I SA/Wr 464/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. sp. k. (obecnie A sp. z o.o. sp. j.) we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr 0201-IOV3.4103.9.2020 w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia 13 stycznia 2020 r. nr 0222-SPV.4103.21.2019 BA.3344/2020 II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 18.389 (słownie: osiemnaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt dziewięć) złotych. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. sp. k. (obecnie A sp. z o.o. sp. j.; dalej: Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy; organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...]stycznia 2020 r. nr [...] co się tyczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. i określająca ww. nadwyżkę w wysokości [...] zł oraz uchylająca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalająca ponownie kwotę tego dodatkowego zobowiązania w wysokości [...] zł. 1.2. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji powołaną na wstępie decyzją umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiąc styczeń 2019 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka jest podatnikiem VAT od dnia [...] listopada 2018 r. a podatnikiem VAT UE od dnia [...] stycznia 2019 r. W przedmiotowych miesiącach – styczeń i luty 2019 r. występowała pod nazwą B sp. z o.o. sp. k. (zmiana z dniem [...]listopada 2019 r. na A sp. z o.o. sp.k.). Wspólnikami Spółki byli: komplementariusz C sp. z o.o. a komandytariuszami: D sp. z o.o.; D. G., H. G.. Z dniem [...] maja 2019 r. w miejsce komandytariuszy: D. G. i H. G. wstąpiła E sp. j. Wskazano, że faktyczny przedmiot działania według wpisu do KRS była produkcja statków i konstrukcji pływających, produkcja łodzi wycieczkowych i sportowych, naprawa i konserwacja statków i łodzi, produkcja sprzętu sportowego, sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń, wynajem i dzierżawa środków transportu wodnego, transport drogowy towarów, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna. W miesiącu styczniu Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. wystawionej przez F na wartość netto [...] zł VAT [...] zł z tytułu usług konsultacji w zakresie organizacji produkcji jednostek rekreacyjnych w stoczni jachtowej w S. w C. w X 2018 – I 2019. Organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do treści art. 8 ust. 1, art. 28a, art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 900 ze zm.; dalej: ustawa o VAT); art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112); preambuły i art. 11 ust. 1 i 2, art. 53 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011 r. Nr 77, s. 1; dalej: rozporządzenie UE) oraz orzecznictwa TSUE. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że Spółka w badanym okresie zajmowała się produkcją katamaranów w C.. Przesłuchany w sprawie S. P. – reprezentujący spółkę B sp. z o.o. sp. k. (komplementariusza) potwierdził, że Spółka jest producentem jednostek pływających, konkretnie katamaranów (protokół przesłuchania świadka z dnia [...] lipca 2019 r.). Używane do produkcji katamaranów form oraz niezbędne urządzenia przez cały czas znajdowały się w C. i na podstawie zawartych umów zostały udostępnione [...] spółce do realizacji zleconych prac, tj. budowy katamaranów. Produkcja katamaranów odbywała się za pośrednictwem [...] spółki – córki (G d.o.o.). Według zeznań S. P. oraz jego wyjaśnień składanych w toku kontroli Spółka współpracowała z powiązaną firmą [...], tj. zlecała jej do wykonania jachty ponieważ to była spółka typowo pod produkcję. Produkcja była prowadzona blisko morza, rozmiary jachtu nie pozwalała na przewóz drogowy. Wskazano, że Spółka była właścicielem form i projektów katamaranów, zlecała do wykonania katamarany powiązanej spółce [...]. Spółka finansowała produkcję zleconą [...] spółce. S. P. nadzorował i prowadził w C. produkcję katamaranów. W siedzibie Spółki bywał sporadycznie, przy okazji spotkań ze wspólnikami. Adres Spółki – ul. [...] w W. był jedynie adresem rejestracyjnej siedziby Spółki. Zakupy komponentów potrzebnych do budowy katamaranów S. P. zamawiał mailowo lub telefonicznie z C.. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy za miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki uznano C.. Wskazano bowiem, że produkcję katamaranów realizuje powiązana [...] Spółka, która posiada tytuł prawny do nieruchomości, w której prowadzona jest produkcja jak również zatrudnia pracowników przy doborze, których uczestniczył S. P. z decydującym głosem jako prezes zarządu spółki w kwestii ich zatrudnienia. Wskazano, że ww. usługa konsultacji wystawiona przez F była rzeczywiście świadczona na hali produkcyjnej w C. czyli w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Zatem zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT usługa ta powinna zostać opodatkowana w C. z uwagi na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w tym miejscu, tj. w S. w C.. W konsekwencji na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony z ww. faktury VAT albowiem transakcja, która ona dokumentuje nie podlega opodatkowaniu. Jednakże z uwagi na brak czynności opodatkowanych w miesiącu styczniu 2019 r. Kwotę podatku naliczonego przeniesiono na następny okres rozliczeniowy. W miesiącu lutym 2019 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotu [...] G d.o.o. (spółka zależna od podatnika, który od grudnia 2018 r. jest jej jedynym udziałowcem) na wartość [...] zł oraz wykazano fakturę zaliczkową nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł tytułem montażu instalacji do jachtu [...] zgodnie z umową z dnia [...] lutego 2019 r. pomiędzy Spółką (zleceniobiorca) a D sp. z o.o. (zleceniodawca). Ponadto Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) dokumentującą aport środków trwałych według umowy spółki. Odwołano się do zeznań S. P. z dnia [...] lipca 2019 r., który wskazał, że D sp. z o.o. zarejestrowana w Ś. była właścicielem G d.o.o. od końca 2016 r. do momentu kiedy Spółka została jej właścicielem, tj. początek grudnia 2018 r. środki trwałe wniesione w ramach aportu do Spółki zostały przemieszczone w ramach hal ale fizycznie znajdowały się one w C.. Odwołano się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i wskazano, że środki trwałe stanowiące aport wniesiony do spółki nie zostały przemieszczone ani w dacie zawiązania spółki komandytowej ani w dacie ich sprzedaży ani w dacie wystawienia faktury mającej potwierdzać sprzedaż i cały czas znajdowały się w C.. Dostawa towarów niewysłanych ani nietransportowanych będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu w którym towary te znajdowały się w momencie dostawy. Zatem o sposobie rozliczania podatku, a także kwestii powstania obowiązku podatkowego w związku z dokonaną dostawą środków trwałych na rzecz spółki będą decydowały przepisy obowiązujące w C.. W konsekwencji stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w miesiącu lutym 2019 r. w ww. faktury VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zakwestionowano też podatek naliczony z faktury wystawionej przez H S.A. dokumentującą transport wewnątrzwspólnotowy na trasie W. (PL) – V. (HR) na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktura ta dokumentuje transport towarów w dniach 4-6 luty 2019 r., które nie zostały nabyte przez Spółkę lecz przez inne podmioty gospodarcze (D sp. z o.o. i G d.o.o) a zatem podatek naliczony nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, czym naruszono art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy dokonał ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT w wysokości [...] zł. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję. Potwierdził w niej stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że Spółka prowadziła w okresie objętym postępowaniem na terenie C. działalność gospodarczą w sposób stały z wykorzystaniem form katamaranów, których była właścicielem oraz z wykorzystaniem infrastruktury lokalowej należącej do [...] spółki-córki i jej zaplecza personalnego, które tworzyły odpowiednią dla charakteru przedmiotu działalności Spółki platformę gospodarczą. Powyższe realizowane były z wykorzystaniem potencjału gospodarczego lokalizacji hal spółki zależnej (C.). W konsekwencji organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że oceniając z punktu widzenia usługobiorcy usługi produkcji katamaranów oraz usług konsultacji, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z 44 rozporządzenia UE miejscem świadczenia usług i miejscem ich opodatkowania powinno być terytorium C.. Konsekwencją powyższego stanowiska organu podatkowego powinien być wymóg identyfikacji Spółki na potrzeby VAT na terytorium C.. W związku z powyższym stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez F za usługi konsultacji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Co się tyczy faktury VAT dokumentującej aport, to organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem aportu był wkład niepieniężny na który składały się wartości niematerialne i prawne w postaci projektu katamaranów oraz wartości materialne, m.in. narzędzia, urządzenia i elementy wyposażenia (żelkociarka, silniki, laminaty prototypu katamaranu, schody, nadbudówka, klapy). Wskazano też, że okoliczności zaistniałe pomiędzy G d.o.o. a jej ówczesnym właścicielem jakim była D sp. z o.o. zrealizowane zostały przed powołaniem Spółki a ponadto przed dokonaniem przedmiotowej transakcji i są to zdarzenia gospodarcze nie objęte przedmiotem postępowania w sprawie. Organ odwoławczy nie jest zobowiązany badać czy wyłączenia przewidziane w art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT mały zastosowanie dla transakcji dokonanej pomiędzy D sp. z o.o. a G d.o.o. a ponadto przeczą zeznaniom S. P., który twierdzi, ze środki te były cały czas w C.. Podkreślono, że w wyniku przeniesienia przedmiotowego aportu doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania składnikami tego majątku a wspólnik D sp. z o.o. otrzymał w zamian udział w Spółce (49,5 % - komandytariusz). Organ odwoławczy uznał, że należy podzielić transakcję aportu na aport wartości niematerialnych i prawnych jako świadczenie usług na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT a miejsce ich świadczenia jest C. z uwagi na to, że Spółka tam ma miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na postawie art. 28b ustawy o VAT a aport środków trwałych jako dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT a miejsce ich dostawy jest C. na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego z ww. faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że faktura VAT wystawiona przez H S.A. dokumentującą transport wewnątrzwspólnotowy towaru jest związana z czynnościami opodatkowanymi Spółki i stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 lit b) ustawy o VAT wskazując, że zastosowanie tego przepisu jest zgodne ze wspólnotową [unijną] zasadą proporcjonalności. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku z artykułem 44 dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Spółka posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w C. i podważenie z tego powodu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przyjęciem, że nabycie dotyczyło usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności w innym miejscu niż siedziba Spółki - w zakresie w jakim zakwestionował organ odliczenie kwoty [...] zł w z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., wystawionej przez F - podczas gdy w świetle dyrektywy 112 odrębna osoba prawna (spółka zależna) nie była stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej, a w sprawie nie zaszły przesłanki do określenia dla Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności w miejscu innym niż siedziba Spółki, znajdująca się w Polsce; - art. 10 ust. 1 rozporządzenia UE w zw. z art. 44 i 45 dyrektywy 112 poprzez przyjęcie wbrew materiałowi zgormadzonemu w aktach sprawy, że "nie można wykluczyć", że miejscem, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem i tym samym miejscem siedziby działalności gospodarczej Skarżącej jest C., oraz że istnieją wątpliwości co do posiadania przez Spółkę siedziby w Polsce, co nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i wyraża tylko subiektywną, niepopartą niczym opinię organu odwoławczego, ujętą wręcz w trybie hipotetycznym; - art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r, poz. 1325; dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że aport w zakresie wartości niematerialnych (projektów katamaranów), podlegał prawu [...], a nie polskiemu VAT jako świadczenie usług w C. z uwagi na posiadanie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności w C., podczas gdy transakcja ta miała miejsce w 2018 r., w czasie gdy Skarżąca nie była jeszcze nawet udziałowcem spółki [...]. Skarżąca szykowała się dopiero do rozpoczęcia jakiejkolwiek działalności, przez co z pewnością nie miała w C. stałego miejsca prowadzenia działalności, niezależnie od ustaleń organu w tym zakresie dotyczących stanu istniejącego w 2019 r.; - art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez zastosowanie go do przedmiotu aportu wniesionego do Spółki i przyjęcie, że transakcja nie podlegała opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a została przeprowadzona na terytorium C., co wedle organu spowodowało naruszenie przez Stronę art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowo winien organ przyjąć, że aport dokonany przez polską spółkę z o.o., do polskiej spółki komandytowej, podlegał opodatkowaniu w kraju, w szczególności z uwzględnieniem tego, iż ta część przedmiotów wchodzących w skład aportu, która faktycznie znajdowała się w C., z chwilą dokonania aportu przestała być czasowo przemieszczona i wykorzystywana przez wnoszącego aport w C. i przez to podlegała opodatkowaniu tak samo, jak odpłatna dostawa dokonana w kraju, z uwzględnieniem art. 13 ust. 3, art. 13 ust. 4 pkt 7, art. 13 ust. 5, art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 14 ustawy o VAT, przy czym do tak sformułowanego w odwołaniu zarzutu organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł merytorycznie, wskazując jedynie bezpodstawnie, że nie jest w przedmiotowym postępowaniu zobowiązany do badania wcześniejszych transakcji, podczas gdy właśnie te wcześniejsze transakcje/przemieszczenia, mają decydujące znaczenie dla określenia miejsca opodatkowania dostawy objętej przedmiotem niniejszej sprawy z zachowaniem podstawowych zasad opodatkowania VAT; - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania sprzecznie z wynikającą z prawa unijnego zasadą proporcjonalności (w tym w rozumieniu wynikającym z powołanych w skardze orzeczeń TSUE), gdyż kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nieproporcjonalna do charakteru zarzucanych błędów, jakie wedle organu popełniono przy rozliczeniu podatku, sankcję nałożono bez uwzględnienia tego, że podatek został w istocie zapłacony przez inny podmiot oraz do zwrotu nadwyżki podatku nie doszło, zaś uwzględnienie charakteru i wagi naruszenia oraz tego, że organy nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, powinno skutkować odmową zastosowania przepisu art. 112b ustawy o VAT; II) przepisów prawa procesowego, które istotnie wpłynęły na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 187 § 3 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim przyjął organ, że "nie można wykluczyć", że S. P. przebywając na terenie C. dokonywał czynności związanych z zarządzaniem spółką - Skarżącą - co bezpodstawnie doprowadziło organ odwoławczy do konkluzji o istnieniu uzasadnionych wątpliwości, co do określania z całkowitą pewnością siedziby Spółki w myśl art. 10 rozporządzenia UE, podczas gdy z akt sprawy wyraźnie wynika, że wszystkie kluczowe decyzje dotyczące Spółki i jej spraw podejmowane były w Polsce na spotkaniach wspólników w W.; - art. 122, art. 187 § 3 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim przyjął organ, że w chwili wniesienia aportu Spółka miała stałe miejsce prowadzenia działalności w C., choć przed otrzymaniem wkładów nie była w stanie w ogóle prowadzić tej działalności, a tym bardziej za granicą i w sposób stały, co nadto organ ustalił bez prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, przyjmując automatycznie, że skoro w innym czasie wedle organu spółka miała stałe miejsce prowadzenia działalności w C. to było tak również w chwili powstania Spółki, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie; - art. 122, art. 187 § 3 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez organ, że zaszły w sprawie "okoliczności szczególne", które uzasadniać mają zastosowanie sankcji, podczas gdy okoliczności te nie zostały w jakikolwiek sposób przez organ w uzasadnieniu decyzji wykazane, a okoliczności sprawy, w tym również długość trwania postępowania podatkowego, w tym postępowania odwoławczego (w którym nie prowadzono uzupełniającego postępowania dowodowego), wyraźnie wskazują na to, że (przy założeniu, że organ ma rację co do meritum sprawy) Spółka popełniła błąd, działając w dobrej wierze, wpłaciła na rachunek VAT kontrahenta podatek, o zwrot którego następnie wystąpiła nie dostrzegając, że przy niezwykłym skomplikowaniu przepisów dotyczących VAT, w prowadzonych przez nią transakcjach o złożonym stanie faktycznym, wystąpiły same odstępstwa od zasad ogólnych, nie mające oczywistego charakteru, przez co błąd ten nie sposób uznać nawet za zawiniony, co z "szczególnych okoliczności" uzasadniających zobowiązania podatkowego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia [...]stycznia 2021 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w kwestii opodatkowania działalności Spółki w Polsce. Wskazano, że Skarżąca występuje w sprawie jako producent łodzi, zaś jej [...] spółka zależna pełni rolę jedynie technicznego/fizycznego podwykonawcy. Organ podatkowy w sprawie nie zgromadził żadnych dowodów, ani też nie miał żadnych podstaw do twierdzeń, aby spółka [...] prowadziła jakiekolwiek działania na jej rzecz lub w jej imieniu, których efektem mogłoby być powstanie przychodu (sprzedaży opodatkowanej) dla Skarżącej. Cała działalność spółki zależnej polegała bowiem na podwykonawstwie, generującym jedynie koszty. Spółka [...] nie prowadziła samodzielnie ani nie wspierała Skarżącej w jakimkolwiek obszarze działań, który mógłby prowadzić do osiągnięcia przychodu z działalności opodatkowani Spółki, czyli ze sprzedaży łodzi. Pełen zakres działań polskiej spółki w tym obszarze odbywał się bowiem w Polsce i bazował na działaniach podejmowanych przez wspólników Spółki. Zatem nawet fakt przebywania w C. S. P. nie powodował, że jakiekolwiek działania Spółki lub działania w jej imieniu, były podejmowane w C.. 2.4. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2021 r. organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 2.5. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2021 r. wskazał na wyrok TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r. Titanium, C-931/19, EU:C:2021:446. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna albowiem doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego w sposób mający wpływ, w tym istotny, na wynik sprawy. 3.2. Sąd działając w warunkach pandemicznych, zastosował normę z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa COVID-19), zgodnie z którą w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. W związku z powyższym, po uzyskaniu zgody obydwóch stron postępowania, przeprowadzono rozprawę zdalną, na mocy ww. przepisu oraz zarządzenia nr 15/2021 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie przeprowadzania rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii (http://bip.wroclaw.wsa.gov.pl/248/291/zarzadzenie-nr-152021-prezesa-wojewodzkiego-sadu-administracyjnego-we-wroclawiu-z-dnia-26-lutego-2021-r.html; dostęp na dzień: 12 maja 2021 r.). 3.3. Przedmiotem sporu między stronami są trzy kwestie: I. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą a odliczenie VAT; II. miejsce dostawy towarów - aportu składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych) a odliczenie VAT; III. zasadność określenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. 3.4. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa). 3.5. Stosownie do treści art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Ponadto okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Stosownie do treści art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). 3.6. Z powyższych przepisów wynika obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji konieczności wzruszenia domniemania kwoty podatku wynikającego z deklaracji podatkowej podatnika. Przeprowadzenie prawidłowego postępowania podatkowego w zakresie VAT wymaga jednak od organów podatkowych znajomości nie tylko przepisów prawa krajowego ale również przepisów prawa unijnego, jak też zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego (dalej: TSUE). To właśnie przepisy prawa materialnego i ich wykładnia poczyniona w orzecznictwie TSUE powinny nadawać kierunek działaniom organów podatkowych celem określenia w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowego u podatnika w zakresie VAT. 3.7. Polska przystępując do Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania dorobku prawa unijnego również w zakresie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy wyrażoną w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/30; dalej: TUE) Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Tym samym zasada lojalności wobec Unii nakazuje zarówno sądowi administracyjnemu, jak i organom podatkowym do stosowania prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE i unikania niezgodności z prawem unijnym przy wykładni polskich przepisów dotyczących VAT. Warto też wskazać, że niezgodne z prawem unijnym działanie państwa członkowskiego, w tym organów państwa będących jego emanacją może powodować uruchomienie procedur przewidzianych w treści art. 258 i art. 260 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2; dalej: TFUE) oraz może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE z dnia: 6 października 1982r. CILFIT, 283/81, EU:C:1982:335; 15 listopada 2003 r., Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513). Analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej, [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ orzeczenie wstępne jest wiążące dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE z dnia: 6 października 1982r. CILFIT, 283/81, EU:C:1982:335; 15 listopada 2003 r., Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE z dnia: 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; 13 stycznia 2004r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej z prawem unijnym albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 9 marca 1978r. Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49; 10 lipca 1980r. Mireco, 826/79, EU:C:1980:198). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.). W myśl art. 19 ust. 1 TFUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej obejmuje Trybunał Sprawiedliwości, Sąd i sądy wyspecjalizowane. Zapewnia on poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Państwa Członkowskie ustanawiają środki zaskarżenia niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony sądowej w dziedzinach objętych prawem Unii. Z orzecznictwa TSUE wynika, że art. 19 TUE, w którym skonkretyzowano zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 TUE, powierza sądom państw członkowskich i Trybunałowi zadanie zapewnienia pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie jednostki wywodzą z tego prawa (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 98 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 108). Na tej podstawie i zgodnie z art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE państwa członkowskie są zobowiązane do ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia jednostkom poszanowania ich prawa do skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 99 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 109). Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, zasada skutecznej ochrony sądowej praw, jakie jednostki wywodzą z prawa Unii, do której odnosi się art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, stanowi zasadę ogólną prawa Unii, wynikającą z tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim, wyrażoną w art. 6 i 13 europejskiej Konwencji ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., oraz obecnie potwierdzoną w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej: Karta; por. wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 110). Co się tyczy materialnego zakresu stosowania art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, należy przypomnieć, że postanowienie to dotyczy "dziedzin objętych prawem Unii', niezależnie od tego, w jakiej sytuacji państwa członkowskie stosują to prawo w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 101 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 111). Taką dziedziną objętą prawem Unii jest niewątpliwe podatek od wartości dodanej. Na co dobitnie wskazuje m.in. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013r., Åklagaren, C-617/10, EU:C:2013:105. Zatem sprawa jest sprawą z zakresu prawa unijnego a tym samym wchodzi także w zakres zastosowania Karty. 3.8. Dodatkowo w myśl art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Konstytucji Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej (art. 8 ust. 2 Konstytucji). Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji). Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji). Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (art. 90 ust. 1 Konstytucji). Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji). I. Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą a prawo do odliczenia VAT. 3.9. Z akt sprawy wynika, że styczniu Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. wystawionej przez F na wartość netto [...] zł VAT [...] zł z tytułu usług konsultacji w zakresie organizacji produkcji jednostek rekreacyjnych w stoczni jachtowej w S. w C. w X 2018 – I 2019. Organy podatkowe w swoich decyzjach zakwestionowały miejsce siedziby Skarżącej (sp. z o.o., sp. kom – obecnie sp. z o.o. sp. j.) – ul. [...] w W. uznając, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę z wykorzystaniem własnych form i urządzeń oraz infrastruktury lokalowej (hala powiązanego podmiotu) i personelu - spółki-córki będącej [...] podatnikiem) jest C. (decyzja I instancja) odwołując się do treści art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 44 dyrektywy 112 i art. 11 rozporządzenia UE. Organ odwoławczy wskazuje, że o takim rozstrzygnięciu zadecydował ogół okoliczności, w tym m.in. brak możliwości jednoznacznego ustalenia rzeczywistej siedziby Spółki, brak stworzenia w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wiedza Spółki i jednocześnie wiedza usługodawcy (F) usług konsultacji o strukturze współpracy, korzystanie z potencjału gospodarczego [...] spółki-córki oraz jej personelu. W konsekwencji pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez firmę F na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. 3.10. Skarżąca kwestionując takie rozstrzygnięcie, wskazuje, że twierdzenia organów podatkowych nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym i mają charakter hipotetyczny a organy podatkowe błędnie przyjmują, jakoby Spółka posiadała w jakimkolwiek okresie stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski. Skarżąca zauważa, że o ile organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał, przy ustalaniu miejsca opodatkowania transakcji, na zaistnienie podstaw do odejścia od głównego łącznika jakim jest miejsce siedziby nabywcy usługi i wywodził zbyt dalekie konsekwencje z faktu korzystania przez Spółkę z podwykonawstwa [...] spółki-córki, o tyle organ odwoławczy tak daleko idące konkluzje wyprowadził kwestionując w ogóle, to, że Spółka ma siedzibę w Polsce, co jakoby miało dawać podstawy do poszukiwania innych łączników. Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do kwestionowania polskiej siedziby Spółki, czego nie uczynił nawet organ podatkowy pierwszej instancji. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego i zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zaistniały jakiekolwiek wątpliwości co do posiadania przez Spółkę siedziby w rozumieniu art. 10 rozporządzenia UE. Postępowanie dowodowe nie wykazało, aby jakiekolwiek decyzje, w tym szczególności istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, podejmowane były w C., wręcz przeciwnie S. P., będący prezesem zarządu komplementariusza, pomimo wykonywanych stale obowiązków w C., musiał regularnie przyjeżdżać do Polski, do [...] siedziby Spółki, gdzie na spotkaniach ze wszystkimi komandytariuszami (faktycznie mającymi wpływ na decyzje, jedynie formalnie wdrażane przez komplementariusza) zapadały kluczowe dla przedsiębiorstwa decyzje. Zatem to w Polsce a nie w C. niewątpliwie Spółka posiadała siedzibę rejestrową i odbywały się spotkania osób faktycznie mających wpływ na zarządzanie Spółką, w tym również przy udziale [...] wspólnika. Organ na gruncie zebranego materiału dowodowego powziął wątpliwości, których nie zweryfikował w uzupełniającym postepowaniu dowodowym, a zamiast tego zinterpretował je na niekorzyść podatnika, co narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej nie ma podstaw do kwestionowania polskiej siedziby Spółki na gruncie dyrektywy i rozporządzenia UE, a tym samym brak jest uzasadnionych podstaw do odejścia od głównego łącznika miejsca świadczenia usług, którym jest polska siedziba Spółki. Skarżąca podkreśla, że nie miała ona stanowić jedynie zaplecza finansowego i zabezpieczenia form czy projektów katamaranów, ale przede wszystkim ma budować polską a nie [...] markę katamaranów. To polska spółka – Skarżąca jest producentem katamaranów, nawet jeśli sam proces produkcyjny odbywa się fizycznie w C., to w C. stale działalność prowadzi podwykonawca, czyli [...] spółka-córka a nie Skarżąca. Posiada przez podwykonawcę infrastruktura i personel daje jej potencjał do świadczenia usług podwykonawstwa. Podwykonawca sprzedaje usługi czy też katamarany na rzecz spółki-matki i dopiero od tego momentu rozpoczyna się właściwa działalność spółki polskiej prowadzona przez nią bezpośrednio, polegająca na sprzedaży katamaranów. To jest główny cel działalności Spółki i to w związku z tą działalnością nabywane były usługi od F, również w tym celu do Spółki został wniesiony aport i twierdzenie, że miejsce świadczenia ww. usług znajduje się w C. razi sztucznością, zwłaszcza, ze mamy do czynienia z dwoma oddzielnymi podmiotami, czego, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie dostrzega. Ani fakt korzystania z podwykonawstwa spółki [...], ani, że jest to spółka-córka nie może powodować, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ulega przeniesieniu z Polski do C. Jeśli siedziba podwykonawcy miałaby wpływać na siedzibę zlecającego/inwestora to ogromna ilość podatników musiałaby być uważana za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w zupełnie innym miejscu, co jest sprzeczne zarówno z orzecznictwem TSUE, jak i nieracjonalne. Wskazano, że jedynym odbiorcą i beneficjentem usług konsultacji była spółka polska a ich odbiór nie wymagał szczególnej infrastruktury albowiem zawierał się w raportach i sprawozdaniach przekazywanych do Polski, do wspólników. 3.11. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o VAT podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [...] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Pod pojęciem terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a [mosty transgraniczne] (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ab initio przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ab initio przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...]. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). 3.12. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Definicja "państwa członkowskiego" i "terytorium państwa członkowskiego" zdefiniowana w art. 5 pkt 2 dyrektywy 112 oznaczają terytorium każdego państwa członkowskiego Wspólnoty [Unii Europejskiej], do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską [Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej], zgodnie z jego art. 299, z wyłączeniem terytoriów wymienionych w art. 6 niniejszej dyrektywy [dyrektywy 112]. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 1 dyrektywy 112). "Świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów (art. 24 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie do treści art. 44 dyrektywy 112 miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia UE na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2 rozporządzenia UE). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 ust. 3 rozporządzenia UE). Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 1 rozporządzenia UE). Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (art. 11 ust. 2 rozporządzenia UE). Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia UE). Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy 112). 3.13. Należy przypomnieć, że dyrektywa 112 została podjęta w oparciu o treść art. 93 TUE (poprzednio TWE) celem harmonizacji podatków obrotowych albowiem było to zdaniem UE niezbędne do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego. Rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami niniejszego Traktatu (art. 14 ust. 2 TFUE). Stąd też z motywu czwartego do preambuły dyrektywy 112 wynika, że realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym [unijnym]. W myśl art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. 3.14. Podatek od wartości dodanej jest podatkiem terytorialnym. Z powyższego wynika, że zgodnie z zasadą terytorialności prawo do opodatkowania danej czynności przez państwo członkowskie kończy się w miejscu, w którym zaczyna się jurysdykcja podatkowa innego kraju (niekoniecznie należącego do UE). Zatem swoboda opodatkowania zdarzeń gospodarczych, które ze względu na specyficzne reguły dotyczące miejsca opodatkowania przyjmuje się za wykonane poza terytorium kraju, nie może prowadzić do podwójnego opodatkowania tej samej czynności (por. wyrok TSUE z dnia 13 marca 1990 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, C-30/89, EU:C:1990:114; opinia RG M.P. Madura z dnia 7 kwietnia 2005 r. do sprawy Antje Köhler, C-58/04, EU:C:2005:204, pkt 22). 3.15. Należy też pamiętać, że zasada pewności prawa, należąca do ogólnych zasad prawa Unii, wymaga, aby przepisy prawne były jasne, precyzyjne i przewidywalne co do ich skutków (wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2008 r., Förster, C‑158/07, EU:C:2008:630, pkt 67). Ów wymóg pewności prawa jest szczególnie rygorystyczny wówczas, gdy chodzi o uregulowanie, które może wiązać się z obciążeniami finansowymi w celu umożliwienia zainteresowanym dokładnego zapoznania się z zakresem nakładanych przez nie obowiązków (wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., Sudholz, C‑17/01, EU:C:2004:242, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Przepisy unijne dotyczące VAT, zobowiązując państwa członkowskie do wdrożenia zobowiązania państw członkowskich do udostępnienia UE, w ramach zasobów własnych, pewnej kwoty w wysokości zasobów własnych, część kwot pobranych z tytułu VAT, stanowi ustawodawstwo, które ma znaczące konsekwencje finansowe dla państw członkowskich (wyrok TSUE z dnia 13 marca 1990 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, C-30/89, EU:C:1990:114, pkt 23). Stosownie do art. 2 ust. 1 lit. b) decyzji Rady Unii Europejskiej nr 2014/335/UE, Euratom, z dnia 26 maja 2014 r. w sprawie systemu zasobów własnych Unii Europejskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1894) na zasoby własne zapisane w budżecie Unii składają się dochody pochodzące z następujących źródeł: bez uszczerbku dla ust. 4 akapit drugi, zastosowanie stawki jednolitej obowiązującej wszystkie państwa członkowskie w odniesieniu do zharmonizowanych podstaw VAT określonych zgodnie z przepisami unijnymi. Podstawa brana pod uwagę w tym celu nie może przekraczać 50 % dochodu narodowego brutto (DNB) dla każdego państwa członkowskiego, jak określono w ust. 7. Dlatego tak istotnym jest nie tylko stwierdzenie w jakim państwie określona transakcja jest opodatkowana VAT. 3.16. Zgodnie z motywem trzecim rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. z dnia 12 października 2010 r. Nr L 268 i nast.; dalej: rozporządzenie UE o wymianie informacji) uchylanie się od opodatkowania i unikanie opodatkowania przekraczające granice państw członkowskich prowadzą do strat budżetowych i naruszenia zasady sprawiedliwego opodatkowania. Mogą one również powodować zakłócenia w przepływie kapitału oraz zakłócenia warunków konkurencji. Tym samym wpływają one na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zwalczanie uchylania się od opodatkowania VAT wymaga ścisłej współpracy między właściwymi organami każdego z państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów w tej dziedzinie (motyw czwarty). Środki harmonizacji podatkowej podjęte w celu zakończenia tworzenia rynku wewnętrznego powinny obejmować ustanowienie wspólnego systemu współpracy między państwami członkowskimi, w szczególności w zakresie wymiany informacji, za pomocą którego właściwe organy państw członkowskich miałyby pomagać sobie wzajemnie oraz współpracować z Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania VAT w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów (motyw piąty). W celu poboru należnego podatku państwa członkowskie powinny współpracować, aby pomóc zapewnić dokonanie prawidłowego wymiaru VAT. W związku z tym muszą nie tylko kontrolować prawidłowość stosowania podatku należnego na swoim własnym terytorium, ale również udzielać pomocy innym państwom członkowskim w celu zapewnienia prawidłowego stosowania podatku związanego z działalnością prowadzoną na ich własnym terytorium, ale należnego w innym państwie członkowskim (motyw siódmy). Zgodnie z art. 7 rozporządzenia o wymianie informacji na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków. Wniosek, o którym mowa w ust. 1, może zawierać uzasadniony wniosek o przeprowadzenie konkretnego postępowania administracyjnego (art. 7 ust. 4 zdanie pierwsze ww. rozporządzenia). W myśl art. 13 ust. 1 rozporządzenia o wymianie informacji właściwy organ każdego z państw członkowskich przesyła, bez uprzedniego wniosku, właściwemu organowi każdego z pozostałych zainteresowanych państw członkowskich informacje, o których mowa w art. 1, w następujących przypadkach: lit. a) w przypadku gdy uznano, że opodatkowanie ma miejsce w państwie członkowskim przeznaczenia, a informacje dostarczone przez państwo członkowskie pochodzenia są niezbędne dla skuteczności systemu kontroli państwa członkowskiego przeznaczenia. 3.17. Przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi (wyrok ADV Allround, C‑218/10, EU:C:2012:35, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Wellmory pkt 41). Wykładnia pojęć zawartych w dyrektywie 112 powinna też spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT. Z tej ostatniej zasady wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia jest dla nich najbardziej odpowiedni (wyroki: z dnia 4 maja 2006 r., Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, pkt 68); z dnia 7 marca 2013 r., GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, pkt 31). 3.18. W odniesieniu do pojęcia świadczenia usług Trybunał orzekał wielokrotnie, że świadczenie usług "jest odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy 112, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 40). Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że pojęcie świadczenia usług ma tym samym charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, a organy skarbowe nie mają obowiązku prowadzenia dochodzenia w celu ustalenia zamiaru podatnika (zob. wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 41). W odniesieniu konkretnie do wartości warunków umownych przy kwalifikacji danej transakcji jako transakcji opodatkowanej, należy przypomnieć orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 7 października 2010 r. Loyalty Management UK i Baxi Group, C‑53/09 i C‑55/09, , pkt 39, 40; z dnia 18 czerwca 2020 r., KrakVet Marek Batko, C‑276/18, EU:C:2020:485, pkt 61; z dnia 1 października 2020 r. Vos Aannemingen BVBA, C-405/19, EU:C:2020:785, pkt 42; z dnia 2 maja 2019 r., Budimex, C‑224/18, EU:C:2019:347, pkt 27; z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 42). Skoro sytuacja umowna zwykle odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji – oraz w celu spełnienia wymogów pewności prawa – istotne warunki umowy są czynnikiem, który należy brać pod uwagę, gdy trzeba ustalić, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji "świadczenia usług" (wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 43). 3.19. Natomiast co się tyczy celu przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, celem tym jest uniknięcie z jednej strony konfliktu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob. wyroki TSUE z dnia: 4 lipca 1984 r. Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, pkt 14; 26 września 1996 r. Dudda, C‑327/94, EU:C:1996:355, pkt 20; 9 marca 2006 r., Gillan Beach, C-114/05, EU:C:2006:169, pkt 14; 6 listopada 2008 r. Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C‑291/07, EU:C:2008:609, pkt 24; 26 stycznia 2012 r. ADV Allround, EU:C:2012:35, pkt 27; 16 października 2014 r. Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 42). Należy zauważyć, że brzmienie art. 44 dyrektywy 112 jest podobne do brzmienia art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy. Poza tym zarówno art. 44 dyrektywy 112, jak i art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy są przepisami określającymi miejsce opodatkowania świadczenia usług i służą temu samemu celowi, zatem orzecznictwo Trybunału dotyczące wykładni art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy co do zasady znajduje zastosowanie mutatis mutandis do wykładni art. 44 dyrektywy 112 (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 43). Argument ten wspiera rozporządzenie UE, którego celem jest, zgodnie z brzmieniem jego motywu 4, zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 44). Z motywu 14 tego rozporządzenia wynika, że wolą prawodawcy Unii było wyjaśnienie niektórych pojęć koniecznych do ustalenia kryteriów dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, uwzględniając przy tym orzecznictwo Trybunału w tej dziedzinie (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 45). Przepis taki jak art. 44 dyrektywy 112 Trybunału stanowi regułę określającą miejsce opodatkowania świadczenia usług poprzez wyznaczenie miejsca opodatkowania, a tym samym rozgraniczającą kompetencje państw członkowskich (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 50). W tym celu rzeczony przepis przewiduje racjonalny podział odpowiednich zakresów stosowania przepisów krajowych w dziedzinie VAT poprzez określenie w jednolity sposób miejsca opodatkowania świadczenia usług (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 51). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 9 szóstej dyrektywy wynika, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 4 lipca 1984 r. Berkholz, EU:C:1985:299, pkt 17; Faaborg-Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, pkt 16; ARO Lease, C‑190/95, EU:C:1997:374, pkt 15; 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 53). Ta wykładnia ma znaczenie także w ramach art. 44 dyrektywy 112 (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 54). Przede wszystkim pod rządami szóstej dyrektywy siedziba działalności gospodarczej jako główny łącznik wydaje się stanowić kryterium obiektywne, proste i praktyczne, które oferuje wysoki stopień pewności prawa i jest łatwiejsze do zweryfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponadto domniemanie, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, pozwala zarówno właściwym organom państw członkowskich jak i usługodawcom uniknąć podejmowania skomplikowanych analiz w celu określenia miejsca opodatkowania (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 55). Ponadto siedziba działalności gospodarczej jest wymieniona w art. 44 zdanie pierwsze dyrektywy 112, podczas gdy stałe miejsce prowadzenia działalności pojawia się dopiero w zdaniu następnym. To ostatnie pojęcie, poprzedzone przysłówkiem "[jeżeli] jednak", nie może być rozumiane inaczej niż jako ustanawiające odstępstwo od ogólnej zasady przewidzianej w zdaniu poprzednim (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 56). W ramach art. 44 dyrektywy 112 miejsce świadczenia usług jest określane nie z perspektywy podatnika będącego usługodawcą, lecz podatnika będącego usługobiorcą. Należy zatem określić pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 57). Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia UE można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory, EU:C:2014:2298, pkt 58). Stanowisko zawarte w ww. orzecznictwie zostało potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r., Titanium, C-931/19, EU:C:2021:446. 3.20. Ponadto każdego, kto ma zamiar rozpocząć w sposób samodzielny działalność gospodarczą, co potwierdzają okoliczności obiektywne, oraz kto dokona na ten cel pierwszych wydatków inwestycyjnych, należy uznawać za podatnika (wyrok TSUE z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zwroty użyte w art. 9 dyrektywy 112, a w szczególności sformułowanie "każda osoba", nadają pojęciu "podatnika" szerokie znaczenie, wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że wszelkie osoby fizyczne i prawne, tak prawa publicznego, jak i prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT (wyrok TSUE z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W celu ustalenia kogo, w okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym, powinno uznać się za "podatnika" VAT z tytułu przedmiotowych dostaw, należy zbadać, kto samodzielnie prowadzi daną działalność gospodarczą. Kryterium samodzielności dotyczy kwestii możliwości połączenia danej transakcji z konkretną osobą lub podmiotem, gwarantując przy tym możliwość pewnego pod względem prawnym skorzystania przez nabywcę z ewentualnie przysługującego mu prawa do odliczenia i dysponowania w tym celu pełną nazwą i adresem danego podatnika, zgodnie z art. 226 pkt 5 dyrektywy 112 (por. wyrok TSUE z dnia 16 września 2020 r. XT, C-312/19, EU:C:2020:711, pkt 40). W tym celu należy sprawdzić, czy dana osoba wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze (wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Ten ostatni element dotyczy wprawdzie bardziej kwestii przypisania określonej transakcji konkretnej osobie, a mniej statusu podatnika, lecz zgodnie z orzecznictwem Trybunału jest to podstawowa przesłanka działalności gospodarczej na gruncie art. 9 dyrektywy VAT. Nie jest natomiast rozstrzygające, w jakiej formie prawnej prowadzona jest taka działalność (osoba fizyczna, osoba prawna lub spółka osobowa), ani to, czy prawo krajowe przyznaje takiej formie prawnej odrębną osobowość prawną (wyroki TSUE z dnia: 12 października 2016 r., Nigl, C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 27; 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 28; 21 kwietnia 2005 r., HE, C‑25/03, EU:C:2005:241, pkt 54). Działalność gospodarcza zakłada jednak, że dany krajowy porządek prawny przyznaje zdolność do (gospodarczego) działania w obrocie prawnym (zob. wyrok TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE, C‑25/03, EU:C:2005:241, pkt 54). Niemniej w obrocie prawnym działać mogą jedynie takie podmioty, które mogą posiadać prawa i obowiązki, a więc mają zdolność prawną (opinia RG J. Kokott z dnia 23 kwietnia 2020 r., XT, C-312/19, EU:C:2020:310, pkt 34). Osoby fizyczne i prawne mają z definicji zdolność prawną. Inne podmioty (tj. inne formy prowadzenia działalności) również mogą mieć taką zdolność zgodnie z danym krajowym porządkiem prawnym, nie posiadając przy tym – co Trybunał trafnie podkreśla – odrębnej osobowości prawnej. Bez zdolności prawnej nie można jednak być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy 112 (opinia RG J. Kokott z dnia 23 kwietnia 2020 r., XT, C-312/19, EU:C:2020:310, pkt 35). 3.21. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonując oceny miejsca świadczenia usługi w przypadku usług konsultingowych świadczonych przez F na rzecz Skarżącej przedwcześnie uznały, że usługi te powinny być świadczone w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej za jaką uznały C. a nie w miejscu jej siedziby czyli w Polsce. Organy podatkowe wskazują, że o takim rozstrzygnięciu zadecydował ogół okoliczności, w tym m.in. brak możliwości jednoznacznego ustalenia rzeczywistej siedziby Spółki, brak stworzenia w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wiedza Spółki i jednocześnie wiedza usługodawcy usług konsultacji o strukturze współpracy, korzystanie z potencjału gospodarczego [...] spółki-córki oraz jej personelu. W pierwszej kolejności organy podatkowe pominęły w swych rozważaniach argument natury systemowej wynikający z treści art. 44 dyrektywy 112 (poprzednio art. 9 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1); dalej: szósta dyrektywa), jak i orzecznictwa TSUE w którym dokonuje się wykładni tych przepisów, że głównym łącznikiem (zasadą) opodatkowania świadczenia usług między przedsiębiorcami powinna być siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy oraz perspektywa usługobiorcy w tym względzie. Z art. 10 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia UE wynika wprost w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Wynika to m.in. z tego, że żadne państwo członkowskie nie pozbywa się pochopnie podatników działających na terytorium ich krajów z uwagi na potencjalne wpływy z tytułu VAT. Po drugie, nie jest rolą organu podatkowego prowadzenie działalności gospodarczej niejako za podatnika i przyjmowanie pozycji doradcy jak i gdzie powinien podatnik prowadzić działalność gospodarczą aby następnie wyciągać wnioski niekorzystne dla podatnika w kwestii miejsca opodatkowania czynności podlegających VAT. Organ podatkowy ma obowiązek ustalić okoliczności faktyczne sprawy a nie je domniemywać, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie w treści rozstrzygnięć organów jest więcej przypuszczeń aniżeli faktów. Z zeznań S. P. będącego prezesem Zarządu komplementariusza Spółki z o.o. sp.k. wynika wyraźnie, że kluczowe decyzje zapadały w Polsce i spotykał się ze wspólnikami w Polsce, co zostało potwierdzone też przez K. S. (pracownika D sp. z o.o.). Organ nie zanegował tych okoliczności. Co więcej, z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że potwierdził on, że co miesiąc odbywały się w W. spotkania/narady zarządu. Poczynił jednak niedopuszczalne domniemania, że z faktu, iż S. P. był jednocześnie prezesem Zarządu komplementariusza Spółki z o.o. sp.k. oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą F cyt. "nie można wykluczyć, że obowiązki wynikające z ww. funkcji nie kształtowały okoliczności wobec, których, lokalizacja ta tworzyła zgodnie z art. 10 ww. rozporządzenia [UE] – miejsce, w którym zapadały istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania Spółką". Wskazano też, że cyt. "podejmowanie przez zarząd spółki decyzji czy dokonywanie innych decyzji administracyjnych nie musi wiązać się z przebywaniem zarządu w pomieszczeniach znajdujących się pod adresem rejestrowym Spółki". Jednakże ww. twierdzenia nie poparto żadnymi dowodami a zatem należy je uznać za gołosłowne. Na ich poparcie podniesiono, że Spółka nie dysponowała żadną infrastrukturą, nie tworzyła miejsc pracy, użytkowała tylko 5 m2 powierzchni biura. Okoliczności te są bez znaczenia z punktu widzenia rozumienia definicji – siedziby Spółki, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 rozporządzenia UE. Tym samym rację ma Skarżąca, że organ podatkowy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego (choćby poprzez przesłuchanie wspólników Skarżącej – D. G., D. W., H. G.) na podstawie zebranego materiału dowodowego nie miał podstaw do zanegowania siedziby Spółki w Polsce albowiem sam potwierdził, że ww. spotkania odbywały się na terytorium Polski. Zatem błędne jest twierdzenie organów, że adres ten był jedynie adresem rejestracyjnym Spółki. A skoro nie było podstaw do zanegowania siedziby Spółki w Polsce, to brak było podstaw do doszukiwania się innych łączników wskazujących na miejsce opodatkowania przedmiotowej usługi. 3.22. Organy podatkowe nie wskazały też wyraźnie dlaczego zrezygnowano z głównego łącznika opodatkowania – siedziby Spółki (zasada) na rzecz wyjątku – miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zdaje się wskazywać, że de facto mamy do czynienia wręcz z jednym podmiotem albowiem organ podatkowy zignorował okoliczność, że Skarżąca działała w przedmiotowych miesiącach w formie prawnej sp. z o.o. sp. kom. i utożsamiły jej działalność jedynie z działalnością S. P., który był prezesem zarządu D sp. z o.o. (obecnie I sp. z o.o.) komplementariusza i jednocześnie prowadził własną działalność gospodarczą. Tyle tylko, że na gruncie ustawy o VAT w takiej sytuacji mamy do czynienia z odrębnymi podatnikami VAT. Nie jest też niezgodne z prawem aby S. P. był jednocześnie reprezentantem komplementariusza Skarżącej i prowadził własną działalność gospodarczą. Przypuszczanie zaś, że nie można wykluczyć jakoby istotne decyzje zapadały w C. albowiem świadczył on usługi konsultacji nie mają podstaw w żadnych dowodach. Tym bardziej, że sam S. P. twierdził, że te decyzje zapadały w Polsce z innymi wspólnikami. Organy podatkowe pominęły w swych wywodach kwestie formy prawnej w jakiej działa Skarżąca. Nie negowały też podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, że decyzje co do strategii Spółki zapadały kolegialnie z innymi wspólnikami. Podobnie relację zachodzącą pomiędzy Skarżącą (spółka-matka) a G d.o.o. (spółka-córka) należy odczytywać jako relację pomiędzy odrębnymi podmiotami – podatnikami VAT, których łączyła usługa podwykonawstwa. Usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w jednym państwie członkowskim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w innym państwie członkowskim spółkę zależną (por. wyrok TSUE z dnia 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics sp. z o.o., C-547/18, EU:C:2020:350). Organy podatkowe kwestionując prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą w Polsce tak naprawdę nie przeanalizowały ani charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą, która wyraźnie wskazywała, że jej głównym celem jest nie tylko produkcja ale przede wszystkim finalnie sprzedaż katamaranów pod firmą polską a nie [...], co nie wymaga jakiegoś szczególnego zaplecza personalnego i technicznego, ani też nie przeanalizowały istoty umowy łączącej ww. podmioty – nie wystąpiono w ramach pomocy prawnej do organów skarbowych C. o sprawdzenie [...] podmiotu i zakresu wykonywanych usług. Kluczowym jest również to, że działalność gospodarcza Skarżącej jest dopiero w początkowej fazie - produkcji, więc organy podatkowe nie mogą wyciągać jedynie skutków podatkowych koncentrując się jedynie na wycinku przewidywanej działalności gospodarczej Skarżącej. Rzeczywistość gospodarcza i handlowa, która stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT jest znacznie bogatsza od tej, którą dostrzegają organy podatkowe. Zaś w myśl orzecznictwa TSUE kluczowym jest ocena z punktu widzenia usługobiorcy. Organy podatkowe zobowiązane są do oceny całokształtu okoliczności zaistniałych w sprawie poprzez analizę wskazywanego przez Skarżącą przedsięwzięcia gospodarczego i roli w jakim Skarżąca odgrywała w tym procesie. Dopiero analiza tych okoliczności pozwali na ustalenie adekwatnych skutków na gruncie VAT. Nie można też zapominać, że organy podatkowe decydując o tym w jakim państwie członkowskim powinien działać usługobiorca, powinny współpracować z organami skarbowymi zainteresowanego państwa członkowskiego. Chodzi bowiem o prawidłowy pobór VAT postrzegany w kontekście unijnym a nie jedynie krajowym rozumiany też jako prawidłowy podział kompetencji aby uniknąć braku opodatkowania albo wręcz przeciwnie podwójnego opodatkowania pomiędzy państwami członkowskimi. Samodzielne dokonywanie takich ustaleń przez organy podatkowe stwarza niepewność prawną u przedsiębiorcy - albowiem tak naprawdę nie wie on w którym kraju powinien opodatkować VAT przyszłe przychody. Dowodem tego jest zaskarżona decyzja, która nie jest czytelna w tym względzie. Z jednej strony organ odwoławczy wskazuje, że Skarżąca nie ma siedziby w Polsce ani miejsca prowadzenia działalności i powinna zarejestrować się w C., z drugiej strony określa jej zobowiązanie podatkowe i sankcję VAT, co świadczyłoby o tym, że jednak uznaje, że Skarżąca jest podatnikiem VAT w Polsce przynajmniej w odniesieniu do jakiejś części działalności gospodarczej Skarżącej. W tym pierwszym aspekcie dla właściwości organu znaczenie ma treść art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. [...]., co wskazywałoby, że właściwym nie jest ani organ podatkowy pierwszej ani drugiej instancji. Uznając zaś, że takim podatnikiem jest to wówczas, rozważenia wymagałaby treść art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w myśl, którego podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (odpowiednik art. 169 lit. a) dyrektywy 112). Sąd stoi na stanowisku, że postępowanie organów podatkowych nie cechuje ocena całokształtu sytuacji Skarżącej pod kątem prawnopodatkowym lecz jedynie poczynienie ustaleń celem pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez firmę F. Dziwi jednak to, że polski organ podatkowy pozbawia polskiego podatnika możliwości opodatkowania VAT w Polsce i tym samym pozbawia budżet państwa przyszłych wpływów z tego podatku, co raczej nie jest działaniem racjonalnym lecz krótkowzrocznym i wpisującym się w nieprawidłowe wykonywanie zadania Krajowej Administracji Skarbowej przewidzianego w treści art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508) jakim jest realizacja dochodów z podatków. Stąd też należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego, w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. a w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. II. Miejsce dostawy towarów - aportu składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych) a odliczenie VAT 3.23. Z akt sprawy wynika, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) dokumentującą aport według umowy spółki. Przedmiotem aportu był wkład niepieniężny na który składały się wartości niematerialne i prawne w postaci projektu katamaranów oraz wartości materialne, m.in. narzędzia, urządzenia i elementy wyposażenia (żelkociarka, silniki, laminaty prototypu katamaranu, schody, nadbudówka, klapy). D sp. z o.o. zarejestrowana w Ś. była właścicielem G d.o.o. od końca 2016 r. do momentu kiedy Spółka została jej właścicielem, tj. początek grudnia 2018 r. środki trwałe wniesione w ramach aportu do Spółki zostały przemieszczone w ramach hal ale fizycznie znajdowały się one w C.. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności zaistniałe pomiędzy G d.o.o. a jej ówczesnym właścicielem jakim była D sp. z o.o. zrealizowane zostały przed powołaniem Spółki a ponadto przed dokonaniem przedmiotowej transakcji i są to zdarzenia gospodarcze nie objęte przedmiotem postępowania w sprawie. Organ odwoławczy nie jest zobowiązany badać czy wyłączenia przewidziane w art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT miały zastosowanie dla transakcji dokonanej pomiędzy D sp. z o.o. a G d.o.o. a ponadto przeczą zeznaniom S. P., który twierdzi, ze środki te były cały czas w C.. Podkreślono, że w wyniku przeniesienia przedmiotowego aportu doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania składnikami tego majątku a wspólnik D sp. z o.o. otrzymał w zamian udział w Spółce (49,5 % - komandytariusz). Organ odwoławczy uznał, że należy podzielić transakcję aportu na aport wartości niematerialnych i prawnych jako świadczenie usług na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT a miejsce ich świadczenia jest C. z uwagi na to, że Spółka tam ma miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie art. 28b ustawy o VAT a aport środków trwałych jako dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT a miejsce ich dostawy jest C. na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego z ww. faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że nie oceniono okoliczności zaistniałych w sprawie. Aport opisany został w akcie notarialnym we wrześniu 2018 r., w którym Spółka została powołana do życia. Zdaniem skarżącej argumentacja organu sprowadza się do tego, że w momencie, gdy Spółka była zakładana w Polsce miała już stałe miejsce prowadzenia działalności w C.. Przy czym organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia, gdzie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w dacie wniesienia aportu. Przy czym wskazuje, że data nabycia przez Skarżącą udziałów w [...] spółce nastąpiła dopiero w grudniu 2018 r. , co w sposób oczywisty nastąpiło po tym, jak w umowie Spółki opisany został aport wnoszony przez wspólnika. Podkreślono, że nie oceniono okoliczności związanych z przedmiotową transakcją od której zależy ocena miejsca opodatkowania. Formy katamaranów zostały wytworzone w Polsce, jak i inne środki trwałe zostały zakupione w Polsce a następnie sukcesywnie od 2017 r. zostały przewożone do spółki [...] (należącej do D sp. z o.o. a nie do Skarżącej, która jeszcze nie istniała). Dlatego zaistniałą sekwencję zdarzeń ocenić przez pryzmat możliwości zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT i art. 13 ust. 5 ustawy o VAT. 3.24. W myśl art. 7 ust. 1 ab initio przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ab initio przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...]. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy o VAT). Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy: towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary (art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT). W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 4, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 13 ust. 5 ustawy o VAT). Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Powyższe przepisy znajdują swoje odpowiedniki w treści art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. g), art. 17 ust. 3, art. 31 dyrektywy 112. 3.25. Nie kwestionując podziału przedmiotowego aportu na dostawę towaru, jak i świadczenie usługi, mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu przedwczesnym jest twierdzenie organów podatkowych co do uznania, że miejsce świadczenia usługi jest w C.. Podobnie przedwczesne jest ocena, że miejscem dostawy towaru jest C.. Wbrew temu co twierdzą organy podatkowe należało ocenić ciąg okoliczności związanych z przedmiotową transakcją aportu, które były wskazywane przez Skarżącą a które legły nie tylko u podstaw przedmiotowego aportu ale pokazują intencję i kontekst podejmowanego przedsięwzięcia gospodarczego. Bez oceny tych okoliczności, wywodzone skutki prawnopodatkowe są błędne albowiem nie uwzględniają rzeczywistości gospodarczej jaka zaistniała w sprawie. Nie można bowiem abstrahować od tego w jaki sposób została rozliczona transakcja przemieszczenia środków trwałych do [...] spółki przez pierwotnego właściciela D sp. z o.o. Od tego są bowiem uzależnione kolejne ustalenia i skutki na gruncie VAT, które organy podatkowe skrupulatnie pominęły jako niezwiązane z przedmiotową sprawą. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego i art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 112, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. a w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. III. Zasadność określenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. 3.26. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT). 3.27. Wobec stwierdzonych wyżej nieprawidłowości również przedwczesnym było określenie przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Dopiero ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego pozwoli na poczynienie ustalenia czy organy podatkowe będą miały podstawę prawną do określenia ww. sankcji VAT. Sąd jednocześnie wskazuje, że na ewentualne określenie sankcji VAT będzie miało wpływ rozstrzygnięcie zawarte w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287. 3.28. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa oraz art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 7.572 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 10.800 zł na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). 3.29. W ponownym postępowaniu podatkowym, organy podatkowe zobowiązane są do oceny całokształtu okoliczności zaistniałych w sprawie, uwzględnienia okoliczności i rozważenia argumentów wskazywanych przez Skarżącą, a w razie konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego np. wystąpienie do [...] organów podatkowych. Organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji powinny w sposób jasny i precyzyjny przedstawić stanowisko w sprawie przede wszystkim, wskazać fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Przedstawiona argumentacja prawna powinna mieć charakter spójny i logiczny. Przywoływane orzecznictwo powinno wspierać pogląd prawny organu a nie tworzyć parawan za którym trudno dociec jaki on w istocie jest.