I SA/Rz 559/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi E.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę, 2) zarządza zwrot od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na rzecz skarżącej E.P. kwoty 100 (sto) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], postanowieniem z [...] maja 2021 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia E.P. – zwanej dalej skarżącą, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2021 r., nr [...], w przedmiocie oddalenia zarzutów skarżącej, w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, których podstawą były okoliczności wymienione w art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a i lit. c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), uchylił postanowienie organu I instancji, w części dotyczącej oddalenia zarzut w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, którego podstawą były okoliczności wymienione w art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166 b u.p.e.a. i w tym zakresie stwierdził niedopuszczalność zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], decyzjami z [...] i [...] grudnia 2020 r. określił skarżącej przybliżone kwoty jej zobowiązań podatkowych, z tytułu podatku od towarów i usług: za okres od stycznia do grudnia 2012 r., w łącznej wysokości 10 758 843 zł, a także kwotę odsetek od tych zobowiązań wynoszącą 6 755 472 zł, za okres od stycznia do października 2015 r., a także kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych za: luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2016 r., w łącznej wysokości 5 125 414 zł, a także kwotę odsetek od tych zobowiązań wynoszącą 2 273 124 zł. Jednocześnie orzekł o zabezpieczeniu tych należności na majątku skarżącej. Opisane powyżej decyzje zostały doręczone skarżącej w dniach 7 i 21 grudnia 2021 r. Skarżąca złożyła odwołania od tych decyzji, które nie zostały rozstrzygnięte do momentu wydania zaskarżonego postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał zarządzenia zabezpieczające (na podstawie art. 155 a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., zwanej dalej Ordynacją) obejmujące przewidywane należności podatkowe, określone decyzjami tego organu z [...] i [...] grudnia 2020 r., w odniesieniu do poszczególnych miesięcy roku 2012 i 2015, co do których zostały wydane decyzje zabezpieczające. Odpisy przedmiotowych zarządzeń zostały doręczone skarżącej 12 stycznia 2021 r. Na podstawie wydanych zarządzeń zabezpieczających Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał zabezpieczenia kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych, wraz z odsetkami, na wierzytelnościach skarżącej z pięciu rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych. Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia wobec niej postępowania zabezpieczającego, podnosząc naruszenie: - art. 97 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 164 § 4, art. 166 b oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., poprzez zabezpieczenie majątku o wartości wyższej niż wartość wierzytelności, - art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewykazanie przez organ sposobu zabezpieczenia majątku, gdyż w rubrykach C 7 zarządzeń zabezpieczających wymienione zostały jedynie składniki majątkowe, mające być przedmiotem zabezpieczenia. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości dokonanego zabezpieczenia. W uzasadnieniu zarzutów wymieniono numery rachunków bankowych, ksiąg wieczystych nieruchomości, a także wskazano nieruchomości i prawa majątkowe (udziały w sp. z o.o.) na których dokonane zostały zabezpieczenia. Skarżąca zarzuciła, że w jej przypadku dokonano zabezpieczenia należności, które nie zostały wprost określone w decyzji. Dodała też, że w myśl art. 97 § 5 u.p.e.a., w zw. z art. 164 § 4 tej ustawy, nie podlegają zajęciu ruchomości o wartości ponad kwotę potrzebną do zaspokojenia egzekwowanej należności. W jej sprawie zakres dokonanego zabezpieczenia znacznie przekracza wartość przewidywanej zaległości podatkowej. Dodatkowo samo zabezpieczenie uniemożliwia jej sprzedaż taboru samochodowego. Wzywana przez organ do wskazania podstawy prawnej wniesionych przez nią zarzutów, skarżąca kwestionując prawo organu do wystąpienia z tego rodzaju wezwaniem wskazała, że podstawę prawną jej zarzutów stanowią przepisy: art. 33 § 2 pkt 1 (nieistnienie egzekwowanego obowiązku) i pkt 2 lit. a i lit. c (określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 i przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu. W kwestii podnoszonego przez skarżącą nieistnienia egzekwowanego obowiązku Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o zabezpieczeniu (które korzystają z rygory natychmiastowej wykonalności) weszły do obrotu prawnego i na ich podstawie wydane zostały zarządzenia zabezpieczające, które w sposób prawidłowy doręczono skarżącej. Za niezasadny organ uznał także kolejny zarzut skarżącej, dotyczący określenia wysokości zabezpieczonych obowiązków niezgodnie z decyzjami, które były podstawą dokonania tego rodzaju czynności. Jako niezrozumiały organ potraktował zarzut oparty na art. 33 § 2 lit c u.p.e.a. sprowadzający się do określenia obowiązku, niezgodnie z treścią obowiązku wynikającą bezpośrednio z przepisu prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził ponadto, że po 29 lipca 2020 r. takie okoliczności jak: niedopuszczalność egzekucji administracyjnej zastosowanie zbyt uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego, nie mogą stanowić podstawy prawnej zarzutów w postepowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, od postanowienia organu I instancji, postanowieniem z [...] maja 2021 r., uchylił je w części dotyczącej rozstrzygnięcia zarzutów opartych na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166 b u.p.e.a. i stwierdził niedopuszczalność tego rodzaju zarzutów. W pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swojego postanowienia organ II instancji na wstępie zaznaczył, że zgodnie z art. 62 K.p.a. nie ma sprecyzowanej formy połączenia kilku postepowań. Poza tym, zgodnie z jego brzmieniem, w jednym postępowaniu można prowadzić kilka spraw. Odnosząc się do sformułowanych przez skarżącą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, a także tych zawartych w zażaleniu skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, decyzjami z [...] i [...] grudnia 2020 r., określił skarżącej przybliżone kwoty jej zobowiązań podatkowych, zatem nie przesądzono w nich o istnieniu obowiązków o charakterze pieniężnym. W tej sytuacji nie można postawić zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego wykonaniu. Nie stanowi to jednak przeszkody do postawieniu zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obowiązkami podlegającymi zabezpieczeniu, jednakże kwestionowanie przez skarżącą, w następstwie wniesionych odwołań, legalności decyzji zabezpieczających, zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., powoduje konieczność stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia tego rodzaju zarzutu egzekucyjnego. Związane z nim okoliczności są bowiem rozpatrywane w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie organ dodał, że w postępowaniu egzekucyjnym nie dokonuje się oceny merytorycznej decyzji będącej podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu. Do tego sprowadza się zaś zarzut skarżącej. W kwestii pozostałych zarzutów organ II instancji stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do przyjęcia, że z treści zarządzeń zabezpieczających wynika, iż określenie w nich obowiązków skarżącej nastąpiło niezgodnie z treścią decyzji zabezpieczających. Organ stanął także na stanowisku, że wobec ograniczenia zabezpieczenia jedynie do zajęcia rachunków bankowych, nie można uznać, iż zakres zabezpieczenia przekracza wysokość przewidywanych zaległości podatkowych i uniemożliwia dysponowanie wskazanym w zarzutach mieniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podkreślił ponadto, że organ podatkowy nie ma obowiązku wskazywania w wydanych w sprawie zarządzeniach zabezpieczenia, sposobów jego wykonania, co sugeruje skarżąca. Nie przewiduje bowiem tego art. 156 u.p.e.a., a tego rodzaju pozycji brak jest we wzorze ZZ-1. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] maja 2021 r. skarżąca wniosła o jego uchylenia, rozważenie uchylenia poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: • naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166 b u.p.e.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i uznanie, że w stosunku do niej istniał obowiązek podatkowy, podczas gdy z przedstawionych dowodów jasno wynika, że ona sama i jej mąż nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, o fakcie rzekomego współuczestnictwa w karuzeli VAT, • rażące naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i lit. c w zw. z art.166 b u.p.e.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i uznanie, że doszło do zabezpieczenia na majątku skarżącej, zgodnie z treścią orzeczenia, • art. 6 K.p.a. poprzez pouczenie o przysługującym środku odwołania i nierozpoznaniu wniesionego środka odwoławczego, co podważyło zaufanie zobowiązanej do organu, • art. 2 a Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, • art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w kontekście uznania, że skarżąca nie działa w sprawie z należytą starannością. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że połączenie wielu spraw do wspólnego rozpatrzenia, na etapie wydawania decyzji, było niedopuszczalne, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie winno być wydane uprzednio i doręczone stronie, do czego jednak nie doszło. Skarżąca zaznaczyła ponadto, że dokonanie zajęcia jej składników majątkowych uniemożliwia jej obrót nimi. W tym zakresie wskazała na niemożność sprzedaży taboru samochodowego oraz udziałów w sp. z o.o. Z tego względu nie może też pozyskać finansowania zewnętrznego. Oprócz tego skarżąca podkreśliła, że w zarządzeniu o zabezpieczeniu nie ma określonego sposobu wykonania zabezpieczenia na jej majątku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W stanie faktycznym sprawy, wobec skarżącej prowadzone były postępowania, w których wydano decyzje określające jej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę, a ponadto orzeczono o zabezpieczeniu należności pieniężnych wynikających przedmiotowych decyzji. Na ich podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał zarządzenia zabezpieczenia, na drukach formularzy ZZ-1, obejmujące określone w tych decyzjach okresy rozliczeniowe. Zarządzenia te skierowano do realizacji przez tegoż Naczelnika, w trybie określonym w u.p.e.a., w przepisach zawartych w Dziale IV dotyczących postępowania zabezpieczającego. Skarżąca odnośnie doręczonych jej zarządzeń wniosła zarzuty, które wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, zakwalifikował jako nieistnienie obowiązku oraz określenie obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą z orzeczenia. Ostatecznie zarzut nieistnienia obowiązku uznany został za niedopuszczalny (zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), a zarzut wadliwego określenia obowiązku za niezasadny (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). W toku postępowania skarżąca zarzucała też, że zabezpieczenia dokonano bez ustalenia wartości zajętego majątku, dotyczą one majątku o wartości wyższej niż wartość wierzytelności, są dla niej zbyt uciążliwe, a w samych zarządzeniach nie wskazano sposobu ich realizacji. Mając na względzie okoliczności przedmiotowej sprawy, a także treść sformułowanych przez skarżącą zarzutów, stwierdzić należy, że kontrolowane postanowienie odpowiada prawu. Przy jego wydawaniu organ je wydający nie naruszył bowiem obowiązujących przepisów w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej: P.p.s.a.). Organy miały bowiem podstawy do realizacji zarządzeń zabezpieczenia, a same te dokumenty spełniają wymagania formalne, określone w przepisach u.p.e.a. i przepisach wykonawczych. Zarządzenia zabezpieczenia zostały także poprawnie wypełnione. Analiza przepisów zawartych w Ordynacji i u.p.e.a., odnoszących się do zabezpieczenia, prowadzi do wniosku, że organy postąpiły w sposób odpowiadający ich treści, a zgłoszone przez zobowiązaną zarzuty zostały ostatecznie rozpatrzone prawidłowo. Zajęcia zabezpieczające, które zostały zrealizowane odnośnie każdego z okresu rozliczeniowego, objętego ww. decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], w myśl art. 1a pkt 19 u.p.e.a., to czynności organu egzekucyjnego, w wyniku której organ ten nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego, w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Z punktu 20 tego artykułu wynika, że zobowiązanym w rozumieniu tej ustawy jest m. in. osoba fizyczna, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Te odrębne przepisy zawarte są w Ordynacji, w dziale III, rozdziale 3 - zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych. Ustawodawca w art. 33 § 1 Ordynacji zezwolił organom podatkowym przed terminem płatności zobowiązania podatkowego na jego zabezpieczenie na majątku podatnika, w tym objętego wspólnością majątkową małżeńską, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Regulacja z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. została w zasadniczej treści powielona w art. 155 u.p.e.a., w którym postanowiono, że zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Także one zawierają zatem odesłanie m. in. do Ordynacji w powołanym wyżej zakresie. Zabezpieczenia, o jakim mowa, można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji wymiarowej (decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej zwrot podatku) i odnośnie decyzji określającej może obejmować ona również kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej). W takich przypadkach organ podatkowy obowiązany jest na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określić w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Decyzje takie zostały wydane w dniu [...] i [...] grudnia 2020 r., a na podstawie art. 239c Ordynacji podatkowej otrzymały one rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [...] (art. 33b § 1 Ordynacji). Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Z uwagi na zarzuty skargi istotna regulacja zawarta jest także w art. 155a § 3 u.p.e.a., w myśl którego jeżeli wniosek o zabezpieczenie jest zgłaszany po wszczęciu albo zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego, we wniosku tym wyszczególnia się składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia. Przy czym, dopuszczalne jest stosowanie kilku sposobów zabezpieczenia (art. 158 u.p.e.a.), a zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.). Formy zabezpieczenia należności pieniężnych zostały określone w art. 164 u.p.e.a. Analiza znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zarządzeń zabezpieczenia wykazała, że spełniają one wymagania określone w art. 156 u.p.e.a., w tym wskazują treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu oraz wysokości i rodzaju zabezpieczanej należności pieniężnej, a także zawierają pouczenie o prawie wniesienia zarzutów. Wskazują także, wbrew zarzutom, składniki majątkowe, na których zabezpieczenie powinno być dokonane. (pole 7, rubryka C formularza ZZ-1). Zostały one doręczone zobowiązanej, stosownie do art. 155b u.p.e.a., czemu zresztą skarżąca nie zaprzecza, a zastosowane formy zabezpieczenia zostały przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a. (tych wierzyciel a zarządzeniu zabezpieczenia wskazywać już nie musiał). W postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a. (art. 166b u.p.e.a.). Na tej podstawie, wespół z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów w sprawie zabezpieczenia, o jakich mowa w art. 33 § 2 u.p.e.a. Zarzut powinien określać istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie (art. 33 § 4 u.p.e.a.). Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) dotyczącą zarzutu nieistnienia obowiązku. Treść decyzji zabezpieczających i złożonych od nich odwołań potwierdza zasadność tego stanowiska, że zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) został przez skarżącą sformułowany w warunkach odpowiadających dyspozycji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. Oparto go bowiem na tych samych argumentach, co treść odwołań od decyzji w sprawach dotyczących zabezpieczenia. Konieczne było więc stwierdzenie jego niedopuszczalności. Kontrolowane postępowanie nie służy bowiem weryfikacji zgodności z prawem orzeczenia stanowiącego podstawę podejmowanych czynności zabezpieczenia, jeżeli orzeczenie określające dany obowiązek pozostaje w mocy (w obrocie prawnym). Rację miał również organ odwoławczy, kiedy dokonując wykładni zawartego w art. 166b u.p.e.a. zwrotu "odpowiedniego" stosowania przepisów art. 33 § 2 u.p.e.a. wskazał, że wymaga on dostosowania określonych regulacji do specyfiki danego postępowania, w którym przepisy regulujące inne postępowanie mają być zastosowane. Obowiązek, o jakim mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., nie może być w postępowaniu zabezpieczającym rozumiany wyłącznie jako taki, który może podlegać egzekucji administracyjnej, ponieważ to nie mogłoby mieć tutaj miejsca. Podstawą podjętych czynności zabezpieczenia były bowiem decyzje określające przybliżoną wartość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetek od tych zobowiązań oraz stanowiące o zabezpieczeniu tych przewidywanych należności na mieniu skarżącej podatniczki. Ich skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego, w fazie zabezpieczającej, wynika wprost z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej. To te decyzje, w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., określały podlegający zabezpieczeniu obowiązek, a nie decyzje wymiarowe, określone w ustawie o podatku od towarów i usług, których na datę sporządzania zarządzeń zabezpieczenia jeszcze nie było w obrocie prawnym. Sąd podzielił również stanowisko organów, że drugi ze sformułowanych zarzutów egzekucyjnych ocenić należało za niezasadny i podlegający oddaleniu. Treść podlegającego zabezpieczeniu obowiązku została w zarządzeniach zabezpieczenia określona zgodnie z orzeczeniem, jakim były ww. decyzje, czym dopełniono obowiązku określonego w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Kwota odsetek musiała zostać określona w decyzji o zabezpieczeniu, a to z uwagi na treść art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33c § 2 i art. 53c Ordynacji podatkowej. Skarżąca mija się również w zakresie wskazania, że w zarządzeniach zabezpieczenia nie wymieniono składników jej majątku, na których można zrealizować zabezpieczenie. Wskazano w nich bowiem takie składniki majątkowe, jak wierzytelności z rachunków bankowych, nieruchomości objęte wymienionymi księgami wieczystymi, samochód, czterokołowiec i przyczepkę, a także prawa majątkowe w postaci udziałów w spółce "A" sp. z o.o. Jako okoliczności mogące świadczyć o utrudnianiu lub udaremnieniu egzekucji wskazano unikanie wykonania zobowiązania powstającego z mocy prawa oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał realizacji zabezpieczeń poprzez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych w dwóch bankach, o czym zobowiązana została powiadomiona. Odnośnie zarzutu skargi, że w toku postępowania zabezpieczającego nie wydano postanowienia o połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania wskazać należy, że K.p.a., ani ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie regulują tej kwestii. Nie można było również zastosować do niej bezpośrednio dyspozycji art. 62 K.p.a., ponieważ przepis ten dotyczy współuczestnictwa podmiotowego w postępowaniu, tj. wielości stron. Tymczasem w kontrolowanych sprawach wydano wiele zarządzeń zabezpieczenia wobec tej samej strony, która wniosła odpowiednią liczbę pism z zarzutami. Prowadzenie w takich okolicznościach jednego wspólnego postępowania nie stanowiło o naruszeniu konkretnych przepisów K.p.a., a niewątpliwie służyło realizacji zasady szybkości postępowania (zob. art. 12 § 1 K.p.a.), nawet bez wydawania formalnego postanowienia, o jakim mowa w przepisach art. 123 K.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. Poza tym, nawet ewentualne uchybienie w tym zakresie nie mogłoby zostać ocenione przez Sąd jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zresztą skutków zarzucanego uchybienia nie wskazuje sama skarżąca. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów postępowania, w tym nadmiernej uciążliwości zastosowanych środków, o której mowa w art. 7 § 2 u.p.e.a. Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków zabezpieczających (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. I FSK 1383/15). W tym aspekcie dodać także należy, że rację ma organ, iż po nowelizacji u.p.e.a., zarzuty wnoszone w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą dotyczyć tego rodzaju kwestii. Przywołany w skardze art. 2a Ordynacji, pomijając to, że nie mógł znaleźć w sprawie zastosowanie, dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości prawnych, a nie faktycznych, które muszą być ustalane zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej, stosownie do wymagań określonych w art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Z tych samych powodów nie można było podzielić zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak w toku postępowania zabezpieczającego nie mogły one odnieść zamierzonego skutku w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym kontroli Sądu poddano nie decyzje wymiarowe lub zabezpieczające, ale postanowienia w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym. Z podanych względów, mając na względzie dyspozycję art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono jako niezasadną. O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi, w wysokości 100 zł, orzeczono na podstawie art. 225 P.p.s.a.