I SA/Kr 712/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. L. i R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. postanawia: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić skarżącym uiszczony wpis sądowy od skargi w kwocie 100,00 zł (słownie: sto złotych 00/100). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. z dnia 19 lutego 2019 r. nr [...] i określił "M.-R." s.c. A. L. i R. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wnieśli A. L. i R. Z., domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Przystępując do rozpatrywania skargi sąd administracyjny jest zobowiązany w pierwszej kolejności do ustalenia, czy jest ona dopuszczalna. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., którą określono "M.-R." s.c. A. L. i R. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Zaskarżona decyzja została przesłana na adres ww. spółki cywilnej i odebrana w dniu 7 kwietnia 2021 r. Jak jednak wynika z akt sprawy, w szczególności ze znajdującej się na k. 215 akt odwoławczych uchwały wspólników spółki cywilnej z dnia 31 marca 2021 r., Spółka ta została rozwiązana z dniem 31 marca 2021 r. Oznacza to, że w momencie doręczenia zaskarżonej decyzji jej adresat, tj. "M.-R." s.c. A. L. i R. Z. już nie istniał. Kwestia doręczenia zaskarżonej decyzji ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż zgodnie z treścią art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) organ podatkowy, który wydal decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Przepis ten jasno zatem określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Stroną postepowania administracyjnego była ww. spółka cywilna. W literaturze i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, ani zdolności prawnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r. sygn. akt. III CZP 176/92, OSNCP z 1993 r. nr 10 poz. 171; uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95, OSNCP z 1996 r. nr 5 poz. 63; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r. sygn. akt I CK 201/02, Lex nr 151608). Jednak na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna posiada odmienny i zarazem niejednolity status. W podatku od towarów i usług, jak i w podatku akcyzowym ma ona status podatnika (nie jej wspólnicy), o czym stanowi art. 15 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.). Na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano zatem podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz z ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1374/07, publ. LEX nr 575387). W zakresie podatku akcyzowego kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchwałą składu 7 sędziów z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15 (LEX nr 1935773) uznał, że spółka cywilna dokonująca czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym jest podatnikiem tego podatku. Wobec powyższego uznać należy, że stroną postępowania w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Stwierdzić zatem należy, że nie mogło dojść do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji w dniu 7 kwietnia 2021 r., gdyż jej adresat już nie istniał – został rozwiązany z dniem 31 marca 2021 r. W ujęciu procesowym decyzja jako administracyjny akt zewnętrzny musi być zakomunikowana stronie i dopóki to nie nastąpi jest aktem niewywierającym żadnych skutków na zewnątrz organu. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Uzewnętrznienie zaś decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, gdyż od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. W konsekwencji decyzja, która nie została doręczona stronie, jest decyzją, która nie weszła do obrotu prawnego. W sytuacji zatem, gdy w obrocie prawnym nie ma jeszcze decyzji administracyjnej, od której przysługuje skarga do sądu administracyjnego, wniesienie skargi na tą decyzję jest niedopuszczalne. Dla skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego konieczne jest bowiem uprzednie zaistnienie zdarzenia prawnego wywołującego skutki prawne, jakim jest w tym przypadku doręczenie stronie decyzji odwoławczej. Tymczasem rozwiązanie spółki cywilnej stanowi przeszkodę do zakończenia postępowania odwoławczego i powoduje konieczność jego umorzenia. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że wniesienie skargi na decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego jest niedopuszczalne, a w związku z tym na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł – jak w pkt 1 postanowienia. O zwrocie wpisu orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – jak w pkt 2 postanowienia.