I SA/Bd 240/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi C. v. C. C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] listopada 2020 r. wpłynął do organu wniosek uzupełniony [...] stycznia 2021r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie przychodów z najmu. We wniosku złożonym przez: - Zainteresowanego będącego stroną postępowania: C. C., zam. ul. [...], [...] B. (Skarżący), - Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: [...], zam. ul. [...], [...] B., przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym w 2019 r. Zainteresowani osiągnęli przychód z wynajmu przekraczający [...] zł. III US w B. telefonicznie wskazał na niedopłatę i zażądał uzupełnienia podatku należnego za 2019 r. poprzez dokonanie przelewu kwoty odpowiadającej 4% od przychodu ponad [...] zł plus odsetki (4% = 12,5% - 8,5%). Od 1990r., od dnia zawarcia związku małżeńskiego, Zainteresowanych łączy wspólność ustawowa (art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy). Od 2013r. regularnie zgłaszali Naczelnikowi III US w B. ewentualne zmiany sposobu rozliczania wspólnych przychodów (ryczałt/zasady ogólne) i że wspólny przychód z wynajmu będzie rozliczał z urzędem mąż (związane to było z faktem, że formularz PIT-28 przewiduje podanie danych tylko jednego podatnika). Od 2017r. do dziś Zainteresowani korzystają z rozliczenia ryczałtowego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy każdemu z małżonków, połączonych wspólnością ustawową, przysługuje limit 100.000 przychodu z wynajmu wspólnej nieruchomości opodatkowanego stawką 8,5% i sumarycznie jest to [...] zł wspólnego przychodu opodatkowanego tą stawką? Zdaniem Zainteresowanych, każdemu z małżonków, połączonych wspólnością ustawową, przysługuje limit przychodu [...] zł z wynajmu i podlega on zsumowaniu do [...] zł opodatkowanych stawką 8,5%. Wynika to z faktu istnienia domniemania prawnego, że udziały małżonków w majątku wspólnym są równe (art. 43 § 1 ustawy kodeks rodzinny i opiekuńczy) i zakazem podziału majątku wspólnego w czasie trwania wspólności ustawowej (art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy; żaden z małżonków nie może sobie przypisać wyłącznej własności wspólnego majątku, w tym pożytków z niego uzyskiwanych). Prawo małżonków samodzielnego zarządu majątkiem wspólnym w sprawach tzw. zwykłego zarządu (art. 36 § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy) obejmuje także wykonywanie wspólnych dla nich obowiązków podatkowych. Przy tym, umocowanie to - jak wyżej wskazano - istnieje z mocy ustawy. Organ podatkowy wielokrotnie był poinformowany, że jeden z małżonków będzie działał przed organem podatkowym w imieniu swoim i drugiego małżonka, rozliczając wspólny przychód. Odmienna interpretacja i przyjęcie, że dla małżonków limit opodatkowania stawką 8,5% wynosi sumarycznie tylko [...] zł byłaby niepoprawna, dyskryminowałaby legalne małżeństwa i tym samym byłaby sprzeczna nie tylko z ww. ustawą podatkową, ale także sprzeczna byłaby z art. 18 Konstytucji RP, który stanowi o uprzywilejowanej pozycji małżeństwa. W interpretacji z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż w myśl art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019r., poz. 43 ze zm. dalej jako: "u.z.p.d.") ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 2 ust. 1a u.z.p.d. osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Stosownie do art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2. Podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie od dnia 15 lutego do końca lutego roku następującego po roku podatkowym; zeznanie złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym (art. 21 ust. 2 pkt 2 u.z.p.d.). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.). Na mocy art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, kwota przychodów określona w ust. 1 pkt 3 lit. a, dotyczy łącznie obojga małżonków. Zdaniem organu z przytoczonej regulacji wynika, że określony w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym limit przychodów w wysokości 100.000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, zawieranych poza działalnością gospodarczą. Nie jest istotne, czy przedmiot najmu należy do majątku wspólnego, czy do majątków odrębnych małżonków – limit ten dotyczy małżonków niezależnie od obowiązującego ustroju majątkowego. Organ stwierdził, że dla małżonków wynajmujących nieruchomości w ramach najmu prywatnego, opodatkowujących uzyskane z tego tytułu przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, istnieje wspólny limit przychodów w wysokości 100.000 zł, do którego stawka ryczałtu wynosi 8,5%, a powyżej tej kwoty 12,5%. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. u.z.p.d. przez przyjęcie, że dla małżeństw limit przychodów z wynajmu, objęty niższą stawką podatku, wynosi średnio tylko 50.000 zł na małżonka. Interpretacja ta wynika z niewłaściwego rozumienia znaczenia słowa "łącznie" w ww. przepisie i jest przez to sprzeczna z zasadami sprawiedliwego opodatkowania i równości podatkowej, prowadząc do podatkowej dyskryminacji małżeństw w stosunku do osób stanu wolnego, dla których limit przychodu opodatkowanego niższą stawką wynosi 100.000 zł na osobę. Poprawna zdaniem Skarżącego jest natomiast wykładnia w której użyte w art. 12 ust. 13 u.z.p.d. słowo "łącznie" nie ustanawia nowego, wspólnego limitu przychodu wspólnego małżonków, objętego niższą stawka podatkową 8,5%, tylko stanowi że w przypadku małżonków ich przychody z wynajmu rozpatruje się łącznie, tj. jeśli jeden osiąga przychody z wynajmu większe od 100.000 zł a drugi mniejsze od 100.000 zł, to ich przychody podlegają sumowaniu i jeśli suma podzielona przez liczbę 2, będzie mniejsza od 100.000 zł, to ich wspólny przychód podlega w całości opodatkowaniu niższą stawka podatkową 8,5%. Czyli jest to analogiczna regulacja, jak dla przychodów małżonków z umów o pracę, gdzie więcej zarabiający może rozliczyć się z podatku dochodowego wspólnie z mniej zarabiającym małżonkiem i dzięki temu zapłacą wspólnie niższy podatek. Skarżący zawarł w skardze ewentualny wniosek o wydanie postanowienie i wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 16 czerwca przystępujący do sprawy pełnomocnik podtrzymał zarzuty skargi wnosząc dodatkowo o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga nie jest zasadna. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący na tle zaprezentowanego stanu faktycznego pyta czy każdemu z małżonków, połączonych wspólnością ustawową, przysługuje limit 100.000 zł przychodu z najmu wspólnej nieruchomości opodatkowanego stawką 8,5% i sumarycznie jest to 200.000 wspólnego przychodu opodatkowanego tą stawką. W ocenie Strony każdemu z małżonków przysługuje limit przychodu 100.000 zł z wynajmu i podlega on zsumowaniu. W zaskarżonej interpretacji, biorąc pod uwagę obowiązujące regulacje prawne oraz opis sprawy, organ uznał, że dla małżonków wynajmujących nieruchomości w ramach najmu prywatnego, opodatkowujących uzyskane z tego tytułu przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, istnieje wspólny limit przychodów w wysokości 100.000 zł do którego stawka ryczałtu wynosi 8,5% a powyżej tej kwoty 12,5%. Stanowisko wyrażone przez organ zasługuje na aprobatę. W myśl art. 1 pkt 2 u.z.p.d. ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 2 ust. 1a u.z.p.d. osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Stosownie do art. 9 ust. 4 u.z.p.d., w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego - złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy). Na mocy art. 12 ust. 13 u.z.p.d., w przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, kwota przychodów określona w ust. 1 pkt 3 lit. a, dotyczy łącznie obojga małżonków. W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z 14 lipca 2004 r., w sprawie I SA/Wr 1114/02, CBOSA); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż z treści art. 12 ust. 13 u.z.p.d. jednoznacznie wynika, że określny w ustawie limit przychodów 100.000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody a tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze zawieranych poza działalnością gospodarczą. Co więcej nie jest istotne, czy przedmiot najmu należy do majątku wspólnego, czy do majątków odrębnych małżonków – limit ten dotyczy małżonków niezależnie od obowiązującego ustroju majątkowego. Podsumowując, w świetle przedstawionej argumentacji za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 13 u.z.p.d. W odniesieniu do wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, zgodnie z którym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie Skarżącego, mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które, zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowo-administracyjnej. Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału we wnioskowanym w skardze zakresie. W świetle powyższego uznając skargę za bezpodstawną Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.