II GSK 790/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Kr 1096/19 w sprawie ze skargi M. J. P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skarga kasacyjną wyrokiem z dnia 17 stycznia 2020 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej (...) kwotę 400 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Funkcjonariusze Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego dnia (...) w miejscowości (...), zatrzymali do kontroli samochód o nr rej. (....) wraz z naczepą ciężarową (...). Samochód przewoził olej napędowy w ilości 20 000 litrów oraz benzynę w ilości 10 000 litrów, zakwalifikowane do kodu CN 2710. Stwierdzono, że wysyłającym była firma (...) zaś odbierającym (...) w (...), a przewoźnikiem (...) prowadząca działalność gospodarczą pod firmą (...). Przedmiotowy transport został zgłoszony do systemu monitorowania drogowego przewozu towarów i wykonywany był pod numerem SENT (...). Zdaniem organów zgłoszenie SENT nie odzwierciedlało w pełni stanu faktycznego albowiem w polu informacje o towarze w rubryce Rodzaj dokumentu przewozowego zapisano "List" zaś w rubryce Numer dokumentu przewozowego zapisano (...). Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie w związku z tymi nieprawidłowościami wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, w wyniku, którego decyzją z (...), nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. (...) odwołała się od tej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 4 pkt 8 w zw. z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 2332 ze zm. , dalej: ustawa o SENT) w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP , art. 26 ust 3 w zw. z art. 22 ust 3 oraz art. 24 ust 3 ustawy o SENT w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP W konkluzji odwołania (...) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, rozpoznając odwołanie wskazał, że transport został dnia (...) o godzinie (...) zgłoszony do rejestru SENT i otrzymał numer referencyjny SENT(....). W przedmiotowym dokumencie, jako uchybienie stwierdzono niezgodny ze stanem faktycznym numer dokumentu przewozowego w polu informacje o towarze. W zgłoszeniu SENT został również wpisany nr dowodu wydania o nr (...). Zdaniem odwołującej się oryginalny dokument przewozowy wystawiony przez (...) wydany w terminalu Paliw nr (..) w (...) przy ul. (...), w związku z powyższym nie poczuwa się ona do odpowiedzialności za błędy w dokumencie, sugerując ewentualne pociągnięcie do odpowiedzialności firmę (...). Zdaniem organu odwoławczego działanie (...) wypełniło jednak dyspozycję art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. W dowodzie wydania nr (...) jako odbiorca i miejsce dostawy paliwa wskazana jest(...)., al. (...) w (....), a jako dokument powiązany z ww. dowodem wydania wskazano SENT (...), według którego transportowano przedmiotowe paliwa do (...). w (...) ul. (...), objętych tym zgłoszeniem SENT. Dowód wydania towaru, nie koresponduje ze zgłoszeniem SENT (...), dotyczy, bowiem innego odbiorcy oraz innego miejsca dostawy paliw. Odnosząc się do zarzutu nieprzyjęcia przez kontrolujących od kierowcy egzemplarza dokumentu przewozowego z naniesioną przez niego odręczną adnotacją wskazującą prawidłowego odbiorcę i miejsce dostawy paliwa organ stwierdził, że zarówno w protokole kontroli jak i w innych dokumentach związanych z kontrolą bądź postępowaniem nie ma na ten temat żadnej informacji. Dyrektor stwierdził, że uzupełniając zgłoszenie SENT i wpisując nr (...) w rubryce numer dokumentu przewozowego (...) podała dane niezgodne ze stanem faktycznym. O nałożeniu kary decyduje samo stwierdzenie podczas kontroli naruszenia tego przepisu. Bez znaczenia pozostają, zatem przyczyny takiego naruszenia oraz jego stopień. Ustawa o SENT nie przewiduje też okoliczności wyłączających odpowiedzialność, jak również miarkowania kar. Nałożenie kary w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami nie jest także warunkowane powstaniem uszczupleń podatkowych. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła (...), zarzucając naruszenie: 1/ art. 5 ust. 4 pkt 8 w zw. z art. 1 pkt 2 ustawy o SENT w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez przyjęcie, że strona nie uzupełniła zgłoszenia w systemie o numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, podczas gdy w zgłoszeniu przewozu towarów SENT (...) zawarte były wszystkie dane pozwalające zidentyfikować konieczne elementy, potwierdzające legalność dokonanego przewozu i zgodne ze stanem faktycznym wykonywanego przewozu, przy czym celem i rolą ustawy o SENT interpretowanej w związku z postanowieniami art. 31 ust 3 Konstytucji RP, która w procesie stosowania prawa ma na zasadzie art. 8 Konstytucji RP bezpośrednie zastosowanie, jest przeciwdziałanie nielegalnemu obrotowi i transportowi towarów, a nie karanie za drobne nieścisłości dokumentacyjne; 2/ art. 26 ust. 1 ustawy o SENT w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 26 ust 3 w zw. z art. 22 ust 3 oraz art. 24 ust 3 ustawy o SENT w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie i nałożenie kar pieniężnych, w sytuacji, w której nawet, jeśli strona, w ramach wykonywanego przez nią przewozu dało się stwierdzić drobne nieścisłości, czy też nieprawidłowości, to nie budziło najmniejszych wątpliwości, że dokonywany przewóz jest legalny i odbywa się z zachowaniem wszelkich standardów i w zgodzie z przepisami prawa, a zatem nakładanie kary nie stanowiło realizacji celu ustawy o SENT, a wręcz było sprzeczne z tym celem, a w konsekwencji sprzeczne z zasadą proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji, 3/ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i w konsekwencji ograniczenie postępowania do badania wyłącznie niektórych aspektów stanu faktycznego w następstwie, czego w ogóle nie poddano pod ocenę faktu zgodności transportu z prawem, a zatem jego zgodności in genere z przepisami ustawy o SENT, 4/ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, albowiem zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał do stawiania tez, takich jak w zaskarżonej decyzji, sama zaś ocena zgromadzonego materiału procesowego, przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozbawiona została obiektywizmu; 5/ błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i zarzucanie stronie dopuszczenia się naruszenia przepisów ustawy o SENT, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż stan faktyczny umieszczony w zgłoszeniu SENT (...) odpowiadał stanowi faktycznemu, w sytuacji, gdy przepisy ustawy przewidują sankcję karną za niezgodne ze stanem faktycznym umieszczone dane w zgłoszeniu; 6/ pominięcie, że zarówno zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, wymagają, aby postępowanie w sprawie zostało umorzone lub zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, niewątpliwie, bowiem w okolicznościach sprawy, tj. w trakcie kontroli stan faktyczny odpowiadał zgłoszeniu SENT (...); 7/ pominięcie, że ustawodawca - przez nowelizację ustawy o SENT, niespełna rok po wejściu w życie pierwotnego brzmienia w/w ustawy - jasno dał wyraz swoich intencji oraz dokonał w ten sposób swoistej autentycznej legalnej wykładni przepisów prawa, wskazując wyraźnie, co jest potrzebne do osiągnięcia celu ustawy a co - z punktu widzenia osiągnięcia celu tej ustawy - jest zupełnie niepotrzebne i zbędne; z woli ustawodawcy, zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia tego celu jest zaś wszczynanie postępowań w sprawach, w których nie doszło do uszczupleń wynikających z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług; 8/ nieuwzględnienie wyjaśnień strony w zakresie przyczyn powstania nieprawidłowości przez organ l instancji i organ odwoławczy i z tego tytułu uznanie strony winnej popełnionego naruszenia i nałożenie kary pieniężnej. W uzasadnieniu rozwinięto powyższe zarzuty w konkluzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie podtrzymując przy tym argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu I instancji decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisem art. 8 ustawy o SENT. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły wątpliwości pojawiających się w niniejszej sprawie, a przede wszystkim nie sprawdziły twierdzeń skarżącej jakoby faktycznie wypełniła wszystkie pola obowiązkowe w systemie SENT i otrzymała stosowne potwierdzenie. Sąd I instancji stwierdził, jeśli twierdzenia skarżącej okażą się zgodne ze stanem faktycznym to za błędne należy uznać rozważania organów, że istnieją podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy w trakcie kontroli stwierdzono prawidłowe dane w dokumencie SENT, a z tego faktu wynikałoby, że przewoźnik dokonał właściwej korekty zgłoszenia w celu wykonywania przewozu towaru do odbierającego (...) w (...). Z art. 8 ust. 1ustawy o SENT wynika, że przewoźnik ma obowiązek wyłącznie aktualizować te dane, które miał zgłosić w zgłoszeniu, a więc pozornie nie ma takiego obowiązku w odniesieniu do danych, które miał uzupełnić w zgłoszeniu dokonanym przez podmiot wysyłający lub podmiot odbierający, jednakże interpretacja celowościowa ustawy o SENT, w powiązaniu z brzmieniem jej art. 24 ust. 1, wskazuje na fakultatywną konieczność aktualizowania i tych danych, gdyż nie tylko brak obowiązkowej aktualizacji, ale również pozostawienie w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym skutkuje nałożeniem na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. Skarżąca twierdziła, że dokonała aktualizacji niezwłocznie, więc jeżeli rzeczywiście tak się stało, to jej działanie było zgodne z przepisami. Tą zasadniczą okoliczność organy powinny wyjaśnić, szczególnie, że skarżąca na tym fakcie opierała swoje odwołanie i skargę. Nadto należało rozważyć, czy ewentualne inne stwierdzone uchybienia formalne zgłoszenia mogły skutkować niweczeniem celów ustawy o SENT. Z uwagi na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez organy podatkowe, prowadzące do wątpliwości naruszenia przez skarżącą art. 24 ust 1 ustawy o SENT, Sąd I instancji uznał za zasadne uchylenie decyzji organów obu instancji. Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, a to: 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 §1 p.p.s.a., przez niewłaściwe rozstrzygnięcie przez Sąd, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, o prowadzonym przez organ postępowaniu oraz o dokonanej przez organ ocenie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie; 2. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że zebrany przez organ materiał dowodowy nie wystarczał do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzał nieprawidłowości uzasadniające nałożenie kary, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 i gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przywołanymi przepisami musiałby skargę oddalić stosując przepis art. 151 p.p.s.a.; 3. art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organ w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją naruszył wskazane wyżej przepisy postępowania przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stan faktyczny ustalony został w sposób pełny i dawał dostateczną podstawę do wydania zaskarżonego orzeczenia, a zatem gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przywołanymi przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.; 4. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organy rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie i jego uzasadnienia, jako prawidłowego i zgodnego ze stanem faktycznym i prawnym oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania z art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawiono to w zarzucie z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Ocena zasadności tego zarzutu kasacyjnego wymaga przypomnienia, że z wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Sąd administracyjny orzeka, więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a., może stanowić, w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a., usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie, więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Innymi słowy, art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a nie, gdy przyjął coś na skutek niedokładnej lektury akt. Wobec tego, więc, że przywołany przepis wyznacza granice, w których może operować sąd administracyjny przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny, a naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie w sytuacji wyjścia poza te granice, to tak długo, jak długo sąd mieści się w tych granicach, ewentualne błędy w odczytaniu akt skutkować będą błędnym przedstawieniem stanu sprawy, czyli ewentualnym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. również wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2010 r., II FSK 558/09 oraz z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 287/08). Wbrew stanowisku organu skarżącego kasacyjnie sytuacja omawianego rodzaju nie wystąpiła jednak w rozpatrywanej sprawie. Sąd I instancji stwierdził jedynie, że "...organy w istocie nie uwzględniły okoliczności, że przewoźnik jak twierdzi uzupełnił, zaktualizował dokument SENT. Okoliczność ta nie została wyjaśniona, nawet w odniesieniu do celu ustawy o SENT i zaufania do organów państwa.", nie dokonał jednak własnych ustaleń w tym zakresie i nie przesadził czy taka aktualizacja miała miejsce, co czyni omawiany zarzut niezasadnym. W odniesieniu do zarzutu naruszenia, powiązanego z powołanymi wyżej przepisami, art. 134 § 1 p.p.s.a. przypomnieć trzeba, że przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny I instancji, a granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Przepis ten może stanowić, zatem usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem albo rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 20319 r., II GSK 2349/17). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. natomiast nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09, z dnia 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06, postanowienie NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I OSK 2438/11, wyrok NSA z dnia 15 października 2015 r., I GSK 241/14). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można również skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I GSK 264/09). To, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego i oceną okoliczności sprawy dokonaną przez Sąd nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazywanego art. 134 § 1 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., II FSK 601/13 oraz z dnia 24 maja 2016 r., I FSK 1931/14). Uwzględniając powyższe za niezasadny uznać należy zarzut zawarty w pkt 1) petitum skargi kasacyjnej. Nietrafny jest także zarzut podniesiony w pkt 2) petitum skargi kasacyjnej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ma charakter wynikowy, ponieważ stanowi on rezultat oceny zgodności z prawem zaskarżonego przejawu działania albo zaniechania organu administracji publicznej. Sam nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. reguluje podstawę do zastosowania środka prawnego wobec zaskarżonej decyzji. Podstawą do zastosowania środka prawnego uchylenia decyzji jest ustalenie przez Sąd, że w toku rozpoznania sprawy organ naruszył przepisy postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego aby podważyć zasadność oceny dokonanej przez Sąd, skarżący kasacyjnie winien wskazać jakim przepisom procesowym uchybił i wykazać, że uchybienie to miało istotny wpływ na wyrok. W rozpoznawanym zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powiązano z art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT. W związku z tym przypomnieć trzeba, że na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018.1039), która weszła w życie z dniem 14 czerwca 2018 r., zmienione zostało brzmienie samej nazwa ustawy, jak i art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT. Dlatego wbrew twierdzom zawartym w skardze kasacyjnej, art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, nie mógł być materialną podstawą nałożenia kary, skoro kontrola samochodu przewoźnika (...) miała miejsce (...). Zatem, nie można zasadnie zarzucać Sądowi I instancji naruszenie omawianego przepisu w sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie już nie obowiązywał. Pamiętać należy, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać poza innymi wymogami, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). To na autorze skargi kasacyjnej ciąży, zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Ponadto zauważyć należy, że skoro organy, jako podstawę do nałożenia kary pieniężnej wskazały przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, to ewentualne odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej winno być oceniane w oparciu o przepis art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, a nie w oparciu o przywołany przez organ I instancji (str. 4 decyzji), jak i organ odwoławczy (str.5 decyzji) przepis art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Z przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o SENT wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W przywołanej wyżej regulacji prawnej, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 24 ust. 3 ustawy o SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji dokonał oceny ważny interes przewoźnika, natomiast w decyzji nie zawarł żadnych rozważań w zakresie odnośnie do interesu publicznego. W przypadku zaś organ II instancji odnosząc się do kwestii interesu publicznego stwierdził, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej "...kolidowałoby też z interesem Skarbu Państwa, naruszając tym samym interes publiczny. Zastosowanie wnioskowanej ulgi stawiałoby bowiem Panią w nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, nie podważających konieczności zapłaty ww. kary pieniężnej w sytuacji naruszenia przepisów ustawy SENT i wywiązujących się z tego obowiązku. Byłoby też niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych i stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko organu oceniać należy jako nieprawidłową, zawężającą wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny". Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy bowiem również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT (wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19, wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18). Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. NSA w obecnym składzie podziela przy tym stanowisko, że nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że organ powinien wziąć pod uwagę fakt, iż zgłoszenie SENT dotyczące kontrolowanego transportu zostało zamknięte z w dniu 15 lutego 2019 r. z adnotacją, że dostawa była zgodna ze zgłoszeniem, co jednoznacznie ustalił organ I instancji. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r. I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko, jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku, który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez organ skarżący kasacyjnie innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.m. (wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11, z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13, z dnia 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Dlatego też uznać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest uzasadniony. Mając na względzie wszystkie powyższe uwagi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że organy nie podołały w pełnym zakresie obowiązkowi wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W takiej sytuacji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., albowiem uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, Sąd I instancji zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. w uzasadnieniu wyroku winien zawrzeć wskazania, co do dalszego postępowania, co też uczynił. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sad Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U z 2020 r, poz. 1842), orzekł jak w sentencji.