II GSK 193/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 389/20 w sprawie ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 28 października 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 389/20, po rozpoznaniu skargi E.M. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] września 2018 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji: Zaskarżoną decyzją z [...] września 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania E.M. (dalej: skarżąca), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej cyt. jako: o.p.), art. 5 ust. 4, art. 22 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej cyt. jako: ustawa SENT) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] maja 2018 r. o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 5000 zł za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej w dniu 21 października 2017 r. w Radomiu, na ul. Wojska Polskiego (droga krajowa nr 12) kontroli drogowej samochodu ciężarowego marki SCANIA (cysterny przystosowanej do przewozu paliwa), którym kierował W.J., a podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem towaru była skarżąca ustalono, że pojazdem przewożono do 8 różnych odbiorców, w tym do [...] olej napędowy (w ilości 5.000 l.), którego przewóz, w ramach systemu monitorowania, został objęty zgłoszeniem do rejestru zgłoszeń (nr SENT [...]). Stwierdzono, że w zgłoszeniu nie został uzupełniony numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, a także dokument przewozowy towarzyszący przewożonemu towarowi. Po dokonaniu korekty zgłoszenia kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Organ stwierdził, że przewoźnik naruszył przepisy art. 5 ust. 4 ustawy SENT i zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy w związku z art. 14 ustawy zmieniającej SENT naruszenie to jest zagrożone karą pieniężną w wysokości 5 000 zł. Nie było przy tym istotne, że kierowca był w posiadaniu zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym oraz numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi w trakcie kontroli, gdyż kara z art. 22 ust. 2 ustawy SENT odnosi się do niewykonania obowiązków z art. 5 ust. 4, których przewoźnik nie dochował. Zdaniem organu, dokonana w sprawie analiza sytuacji ekonomicznej, materialnej i życiowej skarżącej doprowadziła do wniosku, że kondycja finansowa prowadzonej przez nią firmy jest dobra (brak zgłoszonej upadłości czy też likwidacji przedsiębiorstwa), a zatem nie wystąpiły okoliczności powodujące konieczność odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej wskazane w art. 22 ust. 3 ustawy SENT z uwagi na brak ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 750/18 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika MUCS z [...] maja 2018 r. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lutego 2020 r. o sygn. akt II GSK 415/19, na skutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku WSA z 17 stycznia 2019 r., wniesionej przez Dyrektora IAS, a sprawę przekazano sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Podstawą uchylenia wyroku było stwierdzenie, że skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a doradca podatkowy nie jest w takiej sprawie uprawniony do reprezentowania skarżącej przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji, doszło do nieważności postępowania sądowoadministracyjnego zgodnie z art. 183 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej cyt. jako: p.p.s.a.). Wyroki są dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Powołanym na wstępie wyrokiem, zaskarżonym w niniejszej sprawie, także dostępnym na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. oraz wadliwą wykładnię art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy SENT dokonaną przez organy podatkowe. Zdaniem sądu pierwszej instancji, decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w związku z przepisami art. 22 ust. 2 i 3 ustawy SENT oraz w związku z art. 14 ustawy zmieniającej SENT polegającym przede wszystkim na braku należytego rozważenia przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary określonych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Uchybienia procesowe miały przy tym związek z błędną (rozszerzającą) wykładnią przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 ustawy SENT w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej SENT. Organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły bowiem, że istnieją podstawy do nałożenia na przewoźnika 8 kar pieniężnych za jedno w istocie naruszenie – niewpisanie danych, o jakich mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, to jest numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów u.t.d. W ocenie sądu, w przypadku dokonania przewozu jednym pojazdem do więcej niż jednego odbiorcy, o ile wymagane jest zgłoszenie do rejestru odrębnie dla każdego z odbiorców, chociażby ze względu na różnice co do danych odbiorcy wskazywanych w zgłoszeniu zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy SENT, nieuzupełnienie tych zgłoszeń o te same powtarzalne dane co do przewozu tym samym środkiem transportu, jak te wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy SENT stanowi jeden delikt, o jakim mowa w art. 22 ust. 2 ustawy SENT bez względu na to, do ilu odbiorców ma być dostarczony towar tym samym transportem. Każdego bowiem takiego przewozu dotyczą jednocześnie te same zezwolenia, zaświadczenia czy licencje udzielane dla tego samego przewoźnika i tego samego środka transportu. WSA nie podzielił stanowiska skarżącej, że uzupełnienie w zgłoszeniu danych określonych w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy SENT w trakcie kontroli stanowiło o braku przesłanek do zastosowania art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy nie odniosły się w wystarczający sposób i nie rozważyły przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej przewidzianych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Organ pierwszej instancji dokonał jedynie pobieżnej oceny istnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika, stwierdzając, że w sprawie nie występuje zagrożenie bytu strony poprzez uiszczenie kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł (nie biorąc pod uwagę, że w istocie za ten sam delikt nałożył 8 kar o łącznej wysokości 40 000 zł), a w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków. Uznał zatem, że odstąpienie od ukarania byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Organ drugiej instancji nie wyjaśnił jednak, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli. Za bezsporne sąd uznał zaś, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). W ocenie WSA okoliczność ta również powinna być brana pod uwagę przy ocenie przesłanek interesu publicznego i interesu przewoźnika w aspekcie zastosowania odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. WSA uznał, że ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji obowiązany będzie przyjąć przyjętą przez sąd wykładnię art. 22 ust. 2 ustawy SENT, z której wynika, że w realiach tej sprawy co do zasady może zostać nałożona tylko jedna kara. Organy zobowiązane będą rozważyć, czy nie występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT, przy zastosowaniu wskazanych przez sąd wytycznych co do rozumienia tych przesłanek. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor IAS, zaskarżając go w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującymi do dnia 14 czerwca 2018 r. oraz art. 14 ustawy zmieniającej SENT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieuzupełnienie zgłoszenia o powtarzalne dane co do przewozu tym samym środkiem transportu stanowi jeden delikt o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy SENT, podczas gdy przewoźnik jest zobowiązany do dokonania odrębnego zgłoszenia dla każdego przewozu (odbiorcy), a w konsekwencji uzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane przed rozpoczęciem przewozu towaru dla każdego zgłoszenia, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy SENT i art. 22 ust. 3 ustawy SENT ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy nie zachodzi obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa, nie ma podstawy prawnej do nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy wyżej powołane przepisy ustawy SENT nie wiążą nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika z obawą uszczupleń należności Skarbu Państwa, natomiast przepis art. 22 ust. 2 ustawy SENT przewiduje nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w razie naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 1-8 ustawy SENT, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art.14 ustawy zmieniającej SENT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do przewoźnika znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT z uwagi na zasadę proporcjonalności, a która mogła zostać naruszona w związku z nałożeniem kary pieniężnej w okolicznościach uchybień formalnych przewoźnika, podczas gdy zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana, ustawa SENT nie wiąże możliwości odstąpienia od nałożenia kary z przyczynami niedopełnienia przez przewoźnika wymogów zgłoszenia przewozowego, zaś organ jest zobowiązany do działania na podstawie obowiązujących przepisów; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 22 ust. 2 ustawy SENT i art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz art. 14 ustawy zmieniającej SENT z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd, że brak jest podstaw do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w przypadku, gdy nie zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa, a przewoźnik uzupełnił uchybienia formalne w toku kontroli, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy pozwalający na wymierzenie kary pieniężnej z uwagi na brak uzupełnienia zgłoszenia przez przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towarów, co skutkowało bezzasadnym uchyleniem zaskarżonych decyzji, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy SENT w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej SENT na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd, że organy naruszyły ww. przepisy, gdyż dokonały rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy SENT w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej pomimo, że do takich naruszeń nie doszło, co skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez wadliwe uznanie, że organy podatkowe nie rozważyły należycie przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego określonego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły przesłanki w postaci ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego, co skutkowało bezzasadnym uchyleniem decyzji obu instancji. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Dyrektor IAS przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej, w tym w szczególności wskazał, że błędnie sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że organ dokonał rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy SENT w związku z art. 14 ustawy zmieniającej SENT oraz wadliwie stwierdził, że pomimo dokonania kilku zgłoszeń stwierdzony brak danych powinien stanowić jeden delikt, bez względu na to do ilu odbiorców ma zostać dostarczony towar. W ocenie organu nie można rozpatrywać art. 22 ust. 2 ustawy SENT nakładającego sankcję za naruszenie obowiązku nałożonego przepisem art. 5 ust. 4 w oderwaniu od treści art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Ustawodawca w art. 5 ust. 4 cytowanej ustawy nałożył na przewoźnika obowiązek uzupełnienia danych wymienionych w powyższym przepisie przed rozpoczęciem przewozu. Brak jest podstawy do twierdzenia, że w przypadku jednego transportu przewoźnik może dokonać kilku zgłoszeń niezgodnie z ww. przepisami. Wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że przewoźnik może zaniechać prawidłowego zgłoszenia pomimo braku podstawy prawnej do takiego działania. Takie rozwiązanie prowadziłoby w ocenie organu do wypaczenia idei ustawy SENT, którą jest wprowadzenie rozwiązania prawnego skutecznie eliminującego z obrotu nielegalny obrót towarami wrażliwymi. Skarżąca E.M. nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia z 27 maja 2021 r. Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA o skierowaniu niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 1 lipca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), o czym strony zostały poinformowane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W odniesieniu do podstawy kasacyjnej opisanej w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podkreślić należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego – że sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Stawiając zarzut oparty na przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej powinien zaś nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (np. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09; ten wyrok i kolejne cytowane poniżej, są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że podstawą skargi kasacyjnej nie może być każde uchybienie przepisom postępowania, a jedynie takie, które odbiło się na wydanym rozstrzygnięciu. W rozpoznawanej sprawie sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, która doprowadziła do niewłaściwego jego zastosowania. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu błędnej wykładni, gdyż o zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy przesądzają prawidłowo interpretowane normy prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej jest zasadny, jednak nie wpływa to na wynik sprawy (art. 184 in fine p.p.s.a.). Zasadnie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 22 ust. 2 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r. oraz art. 14 ustawy zmieniającej SENT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nieuzupełnienie zgłoszenia o powtarzalne dane co do przewozu tym samym środkiem transportu stanowi jeden delikt, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Przewoźnik jest zobowiązany do dokonania odrębnego zgłoszenia dla każdego przewozu (odbiorcy), a w konsekwencji uzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane przed rozpoczęciem przewozu towaru dla każdego zgłoszenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym podziela przyjmowany w orzecznictwie pogląd, że kary pieniężne nakładane na przewoźnika, wskazane m.in. w art. 22 ust. 2 ustawy SENT, nie są powiązane z przewozem, a dotyczą zgłoszenia. Z art. 2 pkt 16 ustawy SENT wynika, że zgłoszeniem jest zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń określonej ilości tego samego rodzaju towaru przewożonego od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt II SA/Bk 781/20). Z tego przepisu wynika, że dany przejazd, który może naruszać przepisy ustawy SENT, dotyczy przewozu towaru, a identyfikuje go nie tylko ilość tego towaru, lecz również określenie odbiorcy i nadawcy. Oznacza to, że w tym samym czasie ten sam pojazd może wykonywać więcej niż jeden przewóz towarów. Co więcej, stanowisko to przyjęła również skarżąca, która złożyła osiem odrębnych zgłoszeń SENT, co skutkowało tym, że nadano im odrębne numery. Okoliczność, że w każdym z tych zgłoszeń skarżąca popełniła ten sam błąd, skutkujący naruszeniem art. 22 ust. 2 ustawy SENT, nie ma znaczenia dla ustalenia ilości zgłoszeń. Zasadność tego zarzutu nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem uznał, że za uchyleniem wyroku przemawiało naruszenie prawa polegające na niewystarczającym rozważeniu przez organy przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej przewidzianych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Nie są bowiem uzasadnione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, zmierzające do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, wprowadzającego możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, jak również poglądu sądu, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Ze względu na komplementarny charakter tych zarzutów, zostały one rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny łącznie. Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy SENT w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł. Wyjątek od tej zasady został wprowadzony przez art. 22 ust. 3 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W orzecznictwie wskazuje się, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być wypełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo, nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłance uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga rozważenia w szerszym kontekście związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 r. i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można mówić wręcz o nadużywaniu przez prawodawcę sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których dolegliwość z uwagi na wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej, za przestępstwo lub wykroczenie. Szczególnie niepokojące jest wykorzystywanie przez prawodawcę w przypadku administracyjnych kar pieniężnych określenia sankcji w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT). Rodzi się bowiem wątpliwość, czy takie określenie kary pieniężnej pozwala na realizację w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Skutkiem tego może być niemożność czynienia sprawiedliwości w konkretnej sprawie, rozumianej w kategoriach orzeczenia kary proporcjonalnej do stwierdzonego naruszenia prawa, w tym szkody i zawinienia. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytemu w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, jako przesłance uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiega-Przyłęckiej i M. Stahl, WKP 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne (twierdzące), należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia interesu publicznego z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. (por. np. wyroki NSA: z 19 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 916/20, z 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20). Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Mając na uwadze powyższe cele ustawy SENT, skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA: z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 790/20, z 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20). Wskazana wyżej wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Jak wskazano to wyżej, właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organy orzekające w niniejszej sprawie dokonując błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonały ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W rezultacie organ odwoławczy nie rozważył należycie, czy wymierzenie skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 5000 zł z uwagi na interes publiczny, należy uznać za co najmniej przedwczesne. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przez WSA art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. uznać należy za niezasadny. Mając powyższe na uwadze, ponieważ wyrok sądu uchylający zapadłe w sprawie orzeczenia organów – pomimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., który przewiduje, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Z taką sytuacją – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja zaskarżonego wyroku nie uległaby zmianie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny kierować się dokonaną powyżej wykładnią pojęcia interes publiczny. Uzasadnienie sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest bowiem częściowo błędne, co – jak już wskazano powyżej – nie wpływa na prawidłowość wydanego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.