I SA/Ol 275/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Zarządu Województwa na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Zarządu Województwa kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie postanowieniem z "[2]"r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej organ, DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) z "[1]"r., w sprawie obciążenia Wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 12.391,95 zł, powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym z majątku A. B. i B. B., w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia "[...]"r. o numerze "[...]". Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że postanowieniem z "[...]" r., NUS, działając na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku A. B. oraz B. B. (dalej Zobowiązani) na podstawie tytułu wykonawczego z "[...]"r., wystawionego przez Zarząd Województwa (dalej Wierzyciel), z uwagi na brak składników majątkowych oraz źródeł dochodu, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji i uzyskanie kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Powyższe postanowienie stało się ostateczne, bowiem żadna ze stron nie skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia. Zawiadomieniem z dnia 29 września 2020 r., NUS na podstawie art. 64c § 4 i §6a pkt 2 u.p.e.a., poinformował Wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel wniósł o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia "[1]"r., NUS obciążył Wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 12.391,95 zł. W treści rozstrzygnięcia organ przypisał konkretne kwoty opłat do czynności egzekucyjnych, które spowodowały ich powstanie, jednocześnie podając podstawę prawną naliczenia danej opłaty. Organ egzekucyjny wskazał, iż naliczone opłaty nie przekraczają maksymalnych stawek, obliczanych proporcjonalnie do maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, wobec czego koszty egzekucyjne zostały określone zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, zawartymi w wyroku z dnia 28.06.2016 r., sygn. akt SK 31/14. Wierzyciel złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i ustalenie kosztów egzekucyjnych w wysokości adekwatnej do zastosowanych środków egzekucyjnych bądź uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. DIAS postanowieniem z "[2]" utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie NUS. W uzasadnieniu swojego stanowiska w pierwszej kolejności omówił wynikające z przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zasadny ustalania kosztów egzekucyjnych. DIAS wskazywał następnie, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty, na które, zgodnie z przepisem art. 64c § 1 u.p.e.a., składały się: - opłata manipulacyjna, naliczona zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. w kwocie 1.937,41 zł; - opłata za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności – A. Sp. z.o.o. (zawiadomienie z dnia "[...]"r.), naliczona zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w kwocie 10.535,69 zł; - opłata za sporządzenie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, naliczona zgodnie z art. 64 § 1 pkt 14 u.p.e.a. w łącznej kwocie 6,00 zł; - wydatki egzekucyjne w łącznej kwocie 22,20 zł, naliczone zgodnie z art. 64b u.p.e.a. DIAS wywodził, że w toku prowadzonego postępowania wyegzekwowano kwotę 109,35 zł, która to kwota ostała rozliczona na poczet kosztów egzekucyjnych, co spowodowało ich zmniejszenie do kwoty 12.391,95 zł. DIAS zaznaczał przy tym, że opłata egzekucyjna w wysokości 10.535,69 zł została naliczona, w związku z zajęciem wierzytelności przysługującej Zobowiązanemu, z uwagi na wykonywanie umowy zlecenia na rzecz A. Sp. z.o.o. Organ odwoławczy podkreślał, że NUS słusznie uznał, iż nie zaistniały podstawy do naliczenia opłaty egzekucyjnej, w związku z zajęciami rachunków bankowych, bowiem nie doszło do faktycznego zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że NUS w prawidłowy sposób określił wysokość kosztów egzekucyjnych, powstałych w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego z majątku Zobowiązanych. Na łączne koszty egzekucyjne składały się wydatki egzekucyjne, opłata manipulacyjna, opłata za sporządzenie protokołu o stanie majątkowym oraz opłaty za czynności egzekucyjne. Z uwagi na fakt, iż wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, powstałe w jego toku koszty egzekucyjne nie mogły być już egzekwowane z majątku Zobowiązanych, NUS zasadnie obciążył nimi Wierzyciela, w oparciu o przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu Wierzyciela, iż koszty egzekucyjne nie zostały określone w oparciu o standardy, zawarte w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r., sygn. akt SK 31/14, DIAS przypominał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28.06.2016r orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej, są niezgodne z art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Następnie organ przytoczył i omówił fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W nawiązaniu do powyższego DIAS argumentował, że z uwagi na brak określenia przez ustawodawcę maksymalnych stawek wysokości opłaty za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej oraz opłaty manipulacyjnej, oceniając zgodność poszczególnych opłat określonych przez organ egzekucyjny ze wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego – przyjąć należało metodę wyznaczenia maksymalnych pułapów tych opłat, z uwzględnieniem treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., ustalającego maksymalną wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości na 8% egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200,00 zł. Zgodnie ze wskazaną wyżej "metodą proporcji", skoro ustawodawca w treści powyżej wskazanego przepisu określił maksymalną opłatę za zajęcie nieruchomości w kwocie 34.200,00 zł, to maksymalna opłata za zajęcie wierzytelności, stanowiąca 5 % egzekwowanej należności (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), nie może być wyższa, niż 21.375,00 zł. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie przez organ I instancji opłaty egzekucyjnej za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w kwocie 10.535,69 zł było prawidłowe. Kwota ta nie przekraczała bowiem wyznaczonego w wyżej przedstawiony sposób, maksymalnego limitu. DIAS, dokonując oceny prawidłowości obciążenia Wierzyciela opłatą manipulacyjną, w kwocie 1.937,41 zł zauważał, iż jest ona pobierana w związku z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego, niezależnie od innych czynności dokonanych przez organ egzekucyjny. Jest ona należna organowi egzekucyjnemu nawet wówczas, gdyby po doręczeniu tytułu wykonawczego okazało się, że egzekucja jest bezskuteczna z uwagi na brak majątku zobowiązanego. Organ odwoławczy stwierdzał, że w przypadku opłaty manipulacyjnej, zasadnym było przyjęcie sposobu ustalania jej wysokości analogicznie, jak do opłaty za czynności, to jest poprzez odwołanie się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego górną granicę opłaty za zajęcie nieruchomości (34.200,00 zł). Przyjmując zatem jako podstawę maksymalną stawkę dla zajęcia nieruchomości, maksymalna opłata manipulacyjna, stanowiąca 1% egzekwowanej należności (art. 64 § 6 u.p.e.a.), nie może być wyższa niż 4.275,00 zł. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdzał, że ustalona przez organ I instancji opłata manipulacyjna w kwocie 1.937,41 zł nie przekracza górnej granicy tej opłaty, ustalonej proporcjonalnie do opłaty za zajęcie nieruchomości. DIAS argumentował, że zastosowana przez organ metoda proporcji, z uwagi na brak jednoznacznych kryteriów zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w obowiązujących przepisach u.p.e.a., ma na celu przyjęcie miarodajnych kryteriów, umożliwiających uwzględnienie wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie DIAS, zastosowanie opisanej wyżej metody proporcji do ustalenia maksymalnych stawek opłaty za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej oraz opłaty manipulacyjnej, realizuje wytyczne Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w wyroku z dnia 28.06.2016 r., sygn. akt SK 31/14. Podstawowym "zarzutem" Trybunału był bowiem sam fakt braku określenia górnej granicy opłaty za zajęcie wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej, przy czym - co należy wyraźnie podkreślić - Trybunał nie zakwestionował górnej granicy opłaty za zajęcie nieruchomości, ustalonej kwotowo przez ustawodawcę w wysokości 34.200,00 zł. Wobec braku interwencji ustawodawcy, w zakresie określenia górnych stawek pozostałych opłat egzekucyjnych, w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał ich określenia, opierając się na obowiązujących regulacjach prawnych. Zastosowana przez organ metoda określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych opiera się na "parametrach ustawowych" (uwzględnienie obowiązującej maksymalnej stawki kwotowej za zajęcie nieruchomości oraz obowiązującej stawki procentowej dla opłaty za zajęcie wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej), uregulowanych w aktualnie obowiązujących przepisach prawa, których konstytucyjność nie została zakwestionowana. Powyższa okoliczność istotna jest z tego powodu, iż z art. 7 Konstytucji RP wynika zasada, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, która to zasada powtórzona została w treści art. 6 k.p.a., w myśl którego organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. DIAS odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ egzekucyjny kalkulacji, czy dana czynność doprowadzi do wyegzekwowania obowiązku w całości bądź w części, a także, czy koszty egzekucyjne nie będą wyższe od kwoty możliwej do wyegzekwowania stwierdzał, że był on niezasadny. Organ odwoławczy wyjaśniał, iż NUS działał na wniosek Wierzyciela. Po otrzymaniu tytułu wykonawczego, Organ egzekucyjny zobowiązany był do podjęcia wszelkich czynności zmierzających do wyegzekwowania należności wskazanych w tytule wykonawczym. Zaznaczano że Wierzyciel na żadnym etapie postępowania egzekucyjnego trwającego od dnia "[...]"r. do dnia "[...]"r. nie wystąpił do organu egzekucyjnego o odstąpienie od czynności egzekucyjnych, zawieszenie czynności egzekucyjnych lub umorzenie postępowania egzekucyjnego. Od powyższego rozstrzygnięcia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiódł Wierzyciel. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucał naruszenie: I. przepisów postępowania administracyjnego mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 6, 7, 8 § 1, 77 § 1, 80 w zw. z art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (zwanej dalej w skrócie: k.p.a.) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwanej dalej w skrócie: u.p.e.a.), poprzez ich niezastosowanie, polegające na naruszeniu przez organ zasad postępowania administracyjnego, tj. zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiana zaufania obywateli, nie wzięcia pod uwagę przy załatwianiu niniejszej sprawy interesu społecznego co skutkowało naliczeniem i obciążeniem skarżącego zawyżonymi kosztami egzekucyjnymi w postaci opłaty egzekucyjnej za zajęcie innej wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]" wobec zobowiązanych A. B. i B. B. oraz poprzez nie rozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, przede wszystkim poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia sposobu obliczenia opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej, ograniczając się jedynie do wskazania, że organ zastosował metodę proporcji, nie wskazując już przy tym dlaczego kwota w danej wysokości obciąża wierzyciela oraz niewskazanie okoliczności faktycznych świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych, poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego (uzasadniających wysokość kosztów, którymi obciążony został wierzyciel), co jest równoznaczne z nieuwzględnieniem wytycznych, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niezgodne z prawem przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt: SK 31/14 (zwany dalej w skrócie: wyrokiem TK); - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów art. 6, 7, 8 § 1, 77 § 1, 80, w zw. z art. 124 § 2 kpa i w zw. z art. 18 upea; II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,: - art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu skutków prawnych wynikających z wyroku TK, który uznał wskazane wyżej przepisy u.p.e.a. za niezgodne z Konstytucją RP, a tym samym naruszenie zasady określoności, proporcjonalności i adekwatności przepisów prawa nakładających na jednostki ciężary publicznoprawne, gdyż ustalenie wysokości ciążących na skarżącym kosztów egzekucyjnych odbyło się poprzez: - zastosowanie przez organ miarkowania opłat poprzez metodę proporcji polegającą na odniesieniu się do maksymalnej opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, co należy uznać za nieprawidłowe, gdyż jest to czynność wymagająca większego obciążenia organu egzekucyjnego, a przez to ustalona w ten sposób wysokość opłat jest nieadekwatna w stosunku do czynności zajęcia innej wierzytelności, która nie należy do skomplikowanych i czasochłonnych czynności; - niewyjaśnienie sposobu ustalenia danej kwoty, która obciąża skarżącego tytułem kosztów egzekucyjnych, ograniczając się jedynie do wskazania, że kwota ta nie przekracza maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie danej czynności egzekucyjnej ustalonej na podstawie metody proporcji i wskazania wyłącznie sposobu obliczenia maksymalnej wysokości opłaty; - ustalenie wysokości opłat i obciążenie nimi wierzyciela niezależnie od efektywności egzekucji oraz bez względu na uzasadniony nakład pracy organu egzekucyjnego, który nie został wykazany i uzasadniony; - ustalenie wysokości opłat i obciążanie nimi skarżącego bez uwzględnienia tego, że koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela, który nie odzyskał żadnych należności w związku z przeprowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Z uwagi na powyższe Skarżący wnosił o uchylenie w całości postanowienia DIAS z dnia "[2]" r., oraz o uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia NUS z "[1]"r. W uzasadnieniu skargi Wierzyciel w pierwszej kolejności przypomniał najistotniejsze elementy stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że Zarząd Województwa (Wierzyciel) wnioskiem o wszczęcie egzekucji administracyjnej z dnia "[...]" r. przekazał do NUS tytuł wykonawczy o nr "[...]" z dnia "[...]". wystawiony wobec zobowiązanego A. B. i jego małżonki B. B. Przedmiotowy tytuł wykonawczy obejmował należność główną w łącznej kwocie 156.200 zł oraz odsetki liczone jak dla zaległości podatkowych. NUS postanowieniem z dnia "[...]"r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie stwierdzenia, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowieniem z dnia "[1]"r., NUS obciążył Wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 12.391,95 zł. Uzasadniając zarzuty zawarte w skardze, wskazano, że zastosowanie przez Organ miarkowania opłat poprzez metodę proporcji polegającą na odniesieniu się do maksymalnej opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, uznać należy za nieprawidłowe, gdyż jest to czynność wymagająca większego obciążenia organu egzekucyjnego, a przez to ustalona w ten sposób wysokość opłaty jest nieadekwatna w stosunku do czynności zajęcia innej wierzytelności, która nie należy do skomplikowanych i czasochłonnych czynności. Skarżący wywodził dalej, że skutkiem wyroku TK nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku TK. Mając na względzie powyższe, przy ustalaniu i obciążaniu kosztami egzekucyjnymi nie powinno dojść do pozyskania dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Dlatego też skarżący zarzucił, że odwoływanie się przez organ poprzez analogię do wysokości opłaty egzekucyjnej z tytułu zajęcia nieruchomości, w ww. okolicznościach wyroku Trybunału, nie może być uznane za prawidłowe uzasadnienie ustalonej w niniejszym postępowaniu kwoty kosztów egzekucyjnych, na którą składały się opłata za zajęcie innej wierzytelności i opłata manipulacyjna. Skarżący podkreślał, że mimo tego, iż organ dokonał miarkowania wysokości opłat, to uczynił to w sposób nieprawidłowy. Organ I instancji metodą proporcji ustalił maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej i opłaty manipulacyjnej. Uczynił to opierając się na stawce procentowej i maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie przez organ nieruchomości. Skarżący wskazywał, że nie sposób porównywać tych dwóch czynności egzekucyjnych. Zajęcie nieruchomości jest procesem o wiele bardziej czasochłonnym i złożonym, wymagającym od organu większego zaangażowania niż zajęcie wierzytelności pieniężnej, które sprowadza się de facto do wysłania listu do podmiotu - dłużnika zobowiązanego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Złożona w niniejszej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. W pierwszej kolejności przywołania wymagają najistotniejsze okoliczności stanu faktycznego sprawy, które determinowały treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia "[...]"r. NUS, działając na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Zobowiązanych, na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]" z uwagi na brak majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji i uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowienie powyższe jest ostateczne, żadna ze stron postępowania nie skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia. W toku prowadzonego postępowania na podstawie ww. tytułów wykonawczych w związku z czynnościami organu egzekucyjnego, powstały koszty egzekucyjne, których składniki szczegółowo wskazano w części historycznej uzasadnienia. Postanowieniem z dnia "[1]"r., NUS obciążył Wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 12.391,95 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - oceniając zgodność poszczególnych opłat określonych przez organ egzekucyjny ze wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego - przyjął metodę wyznaczenia maksymalnych pułapów tych opłat, z uwzględnieniem treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., ustalającego maksymalną wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości (34.200,00 zł). Zgodnie z przyjętą "metodą proporcji", skoro ustawodawca w treści powyżej wskazanego przepisu określił maksymalną opłatę za zajęcie nieruchomości w kwocie 34.200,00 zł, to maksymalna opłata za zajęcie wierzytelności, stanowiąca 5 % egzekwowanej należności (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), nie może być wyższa, niż 21.375,00 zł. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji ustalił opłatę egzekucyjną za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w kwocie 10.535,69 zł., a więc opłata ta nie przekracza wyznaczonego w wyżej przedstawiony sposób, maksymalnego poziomu opłaty za zajęcie rachunku bankowego. Dokonując oceny prawidłowości obciążenia Wierzyciela opłatą manipulacyjną w kwocie 1.937,41 zł. uznał, że zasadnym jest przyjęcie sposobu ustalania jej wysokości analogicznie, jak do opłaty za czynności, to jest poprzez odwołanie się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego górną granicę opłaty za zajęcie nieruchomości (34.200,00 zł). Przyjmując zatem jako podstawę maksymalną stawkę dla zajęcia nieruchomości, maksymalna opłata manipulacyjna, stanowiąca 1 % egzekwowanej należności (art. 64 § 6 u.p.e.a.), nie może być wyższa niż 4.275,00 zł. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że ustalone opłaty manipulacyjne w kwocie 1.937,41 nie przekraczały górnej granicy tej opłaty, ustalonej proporcjonalnie do opłaty za zajęcie nieruchomości. Aspektem wymagającym wyjaśnienia w niniejszej sprawie jest kwestia oceny wpływu wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 na stosowanie przepisów ustawy egzekucyjnej dotyczących sposobu ustalania opłat za czynności egzekucyjne. Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu egzekucyjnego w zakresie wykładni art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., gdyż w gruncie rzeczy nie uwzględnia ono treści wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. W tej materii zajął stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 851/18 "Zadaniem organów jest określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w szczególności w przepisach art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji". Wyrok TK z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 16 sierpnia 2016 r. pod pozycją 1244. Natomiast przepis art. 64 został zmieniony przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz. U. 2019.1553) zmieniającej nin. Ustawę - z dniem 20 lutego 2021 r. Zatem w rozpoznawanej sprawie naliczono opłaty egzekucyjne na podstawie przepisu prawnego, który był niekonstytucyjny. W tej sytuacji ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. nie przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji o jakich mowa w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Korekta wysokości opłat egzekucyjnych oparta winna zostać przy tym w pierwszej kolejności na jasnych i przejrzystych dla strony kryteriach, tak by rozstrzygnięcie organu nie naruszało zasady zaufania obywatela do władzy publicznej. Trybunał zwracał również uwagę na konieczność zracjonalizowania związku wysokości opłat z nakładem pracy organu egzekucyjnego związanego z poszczególnymi czynnościami. Organ dokonując korekty wysokości opłat przyjąć winien metodę cechującą się nie tylko transparentnością, ale i adekwatnością. Metoda ta gwarantować musi zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Formułując zalecenia w zakresie metod jakie winny być stosowane przy miarkowaniu opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej wskazać należy, że de facto konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt 31/14 – mimo jego zakresowego charakteru – jest powstanie w pewnych warunkach luki prawnej o charakterze konstrukcyjnym. Jak wskazuje L. Morawski (L. Morawski, Zasady Wykładni Prawa, Toruń 2010r. s. 149) luka techniczna (konstrukcyjna) to taka proceduralna niekompletność regulacji, która utrudnia lub uniemożliwia podjęcie decyzji. Skoro zatem Trybunał zakwestionował w pewnych warunkach prawidłowość określonego sposobu ustalania wysokości opłat egzekucyjnych, to nie jest możliwe dalsze proste stosowanie zakwestionowanych przepisów. Wobec braku aktywności ustawodawcy, który nie dokonał modyfikacji zakwestionowanych przepisów, nie jest możliwe – w pewnych okolicznościach – normalne stosowanie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Tym samym w zakresie w jakim zakwestionowane zostały one przez Trybunał powstaje luka konstrukcyjna (techniczna) stanowiąca istotną przeszkodę dla ustalania wysokości opłat egzekucyjnych. Przeszkoda ta musi zatem zostać usunięta w drodze wykładni przepisów – wykraczającej poza ramy zwykłej wykładni językowej – tak by umożliwić stosowanie przepisów ustawy egzekucyjnej zgodne z ustalonym przez Trybunał wzorcem konstytucyjnym. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 października 2006r. sygn. akt I FSK 93/06 "W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego". Przenosząc powyższy pogląd na grunt niniejszej sprawy przyjąć można, że w procesie wykładni systemowej ustalić należy metodę ustalania opłat egzekucyjnych zgodną z wzorcem konstytucyjnym. Nie można bowiem poprzestać jedynie na zakwestionowaniu rozstrzygnięcia organu bez wskazania względnie precyzyjnego – a nie ogólnego – wzorca lub metody ustalania opłat egzekucyjnych jaki odpowiadałby stanowi prawnemu wytworzonemu w wyniku wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. Nie jest bowiem wystarczające wskazanie, iż opłaty egzekucyjne winny być miarkowane bez ustalenia nawet metod jakie służyłyby określaniu ich wysokości. Dopiero wskazanie kryteriów miarkowania opłat egzekucyjnych gwarantuje, iż sposób ich ustalania będzie dla zobowiązanego jasny i możliwy do weryfikacji, co z kolei sprzyja realizacji zasady zaufania obywatela do państwa. Wówczas działania administracji posiadać będą istotną z punktu widzenia zasady zaufania obywatela do władzy publicznej cechę przewidywalności. W tym kontekście wskazać należy na stanowisko jakie wyrażono w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 172/19 (utrzymanego następnie w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1387/19). W wyroku tym sąd przedstawił obecne w polskim systemie prawnym sposoby miarkowania opłat sądowych i możliwość odpowiedniego przeniesienia ich na grunt postępowania egzekucyjnego, tak by respektowany mógł być wyrok Trybunału Konstytucyjnego przy jednoczesnym ustaleniu względnie jasnych kryteriów miarkowania wysokości opłat w postępowaniu egzekucyjnym. Pamiętać należy bowiem, że metody ustalania opłat – stanowiących obciążenie dla zobowiązanego – winny być jasne. Zgodnie z zasadą zaufania obywatela do państwa nie można dopuścić do sytuacji, w której sposób miarkowania opłat nakładanych na zobowiązanego byłby niejasny lub oparty na dalece uznaniowej lub wręcz dowolnej ocenie nieostrych kryteriów. Z zasady zaufania obywatela do władzy publicznej wywieść należy bowiem gwarancje przewidywalności działań organów administracji (szerzej T. Majer, Zasada ogólna zaufania obywateli do władzy publicznej [w:] Zasady ogólne Kodeksu postępowania administracyjnego, red. P. Krzykowski, Olsztyn 2017r. s.84; T. Majer, Skutki zakresowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. dla ustalania opłat egzekucyjnych. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych, Folia Iuridica Universitatis Wratislaviensis. 2020, vol. 9, no 2, s. 204). Zasadne jest zatem ustalenie kryteriów miarkowania opłat nakładanych na zobowiązanego, które byłyby nie tylko jasne, weryfikowalne, powtarzalne ale również gwarantowały ustalanie wysokości opłat w sposób racjonalny, tak aby nie doszło do zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. W tym zakresie wobec niewypełnienia przez prawodawcę luki zaistniałej w wyniku wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14, skorzystać należy w drodze wykładni z funkcjonujących w polskim systemie prawnym wzorców miarkowania opłat o charakterze publicznym zbliżonych w jakiejś mierze do opłat nakładanych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Mając na względzie powyższe za słuszny uznać należy pogląd WSA w Olsztynie wyrażany w cytowanym już wyroku z 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 172/19, który wskazał, że opłaty egzekucyjne naliczane procentowo od wartości egzekwowanej kwoty winny mieć charakter degresywny i wielkość ułamka (procentu) naliczanego od egzekwowanej kwoty winna maleć wraz ze wzrostem egzekwowanej kwoty. Jest to pogląd zbieżny ze stanowiskiem Trybunału, który wskazywał, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te stają się w takim przypadku formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Mając powyższe na uwadze WSA w Olsztynie słusznie zaproponował w wyroku z 19 marca 2019 r., że pomocniczo, przy miarkowaniu opłat egzekucyjnych stosowane mogą być przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. nr. 221 poz. 2193). Jak wskazywał sąd wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem i wynosi: 1) do 10.000 zł - 4% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 100 zł; 2) ponad 10.000 zł do 50.000 zł - 3% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 400 zł; 3) ponad 50.000 zł do 100.000 zł - 2% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 1.500 zł; 4) ponad 100.000 zł - 1% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 2.000 zł i nie więcej niż 100.000 zł. Jak podkreślał sąd wskazane wyżej rozwiązania zawierają możliwy do przeniesienia na grunt postępowania egzekucyjnego system degresji procentowej stawki opłat. Z tej też przyczyny rozwiązanie to służyć może do miarkowania opłat egzekucyjnych. Stanowi przy tym rozwiązanie przejrzyste o powtarzalnym charakterze. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i podziela przedstawiony wyżej pogląd WSA w Olsztynie zawarty w wyroku z 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 172/19. Rozwiązanie to może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Zaznaczenia wymaga jednak, że nie może być ono utożsamiane z przeniesieniem na grunt postępowania egzekucyjnego rozwiązań Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. in extenso, w sposób dosłowny. Zaproponowany w rozporządzeniu degresywny system ustalania opłat stanowić będzie jedynie stosowaną pomocniczo metodę korekty i miarkowania ustalanych w toku postępowania egzekucyjnego opłat gdy tak jak w niniejszej sprawie nie będzie możliwe proste zastosowanie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. wobec ich zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni rozważania sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Tytuł wykonawczy w oparciu o który prowadzona była egzekucja dotyczy należności, która przewyższa wartość 100.000 zł. Przy ustalaniu opłat za czynności egzekucyjne w oparciu o zakwestionowane przez TK przepisy organ winien przyjąć metodę korekty wysokości tych opłat w oparciu o najwyższy wskaźnik wynikający z przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast opłaty manipulacyjne ustalone na poziomie 1% egzekwowanej kwoty jest prawidłowa i odpowiada wzorcom konstytucyjnym wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny. Z podanych wyżej przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.