III SA/Wa 2960/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej zwany "Szefem KAS") żądaniem z dnia 6 września 2018 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.; dalej: "O.p."), dokonał blokady rachunku bankowego P. sp. z o.o. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą"), na okres 72 godzin. Organ za konieczną uznał blokadę w celu przeciwdziałania prawdopodobieństwu wykorzystywania przez Spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, iż Strona nie posiadająca zaplecza organizacyjno-gospodarczego stanowi ogniwo w łańcuchu operacji gospodarczych, polegających na kupnie-sprzedaży samochodów osobowych pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, zidentyfikowanymi jako uczestnicy "karuzeli podatkowej" mającej na celu wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Szef KAS postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., przedłużył termin blokady rachunku bankowego Skarżącej nr [...] na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 11 grudnia 2018 r. z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. Skarżąca zażaleniem z dnia 28 września 2018 r. wnosząc o uchylenie postanowienia Szefa KAS z dnia [...] września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Spółki do dnia 11 grudnia 2018 r., zarzuciła naruszenie: 1) art. 119zw § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie od 9 lat rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych i w zakresie obsługi sprzedaży i marketingu na rzecz tego podmiotu, podmiot kwalifikowany posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych transakcji wynikający z polityki koncernów samochodowych nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług, podmiot kwalifikowany w momencie sprzedaży pojazdów posiadał ekonomiczne władztwo nad sprzedawanymi pojazdami, będącymi rzeczami indywidualnie oznaczonymi, podmiot kwalifikowany nie kupował kilkakrotnie tych samych samochodów, transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów przy czym podmiot kwalifikowany nie ma najmniejszego wpływu na to co dzieje się ze sprzedanymi samochodami po ich wydaniu nabywcy, podmiot kwalifikowany nie przeprowadza żadnych transakcji z podmiotami wskazanymi przez Szefa KAS jako "podatnicy znikający", ani też nie ma z nimi żadnych powiązań; 2) art. 121 O.p., zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z art. 191 ww. ustawy, tymczasem w niniejszej sprawie wydane postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3) art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez uznanie, iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany. Uzasadniając zarzuty Spółka zwróciła uwagę, że jako podmiot dokonujący obrotu samochodami osobowymi nie ma wiedzy skąd jej dostawcy nabywają pojazdy, jak też nie dysponuje wiedzą i nie ma wpływu na to komu jej kontrahenci sprzedają kupione od Strony samochody. Ponadto zwróciła uwagę, że kupuje dany pojazd pod konkretne zamówienie, czyli składa zamówienie na auto dopiero w momencie, kiedy ma już na niego nabywcę. Płatności zatem są dokonywane najczęściej tego samego dnia, bowiem Spółka płaci swojemu dostawcy ze środków które otrzymuje od nabywcy pojazdu. Do każdej tego typu transakcji wystawiana jest faktura zawierająca unikalny nr VIN pojazdu oraz list przewozowy CMR potwierdzający transport i odbiór auta. Strona stanęła na stanowisku, że nie ma zaś obowiązku przechowywania zakupionych samochodów we własnym magazynie. Wskazała, iż sprzedawane przez nią do podmiotów zagranicznych samochody faktycznie opuściły teren Rzeczpospolitej Polskiej i były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), co potwierdzają dokumenty transportowe i celne. Spółka dysponuje trzema wynajętymi nieruchomościami, z których dwie to tzw. wirtualne biura, gdzie Strona ma adres siedziby, odbiera korespondencję oraz spotyka się ze swoimi klientami, natomiast trzecia to plac służący jako miejsca parkingowe do czasowego magazynowania zakupionych pojazdów. Według Spółki, pomimo iż w 2018 r. formalnie nie zatrudnia pracowników, to łączą ją umowy o współpracę z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą we własnym imieniu w zakresie sprawozdań Intrastat, administracji i obsługi biura oraz zakupu i sprzedaży samochodów, natomiast w okresie 2016 r. - 2017 r. zatrudniała pracowników na podstawie umowy zlecenia. Z kolei obsługa Spółki w zakresie spraw kadrowo-płacowych, księgowych, marketingu, informatyki, doradztwa, zawierania i wykonywania umów została powierzona spółce G. sp. z o.o. s.k. na podstawie umowy o świadczenie usług. Skarżąca wskazała, iż wszelkie nieprawidłowości ujawnione podczas przeprowadzonych w stosunku do niej kontroli podatkowych zostały przez nią niezwłocznie skorygowane. Zauważyła przy tym, że na przestrzeni 9 lat prowadzenia działalności gospodarczej prawidłowość rozliczania przez nią podatku od towarów i usług nigdy nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Zdaniem Spółki analiza przedłożonej dokumentacji, powinna prowadzić do konstatacji, że nie można wysnuwać w stosunku do niej jakichkolwiek przypuszczeń dotyczących tego, że mogłaby wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, bądź że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT. Skarżąca pismem z dnia 3 października 2018 r. wniosła uzupełnienie ww. zażalenia wraz z załączoną kserokopią korespondencji handlowej z podmiotem E. s.r.o. Jednocześnie ponownie podkreśliła, że zastosowana blokada rachunku bankowego uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej i naraża ją na realne szkody oraz utratę kontrahentów. Szef KAS postanowieniem z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] września 2018 r. W uzasadnieniu podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] września 2018 r. co do zasadności żądania dokonania blokady rachunku bankowego Spółki na 72 godziny skierowane do Banku [...] S.A. w dniu 6 września 2018 r., w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że organ pierwszej instancji działając w oparciu o ww. art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Strony i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie jej uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji ma wpływ na prawo do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Szef KAS zwrócił uwagę, że poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że prezesem zarządu Spółki jest W.T., który jest także prezesem zarządu S. sp. z o.o., która prowadzi działalność w zakresie tożsamym co Skarżąca, tj. handel samochodami osobowymi, deklarując wysokie wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych zwrotów podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonego materiału dowodowego ponadto wynika, że pierwszą deklarację VAT-7K z wykazanym obrotem Strona złożyła za październik 2009 r. W deklaracjach VAT-7 za 2010 r. Spółka deklarowała wartości obrotu w kwotach od 500 zł do 726.224 zł, nie wykazując w tym okresie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Począwszy od 2011 r. nastąpił znaczny wzrost obrotów Spółki, aż do 56.380.367 zł w 2017 r. Jednocześnie Strona zaczęła wykazywać WDT w przedziale od kwoty 935.472 zł w 2011 r. do wysokości 54.511.917 zł w 2017 r. Za okres styczeń-czerwiec 2018 r. Spółka zadeklarowała obroty w wysokości 15.036.218 zł. Wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług oraz opodatkowanie WDT stawką 0%, Spółka występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w latach 2011-2017 podatek do zwrotu wynosił od 75.813 zł do 12.749.047 zł, natomiast za okres styczeń-czerwiec 2018 r. - 3.880.783 zł. Strona w składanych deklaracjach VAT nie wykazywała nabycia środków trwałych. Z danych zawartych w plikach JPK za 2017 r. oraz deklaracjach VAT-7 wynika, że niemal cała sprzedaż Spółki jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do podmiotów kierowanych przez obywateli polskich (E. s.r.o., E. s.r.o., E. s.r.o., A. Gmbh), te podmioty realizują dostawy do podmiotów krajowych zidentyfikowanych jako "znikający podatnicy" (W. sp. z o.o., P. sp. z o.o.), by następnie dokonać dostawy do bezpośrednich kontrahentów Spółki. Taki schemat obiegu towaru potwierdza również analiza rachunków bankowych Strony, z której wynika, iż środki wpływające od kontrahentów zakupowych są w krótkim czasie transferowane do podmiotów zidentyfikowanych jako dostawcy Strony, tj. A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp.k., A. s.c. Ponadto z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2017 r. do 31.07.2018 r. wynikało, iż zarówno pod adresem siedziby, jak i prowadzenia działalności gospodarczej tj. [...] nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei z zeznań prezesa zarządu Spółki wynikało, iż został powołany na prezesa Spółki z inicjatywy T.Z., u którego wcześniej pracował na stanowisku diagnosty; faktyczna działalność Spółki prowadzona jest przy ul. [...], na terenie nieruchomości gdzie siedzibę ma przedsiębiorstwo prowadzone przez T.Z. i tam też przechowywana jest cała dokumentacja Spółki. Świadkowi nie był znany kapitał zakładowy Spółki i kto posiada w niej udziały. Ponadto nie wiedział czy Spółka posiada zaplecze techniczne, stronę internetową, czy Spółka zatrudnia pracowników. Nie znał kontrahentów Spółki, nie wiedział w jaki sposób dokonywano transportu samochodów będących przedmiotem obrotu. Poza tym wyjaśnił, iż sprawowana przez niego funkcja ma charakter jedynie formalny, a rzeczywistą działalnością Strony kierują osoby przez niego umocowane, w tym główna księgowa. Wedle jego wyjaśnień w Spółce niewiele się działo, podpisał jedynie kilka pełnomocnictw do prowadzenia spraw Strony. Mając powyższe na uwadze Szef KAS stanął na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż działalność Skarżącej miała w dużej mierze charakter pozorny, służący dokumentacyjnemu wygenerowaniu znacznego obrotu w ramach WDT, a w związku z tym znacznych kwot zwracanego Spółce podatku od towarów i usług. Tym samym uznał, iż skoro Spółka ujęła w dokumentacji podatkowej faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota, tj. 4.402.755 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z uwagi na szybki przepływ środków na rachunku bankowym (finansowanie transakcji zakupu środkami ze sprzedaży tego samego towaru) oraz brak majątku trwałego. Spółka nie deklarowała nabycia środków trwałych, a jedynym składnikiem jej majątku były środki pieniężne ulokowane na rachunku bankowym. W związku z powyższym Szef KAS uwzględniając informacje o przepływach finansowych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, powiązania osobowe występujące w podmiotach biorących udział w kwestionowanych transakcjach, stwierdzone w toku kontroli znamiona uczestnictwa w typowej "karuzeli podatkowej"; brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami Spółki wskazanymi w KRS, brak majątku Spółki, co w praktyce uniemożliwia dobrowolne rozliczenia należnego podatku od towarów i usług oraz ustalenia dotyczące kontrahentów Spółki zidentyfikowanych jako "bufory" oraz "znikający podatnicy", działający w ramach "karuzeli podatkowej", dokonał przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego nr [...] na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 11 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów i argumentów zawartych w zażaleniu twierdząc, że w istocie nie dotyczą prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, lecz jego odmiennej oceny dokonanej przez Spółkę. Szef KAS odnosząc się do twierdzeń Spółki związanych z kwestionowaniem informacji związanych z rolą i charakterem Strony w łańcuchu transakcji obrotu samochodami osobowymi, zwrócił uwagę, iż w przedmiotowym postępowaniu ww. kwestia nie jest ostatecznie rozstrzygana. Ponadto podniósł, że w niniejszym postępowaniu i na tym etapie, dokonuje oceny aktualnej sytuacji podmiotu kwalifikowanego, w ramach istnienia lub nie przesłanek określonych w art. 119zw § 1 O.p., co pomija Strona i uzasadniając swe tezy odwołuje się do sytuacji Spółki istniejącej w latach poprzednich. Natomiast ustosunkowując się do twierdzeń Strony, że jest podmiotem prowadzącym od 9 lat rzeczywistą działalność gospodarczą, posiadającym zaplecze organizacyjne i techniczne zauważył, że miejsca wskazywane przez Spółkę jako adresy prowadzenia działalności gospodarczej, były Organowi znane i ujęte w analizie ryzyka, niemniej jednak w jego ocenie nie zapewniają one odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności jaką prowadzi Spółka. Odnosząc się do kwestii zatrudnienia pracowników na podstawie umów cywilnoprawnych w latach 2016-2017 oraz fakt prowadzenia spraw kadrowo-płacowych Spółki przez podmiot G. sp. z o.o. zauważył, że informacje odnośnie lat 2016-2017 nie dotyczą aktualnego stanu faktycznego dotyczącego Strony, w zakresie zasadności zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Natomiast w ocenie Szefa KAS kwestia prowadzenia spraw kadrowo-płacowych Spółki przez podmiot G. sp. z o.o., ponadto prowadzenie przez ww. podmiot spraw Spółki z zakresu IT, administracji, obsługi technicznej, zawierania i wykonywania umów, wprowadza pewne wątpliwości co do zasadności takich działań. Tym samym organ za niezrozumiałe uznał takie działanie z punktu widzenia opłacalności prowadzonej działalności gospodarczej skoro z jednej strony kupna pojazdów od Strony dokonuje G. sp. z o.o., a jednocześnie jako podmiot prowadzący de facto obsługę bieżącej działalności Spółki, ma wiedzę o jej dostawcach i mógł dokonywać zakupów bezpośrednio od nich. W dalszej części organ za nieistotną uznał informację odnośnie twierdzenia Strony, że sprawozdanie finansowe za 2017 r. zostało przez Spółkę złożone. Nie zgodził się ponadto z argumentacją Spółki, iż do prowadzenia działalności gospodarczej nie potrzebuje środków trwałych, bowiem znaczna część działalności prowadzona jest przez podmiot zewnętrzny. W jego ocenie brak środków trwałych oraz szybkie operacje finansowe na rachunku bankowym Spółki (często tego samego dnia) nie pozwalają na uznanie, że Strona wykona istniejące lub mające powstać zobowiązanie podatkowe lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczające równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. W jego przekonaniu dodatkowo świadczy o tym również analiza z dnia 11 września 2018 r. wykonana przez Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w S., wedle której w 2018 r. rachunek bankowy Spółki został zasilony łączną kwotą 3.916.464,26 zł natomiast obciążony kwotą 4.721.600,47 zł. Końcowo Szef KAS uznał, że argumenty zgodnie z którymi w Spółce były prowadzone liczne czynności sprawdzające oraz kontrole podatkowe, które "nie wykazywały nieprawidłowości", nie potwierdzają słuszności twierdzeń podnoszonych przez Stronę. Zauważył, że wyniki kontroli podatkowej uwzględnione były w analizie ryzyka dokonanej przez niego, a także uwzględniały odmienność zakresu i celu ww. działań. W skardze z 22 listopada 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie w całości postanowienia Szefa KAS z [...] października 2018 r. oraz poprzedzającego postanowienia z [...] września 2018 r. i zasądzenie kosztów postepowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 119zw § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie od 9 lat rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych i w zakresie obsługi sprzedaży i marketingu na rzecz tego podmiotu, podmiot kwalifikowany posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych transakcji wynikający z polityki koncernów samochodowych nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług, podmiot kwalifikowany w momencie sprzedaży pojazdów posiadał ekonomiczne władztwo nad sprzedawanymi pojazdami, będącymi rzeczami indywidualnie oznaczonymi, podmiot kwalifikowany nie kupował kilkakrotnie tych samych samochodów, transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów przy czym podmiot kwalifikowany nie ma najmniejszego wpływu na to co dzieje się ze sprzedanymi samochodami po ich wydaniu nabywcy, podmiot kwalifikowany nie przeprowadza żadnych transakcji z podmiotami wskazanymi przez Szefa KAS jako "podatnicy znikający", ani też nie ma z nimi żadnych powiązań; 2) art. 121 O.p. zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie wydane postanowienie zostało wydane na postawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3) art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany. Uzasadniając zarzuty Skarżąca posłużyła się argumentacją zawartą w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] września 2018 r. Ponadto wskazała, że nie łączą jej żadne stosunki prawne ani faktyczne z podmiotami wskazanymi jako znikający podatnicy, tj. W. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Ponadto za nieuprawnione uznała twierdzenie jakoby niemal cała sprzedaż Spółki dokonywana była do podmiotów E. s.r.o., E. s.r.o., E. s.r.o. oraz A. Gmbh, podczas gdy sprzedaż do tych podmiotów stanowiła jedynie około 30 % sprzedaży dokonanej w 2017 r. oraz około 20 % sprzedaży dokonanej w 2018 r. Skarżąca zaznaczyła, iż podmioty wskazane jako jej dostawcy, tj. A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp.k., A. s.c. nie są jej głównym kontrahentem, bowiem około 80 % aut w 2017 r. zostało zakupionych od innych podmiotów, w 2018 r. ten współczynnik wzrósł do ponad 11%. Zwróciła ponadto uwagę, że poza jedną nieprawidłowością w zakresie eksportu towarów za 01/2018 związaną z brakiem potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium UE w okresie dwóch miesięcy i potwierdzeniem wywozu IE 599 w 04/2018 (co zostało przez nią niezwłocznie skorygowane) oraz w zakresie nieujęcia w rejestrze WDT za 02/2018 r. dwóch faktur VAT wystawionych 29 maja 2018 r., co także zostało niezwłocznie skorygowane, prawidłowość rozliczania podatku od towarów i usług nie była nigdy kwestionowana na przestrzeni 9 lat prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot kwalifikowany. Odnosząc się z kolei do argumentacji Szefa KAS, iż nie dysponuje zapleczem organizacyjno-technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z handlem samochodami osobowymi wskazała, że specyfika takiej działalności nie wymaga posiadania w dzisiejszych realiach środków trwałych. Podniosła, iż dysponuje trzema nieruchomościami, wykorzystywanymi na podstawie umów najmu. Dwa lokale stanowią dla podmiotu kwalifikowane wirtualne biuro, gdzie podmiot kwalifikowany ma adres siedziby, odbiera kierowaną do niego korespondencję, a także w ramach potrzeb spotyka się ze swoimi klientami, natomiast plac parkingowy przy ul. [...] jest wykorzystywany do czasowego magazynowania samochodów. Spółka zwróciła uwagę, iż obecnie nie zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę, jednakże współpracuje z osobami prowadzącymi we własnym imieniu działalność gospodarczą, zaś w latach 2016-2017 zatrudniała pracowników na podstawie umów zleceń. Ponadto w jej ocenie umowa zawarta ze spółką G. sp. z o.o. sp.k. o świadczenie usług stanowi znaczne ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej i jest opłacalne finansowo. Skarżąca wskazała, że jej majątek stanowią natomiast przede wszystkim zapasy (stan na 31 grudnia 2017 r.: 1.187.425,50 zł), towary (stan na 31 grudnia 2017 r.: 729.199,50 zł), zaliczki na dostawy i usługi (stan na 31 grudnia 2017 r.: 458.226.00 zł), należności krótkoterminowe (stan na 31 grudnia 2017 r.: 2.352.059,33 zł) oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach (stan na 31 grudnia 2017 r.: 399.669,24 zł). Końcowo nie zgadzając się z tezą postawioną przez Szefa KAS odnośnie ujmowania w dokumentacji podatkowej faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych stanęła na stanowisku, że nie zachodzą wobec niej przesłanki wskazane w art. 119zw § 1 O.p., umożliwiające przedłużenie blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do 11 grudnia 2018 r. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczył prawidłowości przedłużenia Skarżącej blokady rachunku bankowego. Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia pod kątem legalności na samym początku należy przytoczyć przepisy, które miały zastosowanie w sprawie. Podstawą prawną dającą Szefowi KAS możliwość blokowania rachunku był art. 119 zv § 1 O.p., zgodnie z którym organ ten może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. W stosunku do Skarżącej żądaniem z dnia 6 września 2018 r. dokonano blokady jej rachunku bakowego na okres 72 godzin. Oceną legalności w niniejszym postępowaniu zostało objęte postanowienie o przedłużeniu ww. blokady. Zgodnie z art. 119zw. § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Ustawodawca postanowił, że takie postanowienie zgodnie z § 2 art. 119zw O.p. zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. W niniejszej sprawie blokada rachunku na 72 godziny została dokonana 6 września 2018 r. a przedłużenie blokady nastąpiło 11 września 2018 r. Przy czym należy zauważyć, że przy liczeniu terminu do przedłużenia na podstawie art. 119 zl § 1 O.p. nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy. Mając to na uwadze, zaskarżone postanowienie zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. W tym miejscu warto wspomnieć, że podstawą prawną zastosowania krótkiej blokady było posiadanie informacji przez Szefa KAS, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność instytucji finansowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia. Z kolei zasadniczym powodem do przedłużenia blokady jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro. Zatem w tym postępowaniu nie można rozważać, czy rachunek skarżącej jest wykorzystywany do celów mających związek z wyłudzeniami lub zmierzającymi do wyłudzenia podatku. Przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia może być tylko i wyłącznie istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Sąd zauważa, że kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W niniejszej sprawie organ stwierdził, że ze zgromadzonego dotychczas materiału wynika, iż Skarżąca była świadomym uczestnikiem obrotu nierzetelnymi fakturami VAT w obrocie samochodami w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Wobec powyższego uznał, że Strona za okres luty 2017 – luty 2018 w sposób świadomy zawyżyła podatek naliczony odpowiednio o kwoty wynikające z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez wskazanych kontrahentów Skarżącej, co stanowi łącznie 4.402.755,00 zł. Organ wskazał, że wyżej szacowana kwota zobowiązania podatkowego nie obejmuje odsetek należnych od kwot nienależnie zwróconych, naliczonych od dnia dokonania zwrotu oraz kwoty dodatkowego zobowiązania określonej na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem kwota ta niewątpliwie przekracza 10.000 euro. Odnośnie możliwości płatniczych Skarżącej, należy zauważyć, że nie posiada ona majątku wystarczającego na pokrycie ww. zobowiązań podatkowych, co wynika z danych podatkowych będących w posiadaniu organu oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. Skarżąca nie posiada majątku trwałego – nie deklarowała nabycia środków trwałych. Jedynym składnikiem majątku w 2016 r. były środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym. Skarżąca finansowała transakcje zakupu środkami ze sprzedaży tego samego towaru (szybki przepływ środków na rachunku bankowym - nawet tego samego dnia). W 2018 r. rachunek bankowy Spółki został zasilony łączną kwotą 3.916.464,26 zł, natomiast obciążany kwotą znacznie wyższą - 4.721.600,47 zł. Ze sprawozdania finansowego spółki za 2017 r. wynika, że aktywa Strony stanowią według stanu na 31 grudnia 2017 r.: zapasy - 1.187.425,50 zł, towary - 729.199,50 zł, zaliczki na dostawy i usługi - 458.226 zł, należności krótkoterminowe - 2.352.059,33 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach - 399.669,24 zł. Te parametry ekonomiczne, w ocenie Sądu, nie gwarantują w żaden sposób wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego. Zatem istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania. Ponadto Sąd zauważa, że niezależnie od prawidłowości i zasadności ustaleń poczynionych przez organ w przedmiocie uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nr SK 40/12, mając na uwadze charakter ww. ustaleń wskazywanych przez organ, w szczególności fakt, że zdaniem organu, dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur, może świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu. Odnośnie pozostałych zarzutów procesowych należy stwierdzić, że są one niezasadne. Skarżąca zarzuca naruszenie art. 119zw § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie od 9 lat rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych i w zakresie obsługi sprzedaży i marketingu na rzecz tego podmiotu; posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a schemat dokonywanych transakcji wynikający z polityki koncernów samochodowych nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług; w momencie sprzedaży pojazdów posiadała ekonomiczne władztwo nad sprzedawanymi pojazdami, będącymi rzeczami indywidualnie oznaczonymi; nie kupowała kilkakrotnie tych samych samochodów, transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów przy czym nie ma najmniejszego wpływu na to co dzieje się ze sprzedanymi samochodami po ich wydaniu nabywcy; nie przeprowadza żadnych transakcji z podmiotami wskazanymi przez Szefa KAS jako "podatnicy znikający", ani też nie ma z nimi żadnych powiązań. Zdaniem Strony organ naruszył art. 121 O.p. – zasadę prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane na postawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jak również zdaniem Strony naruszono art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż Spółka ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą. Powyższe wskazuje, że Skarżąca polemizuje ze stanowiskiem organu oraz przede wszystkim przytacza argumenty wskazujące, że nie uczestniczyła ona w tzw. "karuzeli podatkowej". W tym miejscu należy zauważyć, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, znajdującym się poza działem IV Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie podatkowe, aczkolwiek ustawodawca postanowił, że przepisy działu IV stosuje się odpowiednio. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301). Mając to na uwadze oraz specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, wyklucza to zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, czynnego udziału strony, wyznaczenia terminu do zapoznania się z aktami. Szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., w sprawie o sygn. akt III Sa//Wa 2057/18, publ. CBOSA). Ponadto jak wskazano wyżej przedmiotem niniejszego postępowania jest zbadanie, czy w realiach niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, brak jest zatem podstaw w ramach niniejszej sprawy do badania zasadności twierdzeń organu co do tego, czy Skarżąca rzeczywiście uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Te zagadnienia są przedmiotem innego postępowania, np. kontrolnego. W tym postępowaniu nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy tu tylko uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną one wykonane. Z powyższych względów argumenty Skarżącej odnośnie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w tym zakresie, w szczególności odwołujące się do specyfiki działalności Spółki i jej rzeczywistego charakteru, czy też wyników kontroli prowadzonych w stosunku do Strony, nie zasługują na uwzględnienie, a obawa organu jest zasadna. Z podobnych powodów na ocenę Sąd nie mogły wpłynąć zeznania świadków, których kopie załączono do skargi, zwłaszcza, że powstały one w dniu 6 i 7 listopada 2018 r. - po wydaniu zaskarżonego postanowienia (12 października 2018 r.). W odniesieniu do twierdzeń Skarżącej w zakresie jej sytuacji majątkowej zauważyć należy, że w skardze Strona nie kwestionuje tego, że posiada majątek trwały pozwalający na zapłacenie zobowiązań podatkowych. Twierdzi ona, że majątek taki nie jest jej konieczny, gdyż posiada umowy najmu lokalu (wirtualne biura) oraz najmu placu, jest też użytkownikiem samochodów na podstawie umów leasingu, w 2017 r. posiadał skuter do jachtu – później sprzedany. Skarżąca wskazała, że nie ma obowiązku posiadania środków trwałych, a jej majątek stanowią, według stanu na 31 grudnia 2017 r.: zapasy - 1.187.425,50 zł, towary - 729.199,50 zł, zaliczki na dostawy i usługi - 458.226 zł, należności krótkoterminowe - 2.352.059,33 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach - 399.669,24 zł. Sąd zauważa, że wprawdzie rację ma Skarżąca, że obowiązujące przepisy nie nakładają obowiązku posiadania majątku trwałego, jednakże aktywa, na które powołuje się Strona nie uzasadniają twierdzenia, że wykona ona istniejące lub mogące powstać zobowiązania podatkowe w kwocie 4.402,755 zł, zwłaszcza, że analiza sytuacji majątkowej Spółki powinna uwzględniać również stan pasywów Spółki. Ze sprawozdania za 2017 r., na które powołuje się Skarżąca wynika, że Spółka po stronie pasywów posiada stosunkowo niski kapitał podstawowy w wysokości 20.000 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe w kwocie przewyższającej należności - 3.751.434 zł. Z zestawienia obrotów za 2017 i 2018 r. załączonego do skargi również wynika, że zobowiązania ogółem Spółki są wyższe od jej należności ogółem, tj.: za 2017 r. należności wynosiły 55.139.220,71, a zobowiązania 66.596.800,69; za 2018 r. Skarżąca odnotowała znaczne spadki tych wartości – należności – 20.961.863,47, a zobowiązania – 26.580.185,78. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że porównanie kwoty potencjalnych zobowiązań podatkowych z majątkiem Skarżącej uzasadnia twierdzenie, że nie będzie ona w stanie ich pokryć, w związku z czym przedłużenie blokady jest uzasadnione. W odniesieniu do zarzutu Skarżącej, że w niniejszej sprawie postawiono interes publiczny ponad interesem jednostki oraz, że blokada petryfikuje działalność gospodarczą Spółki Sąd zauważa, że wprowadzenie przepisów pozwalających na dokonanie przedmiotowej blokady służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. To w ocenie Sądu, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt III Sa/Wa 2057/18). Ponadto racjonalny przedsiębiorca powinien się liczyć z tym, że organ może w stosunku do niego zastosować obowiązujące procedury, w szczególności polegające na blokadzie posiadanego rachunku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów państwa Sąd zauważa, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; publ. CBOSA). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), oddalił skargę.