I FSK 674/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1271/13 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. M. kwoty 300,00 (trzysta) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 1271/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. M. (dalej: "strona", "skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 18 czerwca 2012 r. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż paliwa. W ocenie organów faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Organy ustaliły, że ww. spółka nie posiadała majątku, w tym magazynu jak i środków transportu oraz nie wynajmowała osób lub firm do transportu oleju napędowego natomiast osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu nie przebywała na stałe na terenie kraju w kontrolowanym okresie i z uwagi na to nie była w stanie prowadzić spraw spółki. Organ poddał również pod wątpliwość podpisy złożone na fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o. Nadto zwrócił uwagę, że po okazaniu całości dokumentacji finansowej ww. spółki jej prezes potwierdził podpisanie jedynie niewielkiej części faktur sprzedaży i zakupu. Z racji jego stałego pobytu za granicą, organ kontroli skarbowej nie dał wiary także zeznaniom kontrahentów C. Sp. z o.o. wskazującym na bezpośrednie kontakty z prezesem ww. spółki i rozliczanie transakcji zakupu paliwa z nim w formie gotówkowej. W oparciu o powyższe ustalenia organy przyjęły, że z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zakwestionowane faktury nie mogły być podstawą do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Podkreślił przy tym, że skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahenta. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na niniejszą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił obrazę powołanych w decyzji przepisów ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej przez posłużenie się materiałem dowodowym, w którego zebraniu nie mógł brać udziału. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał wniesiony przez stronę środek zaskarżenia za zasadny. Na wstępie rozważań Sąd stwierdził, że organy administracji w sprawie tej nie wypełniły dyspozycji art. 54 § 2 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a."), bowiem przekazane do Sądu wraz ze skargą akta administracyjne nie zawierają wszystkich dokumentów, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że organ wskazywał wprawdzie, iż postanowieniem z 9 listopada 2011 r. dopuszczono jako dowód w sprawie materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., dotyczące kontrahenta skarżącego C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w tym wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 26 listopada 2009 r. jednak w aktach sprawy brak jest tej decyzji. Ponadto postanowieniem z 17 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowił dopuścić jako dowód protokół kontroli podatkowej, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z 3 listopada 2011 r. oraz materiały zgromadzone w jej trakcie jednak próżno ich w ocenie Sądu poszukiwać w materiałach przekazanych do Sądu. W dalszej części uzasadnienia WSA odwołując się do twierdzeń organu, który podnosił, że skarżący nie dołożył należytej staranności w transakcjach handlowych z C. Sp. z o.o., a w szczególności nie ustalił, czy podmiot ten jest wiarygodnym partnerem handlowym stwierdził, że aby dokonać kontroli prawidłowości działania organu należałoby skonfrontować te twierdzenia z pełnym materiałem dowodowym, czego jednak nie można uczynić. Sąd pierwszej instancji podniósł, że brak jest również w aktach sprawy materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie okoliczności zakupu paliwa (do transakcji tych – w ocenie skarżącego – doszło) w kontekście zachowania należytej staranności. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że wobec braku w aktach sprawy podstawowych dokumentów, nie może on ocenić ani prawidłowości włączenia powołanych dokumentów do materiału dowodowego sprawy ani zasadności wniosków na jego podstawie wywiedzionych przez organy podatkowe. Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że organ przedstawiając motywy zaskarżonej decyzji nie argumentował w uzasadnieniu tego aktu, w sposób odpowiadający wykładni, przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Nie odniósł się bowiem do tez wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. C 80/11 i C-142/11. WSA mając na uwadze dotychczasową linię orzeczniczą przyznająca, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdził, że z materiału dowodowego powinno wynikać, czy strona podjęła w prowadzonej działalności gospodarczej te czynności, które winna była przedsięwziąć, jako środki ostrożności wymagane doświadczeniem i standardami profesjonalnego przedsiębiorcy. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy w obrocie paliwami niejednokrotnie występują podmioty, które wyłącznie firmują obrót paliwami z nieujawnionych źródeł pochodzenia co oznacza, iż organy w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji powinny przesądzić istnienie takich towarzyszących transakcjom okoliczności, które przemawiałyby za uznaniem, czy skarżąca dochowała należytej staranności w obrocie gospodarczym a środki dowodowe pozwalające na takie ustalenia powinny znaleźć się w materialne dowodowym. W ocenie Sądu postępowanie w części zawyżenia podatku naliczonego, winno być uzupełnione chociażby o przesłuchanie skarżącego i ewentualnie innych osób na okoliczność praktyki w odbiorze paliw stosowanych przez skarżącego. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej jest uprawniony i zobowiązany do wskazania innych środków dowodowych pozwalających podjąć decyzję zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), o ile będzie to konieczne wobec brzmienia przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jednocześnie zaznaczył, że o zakresie koniecznego postępowania dowodowego decydować będzie to, czy obiektywne okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, czy dostawa została rzeczywiście zrealizowana. W przeciwnym razie konieczne będzie ustalenie okoliczności wskazujących na zachowanie należytej staranności kupieckiej celu uniknięcia przez podatnika sytuacji, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 54 § 2 P.p.s.a., poprzez stwierdzenie naruszenia ww. przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy organ wywiązał się należycie z obowiązków wynikających z ww. przepisu, w ten sposób, że przekazał odpowiedź na skargę wraz ze skargą i posiadane akta sprawy administracyjnej w terminie, nie dopuścił się więc naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, - art. 62 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaniechanie skompletowania dokumentów niezbędnych do rozpoznania sprawy a znajdujących się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, - art. 62 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 P.p.s.a., poprzez zaniechanie skompletowania dokumentów niezbędnych do rozpoznania sprawy a znajdujących się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym i zamknięcie rozprawy pomimo jednoczesnego ustalenia, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona i- akta nie zawierają dokumentów, na które powołuje się zaskarżona decyzja, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127 O.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2013 r. i uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ww. przepisy O.p., podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji Sąd niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zamiast oddalić skargę zgodnie z art. 151 tej ustawy. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotny jest przepis art. 184 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 27 września II GSK 1164/11 pub. CBOSA). 5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 54 § 2 P.p.s.a., art. 62 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127 O.p. 5.3. Pierwsza grupa zarzutów tj. art. 54 § 2 P.p.s.a., art. 62 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 P.p.s.a., związana jest ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym decyzja organu pierwszej instancji zasługiwała na uchylenie z tego powodu, że przekazane do Sądu wraz ze skargą akta administracyjne nie zawierają wszystkich dokumentów. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że w przedmiotowej sprawie organy administracji nie wypełniły dyspozycji art. 54 § 2 P.p.s.a., bowiem przekazane do Sądu wraz ze skargą akta administracyjne nie zawierają wszystkich dokumentów, w tym nie zawierają kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a. wyrok wydaje się po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2, tj. przekazania skargi sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie 30 dni od dnia jej wniesienia. Według powyższego przepisu Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy a więc podstawą orzekania przez Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze także pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.), a także może w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścić niezbędny dowód z dokumentu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, sąd może z urzędu lub na wniosek stron postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, stosując do tego postępowania odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Niewątpliwie orzekanie Sądu administracyjnego na podstawie akt sprawy nie oznacza podejmowania rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie o przesłane (nadesłane) przez organ wraz z odpowiedzią na skargę akta lecz istotne są wszystkie materiały dowodowe zgromadzone w sprawie. Jeżeli z lektury akt wynika, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że zgromadzony został materiał dowodowy, lecz nie przesłano Sądowi kompletnych akt sprawy to obowiązkiem Sądu jest ich skompletowanie, bowiem tylko kompletne akta sprawy pozwalają uznać sprawę za dostatecznie wyjaśnioną (por. wyrok NSA II OSK 1231/2005r. z dnia 28.06.2006r.). Przypomnieć w tym miejscu należy, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zauważył, iż brak jest w aktach sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 26 listopada 2009 r. oraz dowodów dopuszczonych postanowieniem z 17 maja 2012 r., tj. protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z 3 listopada 2011 r. oraz materiałów zgromadzonych w trakcie tej kontroli. W skardze kasacyjnej podniesiono natomiast, że powyższy materiał dowodowy z uwagi na tożsamość spraw znajdował się w aktach przesłanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz ze skargą na inną decyzję z dnia 23.10.2012r., nr [...]. Akta w powyższej sprawie miały zostać wypożyczone Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. przez WSA w Warszawie na podstawie pisma z dna 22.02.2013r. celem rozpatrzenia sprawy za marzec 2008r. W tej sytuacji na aprobatę zasługuje stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji powinien wezwać Dyrektora Izby Skarbowej do uzupełnienia brakującej części akt, ewentualnie zobowiązać do wskazania, do której sprawy sądowej brakująca część akt została dołączona. 5.4. Powyższe nie mogło jednak wpłynąć na uchylenie zaskarżonego w sprawie wyroku ponieważ brak przesłania całości akt sprawy nie był jedynym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Powodem uchylenia decyzji przez Sąd pierwszej instancji było również to, że "postępowanie w części zawyżenia podatku naliczonego, winno być uzupełnione chociażby o przesłuchanie Skarżącego i ewentualnie innych osób na okoliczność praktyki w odbiorze paliw stosowanych przez Skarżącego. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej jest uprawniony i zobowiązany do wskazania innych środków dowodowych pozwalających podjąć decyzję zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile będzie to konieczne wobec brzmienia przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". Jednocześnie Sąd zaznaczył, że "o zakresie koniecznego postępowania dowodowego decydować będzie to, czy obiektywne okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, czy dostawa została rzeczywiście zrealizowana. W przeciwnym razie konieczne będzie ustalenie okoliczności wskazujących na zachowanie należytej staranności kupieckiej celu uniknięcia przez podatnika sytuacji, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. W celu oceny rzeczywistej treści i znaczenia transakcji w szczególności można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter czynności, czy powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok NSA z 26 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1327/12, CBOSA)". W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej zauważył bowiem, że w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że spółka C. pozorowała swoją działalność, opierając się w tym zakresie na decyzji wydanej wobec tego podmiotu. Jednak z akt sprawy nie wynika, by konfrontowano takie ustalenia z wyjaśnieniami skarżącego. Tymczasem jak zauważył to Sąd pierwszej instancji mimo, że skarżący stwierdził, że kupował paliwo rzeczywiste, a nie fikcyjne, organ uznał, że Skarżący wiedział o powoływanej przez organ fikcyjności działań firmy "C.". Takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie zakwestionować. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że jej autor uchybienia Sądu pierwszej instancji upatruje przede wszystkim w stanowisku Sądu o konieczności badania dobrej wiary. W ocenie kasatora "zasadnym jest twierdzenie, że w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. w przypadku że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, skarżący nie mógł powoływać się na działanie w dobrej wierze. W sytuacji gdy bezspornie zostało stwierdzone w toku postępowania podatkowego(...), że transakcje(...) nie miały miejsca(...), przeprowadzanie dowodów w celu badania dobrej wiary było bez znaczenia." W odniesieniu do tak sformułowanej argumentacji w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie odwoływał się wprost do koncepcji dobrej wiary. Przede wszystkim zauważyć należy, że wbrew jednak wywodom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie zajął stanowiska, zgodnie z którym transakcje w ogóle nie miały miejsca, a jedynie stwierdził, iż dostawcą zakwestionowanego paliwa nie była C. Sp. z o.o. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał natomiast podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym, w rozpatrywanej sprawie należało zweryfikować, czy skarżąca dochowała należytej staranności w obrocie gospodarczym m.in. przez przesłuchanie skarżącego i ewentualnie innych osób na okoliczność praktyki w odbiorze paliw stosowanych przez skarżącego. Przy czym nie chodzi tu tylko o same argumenty autora skargi kasacyjnej, które jak wyżej wskazano były niewystarczające, ale również o to, że w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie konkretne przepisy naruszył w tym względzie Sąd pierwszej instancji. Zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej sformułowano wprawdzie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało jednak dojść poprzez "uwzględnienie skargi, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2013 r. i uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ww. przepisy O.p., podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji Sąd niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zamiast oddalić skargę zgodnie z art. 151 tej ustawy". Tymczasem nie sposób uznać, że zarówno z tak sformułowanego zarzutu jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika wprost, że do naruszenia tych przepisów miało dojść wskutek stanowiska Sądu pierwszej instancji o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Tym bardziej, że w uzasadnieniu środka zaskarżenia kasator odnosząc się do kwestii dobrej wiary nie przywołał żadnego z zawartych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149). 6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.