I SA/Ke 183/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. Sp. K. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia ... nr ... w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2016 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz T. Sp. z o.o. Sp. K. w K. kwotę 4742 (cztery tysiące siedemset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z 14 stycznia 2021 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z 23 września 2020 r. nr [...] określającą T. P. spółka z o.o. sp.k (spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2016 w kwocie 38.061 zł. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiot opodatkowania stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1 876 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej do wysokości 2,2 m o pow. 35,35 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości powyżej 2,2 m o pow. 601,60 m2. Spółka 8 lutego 2017 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 rok wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1 876 m2. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków spółka figurowała w 2016 r. jako współwłaściciel zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] (działka nr [...], obręb 0011). Zgodnie z ewidencją na nieruchomości znajduje się budynek czterokondygnacyjny o charakterze handlowo-usługowym, którego budowę zakończono w 2015 r. Postępowanie podatkowe wykazało, że spółka figuruje w KRS z działalnością przeważającą wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Decyzją z 31 sierpnia 2015 r. udzielono podatnikowi pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalno-usługowego wybudowanego na ww. nieruchomości. W decyzji zawarto stwierdzenie, że "roboty budowlane zostały wykonane zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym i wydanym pozwoleniem na budowę, Teren budowy został uporządkowany i zagospodarowany". Ustalono, że podatnik 27 października 2015 r. dokonał sprzedaży lokalu nr [...] i nr [...] o powierzchni użytkowej 286,42 m2 oraz 138,23 m2 na rzecz [...] Z dokumentu sporządzonego przez [...] przedłożonego 15 marca 2018 r. wynika, że powierzchnia użytkowa całego budynku przy uwzględnieniu sprzedaży na rzecz [...]. wynosiła 1 648,96 m2. W dniu 15 marca 2018 r. podatnik złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 rok wykazując do opodatkowania budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 35,35 m2 o wysokości do 2,20 m oraz 1601,60 m2 o wysokości powyżej 2,20 m. Wobec tego, że w budynku znajdują się pomieszczenia o wysokości do 2,20 m organ podatkowy do podstawy opodatkowania za 2016 rok przyjął powierzchnię użytkową budynku określoną przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 rok. Z Internetowego Serwera Danych Przestrzennych, będącego w zasobach organu podatkowego oraz z dokumentów przedłożonych przez spółkę 15 marca 2018 r. oraz 22 listopada 2019 r. wynika, że na w/w nieruchomości posadowione są budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej takie jak: drogi, chodniki, zjazd, kanalizacja deszczowa, przyłącze elektryczne, gazu, przyłącze i sieć kanalizacyjna, konstrukcja oporowa oraz brama zewnętrzna wraz z ogrodzeniem i furtką. Według oświadczenia spółki wartość rynkowa w/w budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego wynosiła na dzień 1 stycznia 2016 r. wynosiła 589.982,23 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że na obecnym etapie przedmiotem opodatkowania kwestionowaną decyzją podatkową są w sprawie: grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynek związany z działalnością gospodarczą będący we własności podatnika, natomiast, organ podatkowy nie uczynił w tej decyzji przedmiotem opodatkowania budowli. Rozpoznając odwołanie przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3 , art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) (dalej: u.p.o.l.). Z treści art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 276) wynika, że podstawą wymiaru podatków od nieruchomości są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Z danych tam zawartych wynika, że na nieruchomości podatnika posadowiony jest budynek czterokondygnacyjny o charakterze handlowo-usługowym, którego budowę zakończono w 2015 r. Wskazał, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. określa dwa zdarzenia, stanowiące alternatywną podstawę powstania obowiązku podatkowego, a są nimi: zakończenie budowy budynku oraz rozpoczęcie jego użytkowania lub jego części. Wyjaśnił, że obie wymienione przesłanki odnoszą się w istocie do różnych zdarzeń prawnych, które są w istocie od siebie niezależne. Wobec ich alternatywnego powołania w przepisie ustawy, powstanie obowiązku podatkowego wiązać należy ze zdarzeniem, które się zmaterializowało wcześniej. Wskazał, że pogląd taki jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie. Jeżeli budynek istnieje, chociażby w części, jako fragment jego docelowego kształtu i postaci, to tylko w tym zakresie może być przedmiotem opodatkowania, pod warunkiem, że jego budowa została ukończona albo rozpoczęto użytkowanie tej części, w całości lub tylko w pewnym zakresie. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzasadnia powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do części budynku jedynie wówczas, gdy budynek ten został wzniesiony jedynie częściowo. Odnośnie pojęcia zakończenia budowy budynku, to rozumieć je należy jako faktyczne zakończenie budowy (spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy), niezależnie od dopełnienia wymogów formalnych, jakie w tym zakresie przewidują przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186). Podobnie, jeżeli chodzi o rozpoczęcie użytkowania budynku, istotniejsze znaczenie ma rozpoczęcie faktycznego korzystania z jego pomieszczeń, niż uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Zdaniem organu odwoławczego obowiązek podatkowy w stosunku do spółki w odniesieniu do spornego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2016 r. O powyższej okoliczności przesadza wpis w ewidencji gruntów i budynków, który bezspornie określa rok 2015 jako moment zakończenia budowy przedmiotowego budynku. Ewidencja gruntów i budynków posiada walor "dokumentu urzędowego", a zatem dane w niej zawarte powinny stanowić podstawę do wymierzania podatku od nieruchomości. Stąd też wymiar podatku od nieruchomości powinien być dokonywany na podstawie danych wynikających z w/w ewidencji. Ustalenia oparte o treść dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. Następnie Kolegium podało, że spółka uzyskała w 2015 r. częściowe pozwolenie na użytkowanie budynku, decyzją PINB w K. z 31 sierpnia 2015 r., zaś decyzją z 18 maja 2018 r. na pozostałą części tj. pomieszczeń na parterze budynku. Wskazał, że z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że inwestor 14 sierpnia 2015 r. złożył wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie części zrealizowanego budynku mieszkalno-usługowego przedkładając wymagane przepisami prawa budowlanego dokumenty: dziennik budowy, oświadczenie kierownika budowy o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, oraz oświadczenie inwestora o nie wniesieniu sprzeciwu lub uwag przez organy Inspekcji Sanitarnej i Państwowej Straży Pożarnej, oraz zawiadomienie zgodnie z art. 56 prawa budowlanego o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania obiektu. Powyższe świadczy, że w 2015 r. rozpoczęto użytkowanie części budynku, w pozostałej zaś nieużytkowanej trwały prace wykończeniowe do 2017 r., a zatem, rozpoczęto użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Skoro wskazaną decyzją z 31 sierpnia 2015 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru udzielił pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku to sam budynek istniał, nie był on jedynie w pełni zdatny do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium wskazało, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku w roku 2016 i w latach następnych od pozostałego budynku będącego własnością podatnika. Obowiązek podatkowy dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku od nieruchomości, fakt prowadzenia prac wykończeniowych, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione zostały dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). Nie ma podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej (użytkowaną) i część niewykorzystywaną (nieużytkowaną niewykończoną). Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Ustawia nie rozstrzyga kwestii części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli budynek istnieje (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie budynku, to skutkuje to koniecznością płacenia podatku od całości. Na poparcie stanowiska organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyroki: WSA we Wrocławiu z 18 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wr 110/07, WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 724/06, WSA w Poznaniu z 27 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Po 22/10, WSA w Lublinie z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 487/10. Nadto wskazał, że w powyższej kwestii wypowiedział się także WSA w Łodzi w wyroku z 11 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 336/08, stwierdzając, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. I w jednym i drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby właściciel miał przez następne kilka lat zajmować tylko jego część z powodu niewykończenia reszty budynku. Dla porównania powołał się na wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1520/06. Następnie Kolegium wyjaśniło, że w przedmiotowym stanie faktyczny i prawnym budynek handlowo-usługowy po wyodrębnieniu własności lokalu mieszkalnego i usługowego, niewątpliwie znajdował się w posiadaniu spółki, posiadającej status przedsiębiorcy. Wobec tego pozostała powierzchnia będąca w posiadaniu przez spółkę była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako taka powinna być opodatkowana według wyższych stawek, właściwych dla tej kategorii przedmiotów opodatkowania. Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazał, że ustawodawca wykluczył z kategorii, między innymi budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej te, które z przyczyn technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane w procesie prowadzenia tej działalności. Względy techniczne należy rozumieć jako przyczyny tkwiące w samej konstrukcji przedmiotu opodatkowania - budynku czy budowli, które stanowią kategorię obiektywną i są niezależne od woli podatnika. Nie wynikają one przy tym z jego ekonomicznych potrzeb, a uniemożliwiają prowadzenie w budynku jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W realiach przedmiotowej sprawy nie mamy do czynienia z tego rodzaju sytuacją. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że pomimo uzyskania w 2015 r. pozwolenia na użytkowanie dotyczącego wyłącznie części budynku - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinien podlegać cały budynek, zaś obowiązek podatkowy w podatku od całości budynku powstał począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r., podczas gdy: - w przypadku rozpoczęcia użytkowania jedynie części budynku przed zakończeniem budowy całości budynku, obowiązek podatkowy powstaje jedynie w stosunku do tej części budynku jeszcze w całości nie wybudowanego, której użytkowanie rozpoczęto, - opodatkowaniu winny podlegać wyłączne części budynku objęte przedmiotem częściowego odbioru ich do użytkowania, - nie sposób przyjąć, iż budowa całości budynku została zakończona, skoro po uzyskaniu częściowego pozwolenia na użytkowania w dalszym ciągu trwały prace budowlane, 2) przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 2 powinno prowadzić do wyłączenia opodatkowania wyodrębnionych części budynku niezdatnych do użytkowania, w zakresie których realizowane były prace budowlane. W uzasadnieniu skargi skarżąca opisała przebieg postępowania w sprawie. Wskazała, że w budynku przy ul. [...] w 2015 r. rozpoczęto użytkowanie wyodrębnionych i samodzielnych lokali nr [...] na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 31 sierpnia 2015 r. W konsekwencji stosownie do treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał dopiero od 1 stycznia 2016 r. i obciążył wyłącznie nabywcę wskazanych lokali tj. spółkę [...]., nie zaś skarżącą. Pozostała część budynku stanowiąca własność skarżącego nie była zakończona, ani nie rozpoczęto jej użytkowania. W konsekwencji w zakresie niezakończonej części budynku należącej do skarżącego w roku 2016 i 2017 nie powstał obowiązek podatkowy. Wskazał, że w 2017 r. zrealizowano kolejny etap prac pozwalający przyjąć, że doszło do zakończenia realizacji budynku i dopiero w tej dacie możliwe było wykorzystywanie należącej do skarżącej części budynku. Powyższe okoliczności potwierdza znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja, w tym w szczególności zaświadczenia o wyodrębnieniu lokali z 2015 r. oraz decyzja PINB w K. z 31 sierpnia 2015 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie części budynku. W ocenie skarżącej rozpoczęcie użytkowania części budowanego budynku nie skutkowało obowiązkiem opodatkowania całego budynku, lecz jedynie tej części, co do której użytkowanie rozpoczęto przed jej ostatecznym wykończeniem. Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Prawidłowa subsumpcja przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy - winna prowadzić do wniosku, że opodatkowaniu podlegały wyłącznie części budynku objęte częściowym pozwoleniem na użytkowanie. Odmienna interpretacja art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. stałaby w sprzeczności z zasadą przyjaznej interpretacji prawa (art. 2a Ordynacji podatkowej ). Zasada ta nie może być ignorowana w procesie stosowania prawa, a tym bardziej spośród wielu możliwych interpretacji przepisu organy podatkowe nie powinny wybierać tej najmniej korzystnej dla podatnika. To stałoby w sprzeczności także z zasadą zaufania. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Pismem z 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu) spółka wobec wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 uzupełniła zarzuty skargi. Wskazała, że decyzji zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na zastosowaniu do części budynku Skarżącego najwyższej stawki podatku od nieruchomości w wysokości 22,30 zł/m2 właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie w związku z faktem prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, a niezależnie od tego czy ta część budynku Skarżącego była faktycznie związana z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej - podczas, gdy decyzja o pozwoleniu na użytkowanie wszystkich części budynku została wydana dopiero w dniu 18 maja 2017 r., co uzasadniałoby ewentualne opodatkowanie budynku wyższą stawką jak dla działalności gospodarczej dopiero po dacie wydania tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w kontekście treści skargi oraz pisma spółki wniesionego do Sądu 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu) stanowiącego uzupełnienie zarzutów skargi - sprowadza się zasadniczo do kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Z drugiej zaś strony zdaniem skarżącej przedmiot opodatkowania (budynek) nie mógł być wykorzystany (w całości) do prowadzenia działalności gospodarczej w roku 2016 ze względu na brak posiadania pozwolenia na jego użytkowanie. Na wstępie w kontekście zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w punkcie 1 skargi Sąd zważył, co następuje. Wbrew odmiennemu stanowisku wyrażonemu w skardze zdaniem Sądu na akceptację zasługiwała zarówno dokonana przez te organy wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a także przeprowadzone w jej kontekście postępowanie dowodowe i zastosowanie w oparciu o wynik tego postępowania powyższego przepisu prawa materialnego. Zaznaczenia wymaga, że przedstawiona przez organ odwoławczy wykładnia przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l w pełni odpowiada utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych i stanowiąc wyraz jej odwzorowania nie wymaga przez sąd powtórzenia, a który to potwierdza prawidłowość argumentacji użytej na jej poparcie. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli natomiast okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, o czym stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest zatem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Innymi słowy o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania. W realiach niniejszej sprawy podnieść należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że spółka uzyskała w 2015 r. częściowe pozwolenie na użytkowanie budynku, co nastąpiło na podstawie decyzji PINB w K. z 31 sierpnia 2015 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że inwestor 14 sierpnia 2015 r. złożył wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie części zrealizowanego budynku mieszkalno-usługowego przedkładając wymagane przepisami prawa budowlanego dokumenty oraz oświadczenie inwestora o nie wniesieniu sprzeciwu lub uwag przez organy Inspekcji Sanitarnej i Państwowej Straży Pożarnej, oraz zawiadomienie zgodnie z art. 56 prawa budowlanego o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania obiektu. Nie ma znaczenia, w kontekście ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, że w budynku, trwały jeszcze prace wykończeniowe/budowlane. Rodzaj prac ich przebieg i wynik co podnosi skarżąca, dotyczyły obiektu, którego budowa została zakończona, wobec spełnienia warunków wymaganych dla złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Tym samym już w 2015 r. budynek istniał, lecz nie był w pełni zdatny do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Powyższe ustalenia w żadnej mierze nie zostały też podważone przez skarżącego, ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonej skardze. Inna ocena, eksponowana przez skarżącą, wynika wyłącznie z powołania się na okoliczności, które nastąpiły po zdarzeniu (uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie częściowe na mocy decyzji z 31 sierpnia 2015 r.), determinującym w niniejszej sprawie skutki podatkowe i w związku z tym nie mają znaczenia dla zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Organ nie naruszył przy tym art. 2a Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wskazać, że sposób rozumienia i interpretacja powyższej normy, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Skutkiem tego błędna jest interpretacja tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z 19 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3422/21). Zdaniem Sądu wobec przedstawionej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ powinien skonfrontować zasadność zastosowania tej podstawy prawnej w kontekście przedstawionej przez siebie wykładni tego przepisu, według której zasadniczym kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą, jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę - jest to bowiem związek o charakterze formalnym, albowiem co do zasady nie jest istotne czy przedsiębiorca grunty, budynki i budowle faktycznie wykorzystuje dla celów działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołało się na treść ww. przepisu sprzed daty 1 stycznia 2016 r. (str. 6 decyzji), wyprowadzając uprzednio wniosek, że "(...) w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym budynek handlowo-usługowy po wyodrębnieniu własności lokalu mieszkalnego i usługowego, niewątpliwie znajdował się w posiadaniu spółki, posiadającej status przedsiębiorcy. Wobec tego pozostała powierzchnia będąca w posiadaniu przez spółkę była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako taka powinna być opodatkowana według wyższych stawek, właściwych dla tej kategorii przedmiotów opodatkowania (...)". W istocie powyższe świadczy o tym, że Kolegium dokonało kwalifikacji spornego budynku jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, zasadniczo z faktu posiadania budynku przez skarżącą będącą przedsiębiorcą. W świetle powyższego, należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, czy sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Niemniej jednak aktualizuje się problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (zob. wyroki NSA w sprawach: III FSK 2942/21, III FSK 2943). Z kolei w wyroku w sprawie III FSK 895/21 NSA wyraził pogląd, wedle którego "Mimo, że wyrok z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną". Taka wykładnia, obok konieczności ustalania stanu technicznego w kontekście badania istnieniu względów technicznych uniemożliwiających gospodarcze wykorzystywanie nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nakłada na organy także konieczność zbadania potencjalnej możliwości gospodarczego wykorzystania nieruchomości. Obowiązkiem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie była więc ocena, czy możliwe było wykorzystanie (pozostałej w posiadaniu podatnika części) spornego budynku do celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej (i odwrotnie). Samo stwierdzenie, że pozostała powierzchnia budynku będąca w posiadaniu przez spółkę była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest nie uprawnione w kontekście poglądu wyrażonego w wyroku i zbyt daleko idące. Sam fakt posiadania nieruchomości nie powoduje w sposób automatyczny, że będzie ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ostatecznie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione ustalenie o możliwym wykorzystywaniu budynku (w kwestionowanym zakresie) do działalności gospodarczej podatniczki. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. W ponownym postępowaniu organ przeprowadzi stosowane postępowanie dowodowe oraz oceni zgromadzony materiał dowodowy, kierując się wskazaniami płynącymi z niniejszego uzasadnienia. O kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.