III SA/Wa 3772/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] Ubezpieczenia Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.261.2017.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Ubezpieczenia Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca [...] Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji Spółka Akcyjna zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca wskazała, ze zatrudnia lub zamierza zatrudnić pracowników na wskazanych stanowiskach (m.in. (i) analityk biznesowy, (ii) architekt biznesowy, (iii) kierownik wydziału analiz-, biznesowych, (iv) menedżer procesów biznesowych. (v) młodszy analityk biznesowy oraz (vi) starszy analityk biznesowy (vii) architekt korporacyjny oraz (viii) główny architekt korporacyjny (dalej również jako: "Pracownik" lub też "Pracownicy"). Do zakresu podstawowych obowiązków Pracowników należy (a w odniesieniu do Pracowników zatrudnionych na nowoutworzonych w przyszłości stanowiskach - będzie należeć) w szczególności opracowywanie scenariuszy użytkownika, historii użytkownika, map procesów AS-IS oraz TO-BE struktur danych, opisu reguł biznesowych, specyfikacji raportów, wykazów i danych liczbowych, szablonów pism wychodzących i przychodzących, a także prototypów graficznych interfejsów użytkownika. Wszystkie powyższe elementy składają się na opis rozwiązania, które musi zostać zaimplementowane dla osiągnięcia zadanego celu biznesowego. Do obowiązków Pracowników może należeć także projektowanie (tworzenie) materiałów o charakterze reklamowym lub informacyjnym, w tym wszelkiego rodzaju ulotki, prezentacje, hasła, banery. teksty i scenariusze reklamowe, a także inne materiały informacyjne lub reklamowe dystrybuowane lub eksponowane w trakcie różnego rodzaju konferencji i spotkań, których uczestnikami są klienci, potencjalni klienci Spółki lub osoby z kręgów opiniotwórczych, przedstawiciele mediów oraz eksperci branżowi. Praca wykonywana przez Pracowników polega i będzie polegać także na podejmowaniu szeregu aktywności, mających na celu pozyskanie akceptacji dla tworzonych rozwiązań biznesowych. Te aktywności to m. in.: obserwacje pracy stanowiskowej, przeprowadzanie wywiadów, organizacja i prowadzenie warsztatów. Wyniki pracy twórczej Pracowników są dokumentowane (także w formie elektronicznej) oraz są obowiązkowo i każdorazowo archiwizowane zgodnie z przyjętą u Pracodawcy procedurą. Dotyczyć to będzie także Pracowników zatrudnionych na nowoutworzonych w przyszłości stanowiskach, tj. (vii) architekt korporacyjny oraz (viii) główny architekt korporacyjny. Efekty prac Pracowników są i będą wyrażone w postaci tekstów, symboli matematycznych i innych znaków graficznych. Mogą być one dokumentowane w formie dokumentów tekstowych, raportów i prezentacji, analiz, procedur, sprawozdań oraz materiałów o podobnych charakterze. Wytwory pracy wykonywanej przez Pracowników będą stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Rezultaty pracy twórczej (dalej także jako: "Utwory") są i będą wytworem intelektualnym Pracowników, stworzonym niezależnie, charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności i będą przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880, z póżn. zm., "ustawa o p.a.p.p.") Umowy o pracę zawarte pomiędzy Spółką a Pracownikami będą przewidywać, że przeciętnie 80% miesięcznego wymiaru ich czasu pracy przeznaczone jest na tworzenie lub współtworzenie Utworów. Pozostałą część miesięcznego czasu pracy Pracownicy powinni przeznaczać na wypełnienie innych obowiązków pracowniczych. Umowy o pracę będą przewidywać, że Pracodawca i Pracownik zobowiązani są do prowadzenia ewidencji Utworów i czasu pracy spędzonego na ich tworzenie. Pracownicy zatrudnieni na ww. stanowiskach, w ramach stosunku pracy, przenoszą i będą przenosić na Spółkę autorskie prawa majątkowe do stworzonych Utworów. Planowane jest, aby zawierane z Pracownikami umowy o pracę przewidywały wypłatę Pracownikom wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na rzecz Pracodawcy majątkowych praw autorskich do stworzonych przez nich Utworów pod warunkiem, że: (1) stworzone lub współtworzone przez tych Pracowników wyniki pracy będą spełniać warunki uznania ich za Utwory, (2) zostaną oficjalnie uznane za Utwory przez Pracodawcę. (3) zostaną odebrane przez Pracodawcę zgodnie z obowiązującą procedurą odbioru Utworów. Wspomniane prawa autorskie przechodzą na Pracodawcę z chwilą przyjęcia Utworu, bez konieczności składania dodatkowego oświadczenia woli. W umowach o pracę łączących Pracowników i Pracodawcę będzie istniał podział wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom z tytułu wykonania przez nich Utworów i przeniesienia do nich autorskich praw majątkowych na rzecz Pracodawcy oraz z tytułu wynagrodzenia za wykonywanie przez Pracowników pracy niemającej charakteru pracy twórczej. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych przez pracowników na Spółkę określana będzie na podstawie czasu pracowników przeznaczonego na tworzenie utworów w danym miesiącu kalendarzowym. Oznacza to. że z umów o pracę nie będzie wynikać konkretna, stała (ryczałtowa) wartość honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, lecz ta wartość będzie uzależniona od czasu poświęconego przez pracownika na realizację utworu lub utworów w danym miesiącu kalendarzowym. Celem jednoznacznego przedstawienia zdarzenia przyszłego Spółka wskazuje, że w regulaminie przyjmie ogólne zasady, zgodnie z którymi: 1. Pracownik w związku z przeniesieniem na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy otrzymywać będzie wynagrodzenie (..Honorarium"), będące częścią wynagrodzenia zasadniczego. 2. Wysokość Honorarium ustalana jest na podstawie postanowień umowy o pracę i uzależniona jest od czasu poświęconego przez Pracownika na realizację utworu lub utworów w danym miesiącu kalendarzowym. Czas poświęcony na realizację utworu ustalony jest na podstawie miesięcznego raportu, przygotowanego przez Pracownika i zatwierdzonego przez Bezpośredniego przełożonego. 3. Czas poświęcony przez Pracownika na tworzenie Utworu nie może przekroczyć w miesiącu w kalendarzowym 80% liczby godzin, za które pracownik nabywa prawo do normalnego wynagrodzenia. Natomiast mechanizm ustalania wysokości honorarium, stanowiący rozwinięcie pkt 2 powyżej, będzie uregulowany w umowach o pracę w następujący sposób: 1. Wynagrodzenie Pracownika wynosi XXX zł brutto miesięcznie. 2. Wskazane powyżej miesięczne wynagrodzenie Pracownika brutto ("Wynagrodzenie") składa się z dwóch części, z których: 1) pierwsza część stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia przez Pracownika na rzecz Pracodawcy prawami autorskimi (,.Honorarium"), odpowiadające iloczynowi kwoty Wynagrodzenia i określonego w zdaniu następnym udziału pracy twórczej. Udział pracy twórczej stanowi iloraz czasu pracy Pracownika przeznaczonego w danym miesiącu na wykonywanie pracy twórczej, której efektem jest powstanie utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przyjętych w danym miesiącu kalendarzowym przez Pracodawcę, do czasu pracy Pracownika ogółem. Czas pracy przeznaczony na wykonywanie pracy twórczej ustalany będzie na podstawie prowadzonej w tym celu ewidencji i nie może przekroczyć 80% liczby godzin pracy występującym w danym okresie; 2) druga część jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych i stanowi różnicę pomiędzy kwotą Wynagrodzenia a kwotą należnego Honorarium. Podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu przez pracownika byłyby każdorazowo stosowane do honorarium (tej części wynagrodzenia, która będzie stanowić udział pracy twórczej i będzie uzależniona od czasu pracy przeznaczonego przez pracowników na tworzenie utworów w danym miesiącu kalendarzowym). Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie. Czy w związku z wypłatą Pracownikom wynagrodzeń z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich Utworów w czasie trwania stosunku pracy. Spółka - jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - będzie miała prawo, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r.. poz. 2032. z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.), stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód? Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części wynagrodzenia Pracowników, która będzie stanowić przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Pracodawcy praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy, pod warunkiem, że zatrudnieni Pracownicy w ramach obowiązków wykonywanych na podstawie umowy pracę tworzą utwory w rozumieniu ustawy o p.a.p.p.", a w umowie o pracę istnieje podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej. Zdaniem Wnioskodawcy, wyniki pracy twórczej Pracowników należy uznać za utwory w rozumieniu ustawy o p.a.p.p., zaś umowy z Pracownikami będą przewidywały podział wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów oraz z tytułu pracy niemającej charakteru pracy twórczej. Spółka powołała się na art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 12 ustawy o p.a.p.p. Mając na uwadze przedstawione wyżej uregulowania prawne i stan faktyczny sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka - jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - będzie uprawniona, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu w związku z wypłatą Pracownikom wynagrodzeń z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez tych Pracowników Utworów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS"), zaskarżoną interpretacją z dnia 8 września 2017 r. Nr 0114-KD1P3-3.4011.261.2017.2.IM, na podstawie art. 13 § 2a, art, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. z póżn. zm., dalej jako "O.p.") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, Jego zdaniem, w razie wykonywania w ramach stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, udokumentowania wymaga jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac (utworów) chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano w stanie faktycznym, dane wynikające z systemu rozliczeniowego wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. DKIS powołał się na art. 9 ust.1, ust. 2, art. 10 ust. 1, art.. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 4, art. 22 ust. 1, ust. 2, ust. 9 pkt 3, ust. 9a, ust. 10, art. 31, art. 32 ust. 2, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032. z późn. zm., "u.p.d.o.f.") oraz na dorobek prawny, w szczególności orzecznictwo sądowo administracyjne. Spółka, w skardze do Sądu, zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.. poz. 201, z późn. zm., dalej jako "O.p."); 2) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. DKIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Jako podstawę skargi Strona oznaczyła naruszenie art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p. oraz naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Spór interpretacyjny w sprawie dotyczy zastosowania zryczałtowanych, 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz obowiązków płatnika w tym względzie. DKIS twierdzi, że aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Przy czym konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające, aby powyższe rozróżnienie w umowie o pracę części wynagrodzenia polegało na wskazaniu według jakiej metody będzie ustalane wynagrodzenie (honorarium) za przeniesienia praw autorskich. Skarżąca twierdzi natomiast, że warunki przewidziane prawem dla liczenia wnioskowanych kosztów spełnia, zaś organ interpretacyjny wydał zaskarżoną interpretację indywidualną z pominięciem części stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o jej wydanie, tj. z pominięciem sposobu ustalania wynagrodzenia pracownika przewidzianego w treści regulaminu oraz w umowie o pracę. Sąd wskazuje, że oprócz treści przepisów (w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.) jest zobowiązany do uwzględniania istniejącego dorobku prawnego i wskazówek z tego dorobku wynikających, co znalazło wyraz w podjętym rozstrzygnięciu i sposobie sporządzenia uzasadnienia orzeczenia. Niesporne między stronami jest to, że z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Treść przepisu jest bowiem, na pozór, jasna i oczywista, zatem zbyteczne są rozważania w celu jej wyjaśnienia (manifestum non eget probationem). W ocenie Sądu, nie ma uzasadnienia prawnego pogląd DKIS (a na pewno nie został on wyrażony w zaskarżonej interpretacji), zgodnie z którym nie jest wystarczające, aby rozróżnienie w umowie o pracę części wynagrodzenia (wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu) polegało na wskazaniu według jakiej metody będzie ustalane wynagrodzenie (honorarium) za przeniesienia praw autorskich, lecz z umowy o pracę powinna wynikać konkretna kwota honorarium. W szczególności, wymogu tego nie zawiera ani przywołany art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ani organ interpretacyjny nie przywołał innych przepisów, z których wynikałby ten (uciążliwy) obowiązek. Niedopuszczalne jest natomiast ten sposób wykładni rozszerzającej obowiązujących przepisów, także art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w wyniku której tworzona jest dodatkowa norma prawna, ograniczająca stosowanie instytucji. Jedynym bowiem warunkiem zastosowania spornego przepisu (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.) przewidzianym w obowiązującym prawie i – co ma nie mniejsze znaczenie - sankcjonowanym w orzecznictwie jest bycie twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywanie wynagrodzenia w związku z korzystaniem z praw do utworu. Wykładnię tę Sąd odwoławczy w pełni aprobuje (tak też NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1494/15, CBOSA). Innymi słowy, pogląd o korzystaniu z autorskich praw majątkowych Skarżąca mogłaby wywodzić z umowy wiążącej pracownika z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie: skorzystanie z tej możliwości uzasadniałoby jego oczekiwanie, że (pracownik) miał prawo do skorzystania ze stawki kosztów uzyskania przychodów ujętej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (wyrok z 7 lutego 2018 r., II FSK 239/16, CBOSA). Sąd wskazuje, a fakt ten powinien być znany organom interpretacyjnym z urzędu, że chociaż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu, to wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium powinna umożliwiać dokumentacja pracodawcy (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., II FSK 217/15, CBOSA). Ten warunek został, jak wynika z wniosku o interpretację i przedstawionego schematu wynagradzania, spełniony. Zdaniem Sądu, Skarżąca przedstawiła sposób, w jaki można precyzyjnie powiązać uzyskiwane wynagrodzenie tak z wykonywaniem obowiązków pracowniczych jak i z korzystaniem z praw autorskich. Natomiast organ interpretacyjny nie wykazał, że przedstawiony we wniosku model wyliczenia przychodu i podziału przychodu na rodzaje źródeł nie umożliwia ustalenia (wyodrębnienia), że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich i – w konsekwencji niemożliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Dopóki zatem obowiązuje pogląd, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady "ogólnej" ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., należy uwzględniać dyspozycję tego przepisu w postępowaniu i ocenie sprawy przez organy interpretacyjne (por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. II FSK 3865/14, CBOSA). Zdaniem Sądu, ocena przedstawionego przez Stronę sposobu wyliczenia przychodu Strony i odzwierciedlenie tego procesu w treści interpretacji jest wyrazem realizacji należycie pojmowanej funkcji informacyjnej interpretacji. Brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Nawet w razie dokonania przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne interpretacji nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów, lecz musi stanowić rzetelną informację dlaczego w danej sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje, w ocenie organu, na uwzględnienie. Wymogi te nie zostały w sprawie zrealizowane ze skutkiem dla oceny prawidłowości stosowania art. 14c § 1 O.p. Dlatego Sąd orzekł o naruszeniu art. 14c § 1 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., co organy będą zobowiązane uwzględnić ponownie oceniając sprawę, wg poczynionych powyżej wskazówek. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz 1302, dalej jako "u.p.p.s.a."). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 u.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265, t.j.).