samych samochodów, transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów przy czym skarżąca nie ma najmniejszego wpływu na to co dzieje się ze sprzedanymi samochodami po ich wydaniu nabywcy, skarżący nie ma żadnych powiązań ani też nie przeprowadza żadnych transakcji z podmiotami wskazanymi przez Szefa KAS jako "podatnicy znikający". Spółka wbrew dokonanym ustaleniom nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur, a ponadto Skarżąca w istocie z rozliczenia dostaw jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie osiąga żadnej korzyści na gruncie podatkowym; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 O.p., polegające na niezastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji, naruszającej elementarną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z którą, postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie utrzymane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, zostało wydane na postawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegające na niezastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji niewątpliwie naruszającej przepisy statuujące zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż skarżąca ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS w zaskarżonych postanowieniach nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego, że budżet Państwa może być w jakikolwiek sposób narażony przez działanie spółki na jakikolwiek uszczerbek i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie spetryfikowała działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, uniemożliwiając mu prowadzenie bieżącej działalności operacyjnej oraz narażając go na roszczenia ze strony kontrahentów, a także powodując utratę renomy jaką od wielu lat cieszyła się spółka. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14). Należy przy tym podkreślić, iż w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08). Przypomnienie powyższych wymogów skargi kasacyjnej było potrzebne, albowiem zasadnicza argumentacja strony ją wnoszącej, w ramach postawionych zarzutów, sprowadzała się do kwestionowania stanowiska, iż spółka może wykorzystywać działalność banku do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (lub czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego). Tymczasem w niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. Według art. 119zw § 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania podatkowego z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego stanowi jeden z instrumentów mających zwłaszcza na celu tzw. uszczelnienie systemu podatkowego. Jak to wynika z art. 119zg pkt 2 O.p., blokada rachunku, o której mowa, polega na czasowym uniemożliwieniu dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku podmiotu kwalifikowanego prowadzonym przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową i korzystania z tych środków. Zauważyć zatem trzeba, że samo dokonanie blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego oparte jest nominalnie na odmiennych przesłankach, aniżeli jej przedłużenie. Zgodnie bowiem z art. 119zv § 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 wskazują, ze podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, dokonanie blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego na okres do 72 godzin (tzw. krótka blokada), nie jest zaskarżalne, albowiem z mocy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 1499), przepisy art. 119zv § 1 i art. 119zzb § 1 uzyskały nowe brzmienie, nie obejmujące możliwości złożenia środka zaskarżenia od żądania Szefa KAS blokady rachunku bankowego na czas nie dłuższy niż 72 godziny. W poprzedzającym stanie prawnym (przed dniem 22 sierpnia 2018 r.), na postanowienie, o którym mowa w art. 119zv § 1 O.p. (dotyczącym krótkiej blokady), przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 119zzb § 1 O.p.). W świetle powyższego powstaje pytanie, czy w ramach skargi na postanowienie przedłużające termin blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, sąd administracyjny władny jest badać zasadność samej blokady rachunku, to jest zaistnienia przesłanek jej ustanowienia. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z nieistotnym w tej sprawie zastrzeżeniem art. 57a). W uchwale z dnia 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09 wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Ponadto w literaturze zasadnie zwraca się uwagę, ze zasięg kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny kształtowany jest również przez obowiązek (sądu) wyjścia poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy (por. System Prawa Administracyjnego, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 10 – Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2016 r., s. 339). Zgodnie bowiem z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postepowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Nie ulega wątpliwości, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny (art. 119zv § 1 O.p.) oraz przedłużenie tej blokady w drodze postanowienia (art. 119zw § 1 O.p.), pozostają w ścisłym i szczególnym związku. Już sama konstrukcja "przedłużenia terminu blokady" wskazuje na niesamodzielny charakter działania przedłużającego, gdyż w istocie jedynie rozciąga w czasie skutek czynności, polegającej na żądaniu przez szefa KAS blokady rachunku (na ograniczony (pierwotnie) do 72 godzin okres). Wskazana zależność, przy równoczesnym – w obecnym stanie prawnym - braku możliwości zaskarżenia krótkiej blokady, uzasadnia ocenę, że w przypadku złożenia skargi na postanowienie, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. (w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego), sąd administracyjny zobligowany jest, w oparciu o wskazane powyżej przepisy (art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.) zbadać przesłanki samego ustanowienia blokady (zasadności zgłoszenia żądania krótkiej blokady rachunku bankowego przez Szefa KAS – art. 119zv § 1 O.p.). Jednakże, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął odmienne, do powyżej przedstawionego, stanowisko. Podkreślając, że w niniejszej sprawie ze skargi na postanowienie przedłużające termin blokady rachunku bankowego, badaniu podlega wystąpienie uzasadnionej obawy, że spółka nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania – Sąd stwierdził jednoznacznie, że "w tym postępowaniu nie można rozważać, czy rachunek skarżącej jest wykorzystywany do celów mających związek z wyłudzeniami lub zmierzającymi do wyłudzenia podatku." (s. 12 uzasadnienia wyroku). Uznał Sąd także, że "brak jest podstaw w ramach niniejszej sprawy do badania zasadności twierdzeń organu co do tego, czy skarżąca rzeczywiście uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT". Z tego też powodu Sąd za bezpodstawne uznał argumenty skargi dotyczące rzeczywistego charakteru działalności spółki (s. 16 uzasadnienia wyroku). W efekcie powyższej oceny Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na ocenie sytuacji majątkowej spółki i doszedł do wniosku, że rozmiar posiadanego majątku oraz jego struktura nie dają rękojmi wykonania zobowiązania podatkowego, a przeto usprawiedliwiona była obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Podkreślić zatem trzeba, że skarżąca podważając ocenę Szefa KAS odnośnie tego, że stanowiła ogniwo w łańcuchu operacji gospodarczych, polegających na kupnie-sprzedaży samochodów osobowych pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, zidentyfikowanymi jako uczestnicy karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a, art. 135 p.p.s.a. (w powiązaniu z art. 119zv § 1 O.p.), czy też art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie zakwestionowała stanowiska Sądu, odnośnie braku podstaw do badania wymienionych kwestii. Tymczasem, w sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny istotnych okoliczności sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma podstaw aby ocenę tę antycypować i oceniać jej zgodność z prawem (co do zgodności działania organu z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej). W tym zatem zakresie zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 119zzb § 4 tej ustawy nie były zasadne. Natomiast bez naruszenia wskazanych obok unormowań Ordynacji podatkowej (oraz w zw. z art. 119zw § 1 O.p.), Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co stanowiło przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. Należy zaaprobować podejście Sądu pierwszej instancji, że przy wykładni wskazanego warunku przedłużenia blokady rachunku, można się posiłkować wykładnią dokonywaną na gruncie art. 33 O.p., odnoszącym się do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Z przepisu art. 33 § 1 O.p. wynika mianowicie, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę, że brak jest wyczerpującego katalogu przesłanek, mogących rodzić obawę organu odnośnie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, oceniając zgodność z Konstytucją art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał Trybunał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania. Jak wynika z zaskarżonego wyroku, w niniejszej sprawie zasadniczym powodem zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania projektowanych (powyżej 10.000 euro – 4.402.755 zł, bez odsetek) zobowiązań podatkowych była ocena sytuacji majątkowej spółki, z czego wynikało, że nie ma ona majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji za organem odnotował, że spółka nie posiada majątku trwałego, gdyż nie deklarowała nabycia tego rodzaju majątku. W 2018 r. rachunek bankowy spółki został zasilony kwotą 3.916.464,26 zł, natomiast obciążony kwotą znacznie wyższą – 4.721.600,47 zł. Ze sprawozdania finansowego spółki za 2017 r. wynikało, że aktywa obrotowe strony stanowią – według stanu na dzień 31 grudnia 2017 r. - 1.187.425,50 zł, z czego towary 729.199,50 zł, zaś zaliczki na dostawy i usługi – 458.226 zł, natomiast należności krótkoterminowe – 2.352.059,33 zł, a środki pieniężne w kasie i na rachunkach – 399.669,24 zł. W świetle tego, zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że wskazany majątek nie gwarantuje wykonania projektowanego zobowiązania podatkowego. Oceny tej nie podważają dane dotyczące obrotów za 2017 i 2018, gdyż – jak trafnie ocenił Sąd – zobowiązania spółki są wyższe od jej należności ogółem, a ponadto w 2018 r. skarżąca odnotowała znaczne spadki tych wartości. Uzasadniając zarzuty kasacyjne spółka podnosi, że brak było podstaw do powstania obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, albowiem strona nie zaprzestała regulowania zobowiązań publicznoprawnych, ani też nie dokonywała czynności polegających na zbyciu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wskazana argumentacja strony nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem – jak to już powyżej zaznaczono – katalog przypadków, w jakich powstać może uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, ma otwarty charakter i zaistnienie obawy nie jest determinowane okolicznościami, do których nawiązywała spółka (obawę mogą spowodować inne względy). Podobnie, nie można było zaaprobować argumentacji strony, że we współczesnych warunkach zorganizowania działalności gospodarczej, nie miała potrzeby posiadania środków trwałych, albowiem ocenie organu podlegał stan majątku i jego zdolność do pokrycia zobowiązań podatkowych, nie zaś niezbędność posiadania środków trwałych z punktu widzenia określonego rodzaju, czy sposobu wykonywania działalności. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 22 oraz art. 45 pkt 1 Konstytucji RP w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżąca nie powiązała wskazanych przepisów z odpowiednimi unormowaniami rangi ustawowej, na podstawie których podejmowane były działania organu w niniejszej sprawie. Zarzuty kasacyjne nie wskazywały również regulacji, w oparciu o którą Sąd zrobić mógł użytek z zarzucanej niekonstytucyjności. Brak powiązania zarzutów z odpowiednimi przepisami, na podstawie których działał organ w tej sprawie, czy też z odpowiednimi przepisami Konstytucji pozwalającymi sądom na zainicjowanie kontroli konstytucyjności ustaw sprawia, ze powyższy zarzut nie poddawał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższych względów, wobec braku postawienia usprawiedliwionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.